中美稅收協(xié)定中營業(yè)利潤條款與常設(shè)機(jī)構(gòu)條款理解

中國企業(yè)赴美投資應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注其稅收成本。如何避免雙重征稅、實(shí)施合法合理的稅收籌劃成為中國企業(yè)赴美投資能否成功的一個(gè)重要因素。中美稅收協(xié)定是我國政府與美國聯(lián)邦政府為了避免兩國之間的雙重征稅以及防止跨國偷漏稅的行為而簽署的雙邊協(xié)定，對中美兩國政府的稅收管轄權(quán)進(jìn)行了有效劃分，很大程度上為兩國的跨國投資者降低了稅收成本。中美稅收協(xié)定中的營業(yè)利潤條款和常設(shè)機(jī)構(gòu)條款是協(xié)定中比較核心的兩個(gè)條款，對赴美投資經(jīng)營的中國企業(yè)的稅收籌劃具有重要影響。理解與適用中美稅收協(xié)定的營業(yè)利潤條款尤其是常設(shè)機(jī)構(gòu)條款能夠給投資者提供更為有效的稅收籌劃方案。

一、概述

近年來，中國企業(yè)赴美投資的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)逐漸突顯出來，不合理、不必要的稅收成本成為影響投資效益的重要因素，甚至能夠成為決定投資成敗的關(guān)鍵因素。中國居民赴美投資應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注中美兩國的稅收協(xié)定，理解中美稅收協(xié)定的相關(guān)規(guī)則，借助于中美稅收協(xié)定的規(guī)定實(shí)施更為有效地稅務(wù)籌劃和商業(yè)安排，有效降低投資的稅務(wù)成本和風(fēng)險(xiǎn)?？梢哉f稅收協(xié)定是一個(gè)成功的國際性商業(yè)計(jì)劃必不可少的考慮因素。

我國政府與世界各國以及地區(qū)簽訂的雙邊稅收協(xié)定以避免雙重征稅和防止偷漏稅為兩大核心宗旨，其中尤以避免雙重征稅為重。稅收協(xié)定的簽訂與實(shí)施使其成為我國稅法體系的重要組成部分，在避免雙重征稅方面發(fā)揮了重要作用，對于改善國內(nèi)投資環(huán)境、大力實(shí)施外資“引進(jìn)來”戰(zhàn)略以及中國企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略具有重要意義。1984年4月30日，我國政府與美國聯(lián)邦政府在北京簽署了《中華人民共和國政府和美利堅(jiān)合眾國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡稱“1984年協(xié)定”）、《中華人民共和國政府和美利堅(jiān)合眾國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定的議定書》（以下簡稱“1984年議定書”）和《中華人民共和國政府和美利堅(jiān)合眾國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定的換文》（以下簡稱“1984年換文”）。三份文件在1986年11月21日生效，并于1987年1月1日執(zhí)行。1986年5月10日，我國政府與美國聯(lián)邦政府在北京簽署了《中華人民共和國政府和美利堅(jiān)合眾國政府對1984年4月30日簽訂的關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定的議定書第七款解釋的議定書》（以下簡稱“1986年補(bǔ)充議定書”），作為1984年協(xié)定及其議定書的補(bǔ)充文件。四份文件共同構(gòu)成了中美稅收協(xié)定的規(guī)范總體，不僅包括實(shí)體性稅收規(guī)范，而且包括程序性的稅收規(guī)范。

1984年協(xié)定共二十八條，主體部分規(guī)定了協(xié)定的適用范圍、雙重征稅的解決、稅收無差別待遇、協(xié)商程序以及稅收情報(bào)交換五大內(nèi)容，其中雙重征稅的解決所占篇幅最大，足可體現(xiàn)稅收協(xié)定消除雙重征稅的核心目的和宗旨。1984年協(xié)定議定書共八條，包含不適用最惠國待遇原則、特許權(quán)使用費(fèi)稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定優(yōu)惠的處理等規(guī)定。1984年換文的內(nèi)容是中美兩國暫時(shí)不互相給予稅收饒讓抵免。1986年補(bǔ)充議定書共四條，對1984年協(xié)定議定書中的濫用稅收協(xié)定優(yōu)惠條款進(jìn)行補(bǔ)充和解釋，規(guī)定了依照利潤歸屬原則確定受益所有人以及相互協(xié)商程序的適用。本文著重討論1984年協(xié)定中的營業(yè)利潤條款和常設(shè)機(jī)構(gòu)條款，并對中國企業(yè)赴美投資的稅收成本影響以及稅收協(xié)定的有效利用進(jìn)行探討。

