三、合同的合并

舊準(zhǔn)則中的建造合同準(zhǔn)則也有關(guān)于合同合并的規(guī)定，但表述得不夠完整。新收入準(zhǔn)則明確了合同合并的條件，更具有可操作性。

新準(zhǔn)則第七條規(guī)定，企業(yè)與同一客戶(或該客戶的關(guān)聯(lián)方)同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（一）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易。

（二）該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況。

（三）該兩份或多份合同中所承諾的商品(或每份合同中所承諾的部分商品)構(gòu)成本準(zhǔn)則第九條規(guī)定的單項(xiàng)履約義務(wù)。

【案例】甲公司向乙公司銷售一份軟件，簽訂合同確定交易價(jià)格100萬元。乙公司采購(gòu)部考慮到軟件可能無法與現(xiàn)有的信息系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)，需要對(duì)軟件中的某些項(xiàng)目進(jìn)行修改，所以馬上又與甲公司簽訂了一份軟件修改協(xié)議，預(yù)計(jì)修改費(fèi)10萬元，并規(guī)定修改不符合要求或成本過高，將對(duì)原銷售的軟件進(jìn)行折價(jià)。從上述兩份合同來看，訂立的時(shí)間接近，且符合下列條件：

（一）基于同一商業(yè)目的，且甲公司所承諾的內(nèi)容都是為了銷售軟件，

（二）一份合同是否能夠執(zhí)行，取決于另一份合同的執(zhí)行結(jié)果。

（三）甲公司所承諾的內(nèi)容都是為了銷售軟件，構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

上述兩份合同應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合并。當(dāng)然這個(gè)事特例，符合了3個(gè)條件，實(shí)際上只要符合一個(gè)條件，就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合并。

四、合同的變更

舊準(zhǔn)則中的建造合同準(zhǔn)則關(guān)于合同變更的收入確認(rèn)表述得比較簡(jiǎn)單，就是增加的收入能夠得到客戶的認(rèn)可，同時(shí)金額能夠可靠的計(jì)量。新準(zhǔn)則區(qū)分不同情形對(duì)合同的變更進(jìn)行確認(rèn)，表述比較完整，更具有合理性。

新準(zhǔn)則第八條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對(duì)合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（一）合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【案例】乙公司屬于一家俱樂部，對(duì)客戶實(shí)行會(huì)員制，合同規(guī)定繳納1萬元的會(huì)員費(fèi)，會(huì)員可以每年享受25次的免費(fèi)服務(wù)，具體服務(wù)內(nèi)容包括健身、行業(yè)沙龍、高爾夫運(yùn)動(dòng)等。兩個(gè)月后，乙公司管理層發(fā)現(xiàn)，會(huì)員普遍反映就餐不方便，要求增加餐飲服務(wù)。乙公司管理層為了留住老客戶，修改原合同，增加餐飲服務(wù)，但需按市場(chǎng)價(jià)格單獨(dú)收費(fèi)。

上述規(guī)定的修改合同價(jià)格，反映了新增商品的單獨(dú)售價(jià)，應(yīng)當(dāng)將合同變更部分（增加的餐飲服務(wù)）作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行收入確認(rèn)。

（二）合同變更不屬于本條（一）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“已轉(zhuǎn)讓的商品”）與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”）之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【案例】乙公司屬于一家俱樂部，對(duì)客戶實(shí)行會(huì)員制，合同規(guī)定繳納1萬元的會(huì)員費(fèi)，會(huì)員可以每年享受25次的免費(fèi)服務(wù)，具體服務(wù)內(nèi)容包括健身、行業(yè)沙龍、高爾夫運(yùn)動(dòng)等。部分會(huì)員在半年內(nèi)已