二、條文內(nèi)容

1984年協(xié)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)條款以及營業(yè)利潤條款的具體內(nèi)容如下：

第五條 常設(shè)機(jī)構(gòu)

一、本協(xié)定中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所。

二、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語特別包括：

（一）管理場所；

（二）分支機(jī)構(gòu)；

（三）辦事處；

（四）工廠；

（五）作業(yè)場所；

（六）礦場、油井或氣井、采石場或者其他開采自然資源的場所。、

三、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語還包括：

（一）建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，僅以連續(xù)超過六個(gè)月的為限；

（二）為勘探或開采自然資源所使用的裝置、鉆井機(jī)或船只，僅以使用期三個(gè)月以上的為限；

（三）企業(yè)通過雇員或者其他人員，在該國內(nèi)為同一個(gè)項(xiàng)目或有關(guān)項(xiàng)目提供的勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，僅以在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過六個(gè)月的為限。

四、雖有第一款至第三款的規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語應(yīng)認(rèn)為不包括：

（一）專為儲(chǔ)存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設(shè)施；

（二）專為儲(chǔ)存、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；

（三）專為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；

（四）專為本企業(yè)采購貨物或者商品，或者搜集情報(bào)的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所；

（五）專為本企業(yè)進(jìn)行任何其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所；

（六）專為本款第（一）項(xiàng)至第（五）項(xiàng)活動(dòng)的結(jié)合所設(shè)的固定營業(yè)場所，如果由于這種結(jié)合使該固定營業(yè)場所全部活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)。

五、雖有第一款和第二款的規(guī)定，當(dāng)一個(gè)人在締約國一方代表締約國另一方的企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)，有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力代表該企業(yè)簽訂合同，除適用于第六款的獨(dú)立代理人以外，這個(gè)人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動(dòng)，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該締約國一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。除非這個(gè)人通過固定營業(yè)場所進(jìn)行的活動(dòng)僅限于第四款的規(guī)定，按照該款規(guī)定，不應(yīng)認(rèn)為該固定營業(yè)場所是常設(shè)機(jī)構(gòu)。

六、締約國一方企業(yè)僅通過按常規(guī)經(jīng)營本身業(yè)務(wù)的經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或者任何其他獨(dú)立代理人在締約國另一方進(jìn)行營業(yè)，不應(yīng)認(rèn)為在該締約國另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。但如果這個(gè)代理人的活動(dòng)全部或幾乎全部代表該企業(yè)，該代理人和該企業(yè)之間的交易表明不是根據(jù)正常條件進(jìn)行的，不應(yīng)認(rèn)為是本款所指的獨(dú)立代理人。

七、締約國一方居民公司，控制或被控制于締約國另一方居民公司或者在該締約國另一方進(jìn)行營業(yè)的公司（不論是否通過常設(shè)機(jī)構(gòu)），此項(xiàng)事實(shí)不能據(jù)以使任何一方公司構(gòu)成另一方公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

第七條 營業(yè)利潤

一、締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國另一方進(jìn)行營業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過設(shè)在該締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國另一方進(jìn)行營業(yè)，其利潤可以在該締約國另一方征稅，但應(yīng)僅以屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤為限。

二、從屬于第三款的規(guī)定，締約國一方企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國另一方進(jìn)行營業(yè)，如果該常設(shè)機(jī)構(gòu)是一個(gè)獨(dú)立和分設(shè)的企業(yè)，在相同或相似情況下從事相同或相似活動(dòng)，并完全獨(dú)立地同其所隸屬的企業(yè)進(jìn)行交易，該常設(shè)機(jī)構(gòu)在締約國各方可能得到的利潤應(yīng)屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)。

三、確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤時(shí)，應(yīng)允許扣除其進(jìn)行營業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括行政和一般管理費(fèi)用，不論其發(fā)生于常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國或者其他任何地方。但是，常設(shè)機(jī)構(gòu)支付給企業(yè)總機(jī)構(gòu)或該企業(yè)其他辦事處的特許權(quán)使用費(fèi)或其他類似款項(xiàng)，以及因借款所支付的利息，都不作任何扣除（屬于償還代墊實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用除外）。同樣，在確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤時(shí)，也不考慮該常設(shè)機(jī)構(gòu)從企業(yè)總機(jī)構(gòu)或該企業(yè)其他辦事處取得的特許權(quán)使用費(fèi)或其他類似款項(xiàng)，以及貸款給該企業(yè)總機(jī)構(gòu)或該企業(yè)其他辦事處所收取的利息（屬于償還代墊實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用除外）。

四、如果締約國一方的稅法規(guī)定，對于某具體行業(yè)，在核定利潤基礎(chǔ)上確定屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤，則第二款并不妨礙該締約國執(zhí)行其法律的規(guī)定。但是所得到的結(jié)果，應(yīng)與本條所規(guī)定的原則一致。

五、不應(yīng)僅由于常設(shè)機(jī)構(gòu)為企業(yè)采購貨物或商品，將利潤歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)。

六、在第一款至第五款中，除有適當(dāng)?shù)暮统浞值睦碛尚枰儎?dòng)外，每年應(yīng)采用相同的方法確定屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤。

七、利潤中如果包括本協(xié)定其他各條單獨(dú)規(guī)定的所得項(xiàng)目時(shí)，本條規(guī)定不應(yīng)影響其他各條的規(guī)定。

三、理解與適用

（一）征稅權(quán)的劃分

根據(jù)1984年協(xié)定第七條第一款的規(guī)定，中國居民企業(yè)取得來源于美國的經(jīng)營營業(yè)利潤，中國政府有權(quán)向中國居民企業(yè)征稅；中國居民企業(yè)通過在美國設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)取得來源于美國的經(jīng)營營業(yè)利潤，美國政府有權(quán)向中國居民企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅；中國居民企業(yè)沒有在美國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)而取得來源于美國的收入或者雖在美國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)但取得的來源于美國的收入與該常設(shè)機(jī)構(gòu)沒有實(shí)際聯(lián)系的，美國政府無權(quán)向中國居民企業(yè)及其常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅。

根據(jù)1984年協(xié)定第七條第二款和第三款的規(guī)定，美國政府有權(quán)對在美常設(shè)機(jī)構(gòu)課稅的利潤范圍僅局限于該常設(shè)機(jī)構(gòu)產(chǎn)生的利潤，而且不包括企業(yè)總機(jī)構(gòu)或者其他辦事處對該常設(shè)機(jī)構(gòu)支付的款項(xiàng)；同時(shí)，該常設(shè)機(jī)構(gòu)有權(quán)扣除其自身進(jìn)行營業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，利潤和費(fèi)用的確定不局限于美國一地。但是，該常設(shè)機(jī)構(gòu)支付給中國居民企業(yè)總機(jī)構(gòu)或者該企業(yè)其他辦事處的款項(xiàng)以及因借款所支付的利息不能扣除，除非企業(yè)總機(jī)構(gòu)或者其他辦事處為該常設(shè)機(jī)構(gòu)代墊費(fèi)用，而該常設(shè)機(jī)構(gòu)的支付目的是償還代墊費(fèi)用。

對于中國居民企業(yè)在美國的經(jīng)營利潤，常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定決定了征稅權(quán)的歸屬，中國居民企業(yè)在美國的經(jīng)營活動(dòng)應(yīng)當(dāng)盡量避免構(gòu)成稅收協(xié)定規(guī)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而規(guī)避美國政府的稅收管轄權(quán)。因此，中國居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)特別注重協(xié)定中關(guān)于如何認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定，并考慮自身的商業(yè)安排和經(jīng)營活動(dòng)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?？梢哉f，常設(shè)機(jī)構(gòu)條款是中國居民應(yīng)當(dāng)關(guān)注的最重要的條款。

（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定及對稅收籌劃的影響

1984年協(xié)定第五條規(guī)定了常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念、正面清單和負(fù)面清單。根據(jù)協(xié)定的規(guī)定，常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或者部分營業(yè)的固定營業(yè)場所。根據(jù)協(xié)定規(guī)定的正面清單，常設(shè)機(jī)構(gòu)主要可以分為場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)、工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)、代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)以及服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)四類。協(xié)定規(guī)定的負(fù)面清單的功能在于阻卻上述四種類型常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成。

1、場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)

場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的形式有管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所、使用期在三個(gè)月以上的為勘探或開采自然資源所使用的裝置、鉆井機(jī)或船只以及礦場、油井、氣井、采石場或者其他開采自然資源的場所?？梢哉f常設(shè)機(jī)構(gòu)的負(fù)面清單主要針對場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)1984年協(xié)定第五條第四款的規(guī)定，下列情形不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)：（1）專為儲(chǔ)存、陳列或者交付本企業(yè)貨物、商品的目的而使用的設(shè)施；（2）專為儲(chǔ)存、陳列或者交付目的而保存本企業(yè)貨物、商品的庫存；（3）專為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物、商品的庫存；（4）專為本企業(yè)進(jìn)行任何其他準(zhǔn)備性或者輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所；（5）專為上述活動(dòng)的結(jié)合目的所設(shè)的固定營業(yè)場所，且這種結(jié)合使該固定營業(yè)場所全部活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)。

針對這部分規(guī)定，中國居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意三點(diǎn)：

首先，根據(jù)協(xié)定的規(guī)定，輔助機(jī)構(gòu)不屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此，如果企業(yè)在美國既需要輔助性活動(dòng)又實(shí)施營業(yè)活動(dòng)的，假設(shè)商品儲(chǔ)存地與銷售代理地不一致時(shí)，企業(yè)最好不要分設(shè)輔助機(jī)構(gòu)和營業(yè)機(jī)構(gòu)。如果分設(shè)，那么輔助機(jī)構(gòu)發(fā)生的費(fèi)用無法扣除營業(yè)機(jī)構(gòu)的利潤，如果合并設(shè)立，那么輔助性費(fèi)用和準(zhǔn)備性費(fèi)用可以在營業(yè)利潤中扣除。

其次，協(xié)定的負(fù)面清單實(shí)質(zhì)上是利用輔助性原則縮小了常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍，對資本輸出一方或者投資經(jīng)營一方有利，中國居民在利用負(fù)面清單時(shí)需要理解輔助性原則的含義，作出合理的安排，使得自己的經(jīng)營活動(dòng)符合輔助性原則。輔助性原則要求輔助性場所應(yīng)當(dāng)具備以下條件：（1）輔助性場所與總機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)有明顯差別；（2）輔助性場所僅主要對總機(jī)構(gòu)提供服務(wù)，一般不與他人有業(yè)務(wù)往來；（3）輔助性場所的業(yè)務(wù)活動(dòng)不構(gòu)成總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分。

再次，如果固定場所不僅為總機(jī)構(gòu)服務(wù)，而且與他人有業(yè)務(wù)往來，或者固定場所的業(yè)務(wù)性質(zhì)與總機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)一致，且其業(yè)務(wù)為總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分，則不能認(rèn)為該固定場所是輔助性場所。

2、工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)

工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)是指連續(xù)超過六個(gè)月的建筑工地、建筑、裝配或安裝工程以及與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)。對于工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定要注意三點(diǎn)：

首先，中國居民企業(yè)在美國實(shí)施的建筑工程不滿足六個(gè)月條件的，也不屬于場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此，最終不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

其次，如果中國居民企業(yè)把在美國的一項(xiàng)工程實(shí)施分包，由分包商實(shí)施作業(yè)，由總承包商實(shí)施監(jiān)督的，那么總承包商的監(jiān)督活動(dòng)超過六個(gè)月的會(huì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，總承包商監(jiān)督活動(dòng)時(shí)間的計(jì)算按照整個(gè)工程的持續(xù)時(shí)間確定。

再次，如果中國居民企業(yè)作為獨(dú)立監(jiān)理企業(yè)在美國從事監(jiān)督管理活動(dòng)超過六個(gè)月的，也會(huì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，獨(dú)立監(jiān)理企業(yè)的監(jiān)督活動(dòng)時(shí)間的計(jì)算按照其負(fù)責(zé)的工程部分持續(xù)時(shí)間確定。

3、服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)

服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)通過其雇員或者其他人員在締約國另一方為同一個(gè)項(xiàng)目或者有關(guān)項(xiàng)目提供勞務(wù)，且在整個(gè)勞務(wù)期之間任何一個(gè)十二個(gè)月中連續(xù)或者累計(jì)超過六個(gè)月。對于服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定要注意三點(diǎn)：

首先是勞務(wù)范圍的確定。協(xié)定中規(guī)定的勞務(wù)包括從事工程、技術(shù)、管理、設(shè)計(jì)、培訓(xùn)、咨詢等專業(yè)服務(wù)活動(dòng)，如對工程作業(yè)項(xiàng)目的實(shí)施提供技術(shù)指導(dǎo)與協(xié)助但不負(fù)責(zé)具體施工和作業(yè)，對生產(chǎn)技術(shù)的使用和改革、經(jīng)營管理的改進(jìn)、項(xiàng)目可行性分析以及設(shè)計(jì)方案的選擇等提供的服務(wù)，在企業(yè)經(jīng)營、管理等方面提供的專業(yè)服務(wù)等等。

其次是雇員或者其他人員的確定。根據(jù)協(xié)定對“雇員或者其他人員”的規(guī)定，中國居民企業(yè)的員工或者中國居民企業(yè)聘用的在其控制下按照其指示向美國居民提供勞務(wù)的個(gè)人可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。這里需要注意，如果中國居民企業(yè)向美國客戶轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)使用權(quán)的同時(shí)，也委派人員到美國為該項(xiàng)技術(shù)的使用提供有關(guān)支持、指導(dǎo)等服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)，無論服務(wù)費(fèi)是單獨(dú)收取還是包括在技術(shù)價(jià)款中，凡是提供服務(wù)勞務(wù)的時(shí)間在任何的十二個(gè)月中都不會(huì)超過六個(gè)月的，那么服務(wù)費(fèi)要視為特許權(quán)使用費(fèi)，按照費(fèi)用的70%適用10%的預(yù)提所得稅稅率在美國納稅；如果提供服務(wù)勞務(wù)的時(shí)間在任意一個(gè)十二個(gè)月中超過了六個(gè)月，那么該技術(shù)人員構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，對歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)部分的服務(wù)所得按照營業(yè)利潤條款在美國納稅，但技術(shù)轉(zhuǎn)讓的特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)不變。

再次是時(shí)間期限的計(jì)算問題。中國居民企業(yè)為美國某項(xiàng)目提供勞務(wù)，以中國居民企業(yè)派其雇員為實(shí)施服務(wù)項(xiàng)目第一次抵達(dá)美國之日起至完成并交付服務(wù)項(xiàng)目之日止作為計(jì)算期間，計(jì)算相關(guān)人員在美國停留的天數(shù)。如果同一個(gè)項(xiàng)目歷經(jīng)數(shù)年或者數(shù)十月，中國居民企業(yè)只在某一個(gè)“十二個(gè)月”期間派雇員到美國提供勞務(wù)超過六個(gè)月，而在其他期間派雇員到美國提供勞務(wù)均未超過六個(gè)月，仍認(rèn)為中國居民企業(yè)在美國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，而且該常設(shè)機(jī)構(gòu)的在美國的應(yīng)稅利潤范圍是整個(gè)項(xiàng)目，不僅僅包含上述的“十二個(gè)月”。

4、代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)

1984年協(xié)定第五條第五款對非居民企業(yè)的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)作出了規(guī)定。代理人的活動(dòng)使締約國一方企業(yè)在締約國另一方構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，這類代理人是非獨(dú)立代理人。根據(jù)協(xié)定的規(guī)定，非獨(dú)立代理人的構(gòu)成要素有以下四個(gè)方面：（1）主體無限制。即不要求必須是締約國另一方的居民，可以是個(gè)人，也可以是場所，可以是企業(yè)的雇員、部門也可以不是，如果是個(gè)人的，不要求具有營業(yè)場所。（2）代表企業(yè)簽訂合同。“代表”指的是以企業(yè)名義簽訂合同，簽訂的合同對企業(yè)產(chǎn)生法律約束力，合同本身的利益歸屬于被代理人，代理人沒有直接受益于合同。同時(shí)，“合同”是指與企業(yè)業(yè)務(wù)本身相關(guān)的合同，而不包括其他內(nèi)容的合同。例如，中國居民企業(yè)的員工到美國進(jìn)行招聘，以企業(yè)名義與美國當(dāng)?shù)貏趧?dòng)力簽訂用工合同，不能據(jù)此認(rèn)定該員工必然是中國居民企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，因?yàn)槠渌砥髽I(yè)簽署的合同與企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)本身內(nèi)容不一致，屬于輔助性的合同。（3）經(jīng)常行使代表權(quán)力。“經(jīng)常”的理解并非絕對、孤立，而是結(jié)合企業(yè)業(yè)務(wù)性質(zhì)以及合同內(nèi)容來確定，由于企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)決定其交易數(shù)量不大、合同簽訂數(shù)量很少的，也不能必然阻卻“經(jīng)常”的構(gòu)成。“行使”的理解也并非絕對、孤立，政府更傾向于依照實(shí)質(zhì)重于形式來理解，因此，“行使”不僅包括簽訂合同本身的行為，還包括實(shí)施合同談判、商定合同細(xì)節(jié)的行為。例如，中國居民企業(yè)的受托人在美國與中國居民企業(yè)的所有客戶完成了合同細(xì)節(jié)談判后，中國居民企業(yè)直接邀請其所有客戶到中國或者其他第三方國家與其簽訂合同的，仍然視談判受托人為中國居民企業(yè)在美國的非獨(dú)立代理人，即構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。（4）代理人的活動(dòng)如果全部屬于輔助性活動(dòng)的除外。所謂輔助性活動(dòng)，即上述負(fù)面清單中所列的各類活動(dòng)。綜上，一旦中國居民企業(yè)在美國的代理人構(gòu)成非獨(dú)立代理人的，即被認(rèn)為是中國居民企業(yè)在美國的常設(shè)機(jī)構(gòu)，由此在美國產(chǎn)生的營業(yè)利潤要承擔(dān)納稅義務(wù)。

為了限制來源地國的稅收管轄權(quán)，1984年協(xié)定第五條第六款對獨(dú)立代理人作出了規(guī)定。如果締約國一方企業(yè)在締約國另一方的受托人是獨(dú)立代理人的，那么他不構(gòu)成該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，則其來源于締約國另一方的營業(yè)利潤在締約國另一方不征稅。獨(dú)立代理人是指專門從事代理業(yè)務(wù)的代理人，其不僅為某一個(gè)企業(yè)代理業(yè)務(wù)，也為其他企業(yè)提供代理服務(wù)，經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人屬于獨(dú)立代理人。為了防止獨(dú)立代理人條款被濫用，協(xié)定對獨(dú)立代理人的獨(dú)立性提出了要求，如果代理人的活動(dòng)全部或者幾乎全部代表一個(gè)企業(yè)，且該企業(yè)與代理人之間在商業(yè)和財(cái)務(wù)上有密切衣服關(guān)系的，不能構(gòu)成獨(dú)立代理人。在實(shí)務(wù)中，稅務(wù)當(dāng)局在判定代理人是否屬于獨(dú)立代理人時(shí)，要求獨(dú)立代理人至少符合以下兩個(gè)條件：（1）代理人在法律上和經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立于被代理企業(yè)。主要考慮的因素有代理人商業(yè)活動(dòng)的自由度、代理人商業(yè)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體、代理人代表的企業(yè)的數(shù)量等；（2）代理人實(shí)施代理活動(dòng)，一般按照自身常規(guī)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行，不從事其他經(jīng)濟(jì)利益歸屬于被代理企業(yè)的活動(dòng)。

1984年協(xié)定第五條第七款對母子公司之間是否構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)作出了規(guī)定。母公司通過投資設(shè)立子公司，擁有子公司的股權(quán)等形成的控制或者被控制關(guān)系，不會(huì)使子公司構(gòu)成母公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，子公司有權(quán)并經(jīng)常以母公司名義簽訂合同，并符合非獨(dú)立代理人構(gòu)成條件的，子公司構(gòu)成母公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。而且，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中母子公司之間常存在較為復(fù)雜的跨境人員及業(yè)務(wù)往來，至于母公司是否能夠構(gòu)成子公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)需要具體分析。如果中國母公司派其員工到美國子公司為美國子公司工作，且美國子公司對員工有工作指揮權(quán)，工作責(zé)任及風(fēng)險(xiǎn)完全由美國子公司承擔(dān)，那么美國子公司向此類員工支付的費(fèi)用是子公司內(nèi)部人員收入分配，不是中國母公司的營業(yè)收入，該類員工不構(gòu)成中國母公司在美國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果中國母公司派其員工到美國子公司為中國母公司工作，即中國母公司對外派員工的工作有指揮權(quán)，并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任，在這種情況下，中國母公司向美國子公司收取有關(guān)服務(wù)費(fèi)時(shí)，如果外派員工構(gòu)成中國母公司在美國的常設(shè)機(jī)構(gòu)，美國政府有權(quán)對子公司支付母公司的服務(wù)費(fèi)征收所得稅。

（三）總結(jié)

常設(shè)機(jī)構(gòu)條款與營業(yè)利潤條款對于協(xié)定其他條款的關(guān)系是遵循常設(shè)機(jī)構(gòu)與營業(yè)利潤條款優(yōu)先原則（不動(dòng)產(chǎn)所得條款除外），即按照協(xié)定的規(guī)定，締約國一方政府有權(quán)對非居民企業(yè)取得來源于該方的收入征稅的，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先性地適用常設(shè)機(jī)構(gòu)與營業(yè)利潤條款。

針對協(xié)定對營業(yè)利潤及常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定，中國居民在美國從事經(jīng)營活動(dòng)獲取經(jīng)營利潤的，應(yīng)當(dāng)盡量避免被美國聯(lián)邦政府認(rèn)定為在美國具有常設(shè)機(jī)構(gòu)。結(jié)合上述對營業(yè)利潤條款的分析，中國居民還應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注特許權(quán)使用費(fèi)與營業(yè)利潤的區(qū)分問題。由于協(xié)定只對特許權(quán)使用費(fèi)作了列舉性規(guī)定，因此，在商業(yè)經(jīng)營及投資活動(dòng)中，經(jīng)營營業(yè)收入與特許權(quán)使用費(fèi)的區(qū)分比較模糊，這為中國居民在美國進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)提供了稅收籌劃的空間。

對于中國居民在美國的特許權(quán)使用費(fèi)等消極所得，美國作為來源地政府具有有限的稅收管轄權(quán)；對于中國居民不涉及常設(shè)機(jī)構(gòu)的在美國的經(jīng)營營業(yè)收入等積極所得，美國政府沒有稅收管轄權(quán)。因此，中國居民應(yīng)當(dāng)把其在美國的經(jīng)營活動(dòng)盡量安排為不涉及常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營營業(yè)收入，避免被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)，從而規(guī)避在美國的納稅義務(wù)。

1984年協(xié)定第十一條第三款規(guī)定的特許權(quán)使用費(fèi)有三類，第一類是使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片，無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權(quán)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)，第二類是使用或有權(quán)使用專利、專有技術(shù)、商標(biāo)、設(shè)計(jì)、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)，第三類是使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。中國居民應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)把握技術(shù)銷售、技術(shù)服務(wù)與技術(shù)授權(quán)的區(qū)分。技術(shù)銷售是所有權(quán)讓與，因此其所得是營業(yè)利潤，或者屬于財(cái)產(chǎn)所得，不屬于特許權(quán)使用費(fèi)。技術(shù)授權(quán)所得是使用權(quán)讓與，因此其所得屬于特許權(quán)使用費(fèi)。技術(shù)授權(quán)通常以許可貿(mào)易、特許專營或者合作生產(chǎn)的方式實(shí)現(xiàn)。技術(shù)服務(wù)通常與技術(shù)授權(quán)或者技術(shù)銷售一并實(shí)施，通常的原則是不涉及常設(shè)機(jī)構(gòu)的技術(shù)服務(wù)收入與技術(shù)銷售有實(shí)際聯(lián)系的，屬于營業(yè)利潤，與技術(shù)授權(quán)有實(shí)際聯(lián)系的，屬于特許權(quán)使用費(fèi)；常設(shè)機(jī)構(gòu)提供技術(shù)服務(wù)的，統(tǒng)歸為營業(yè)利潤。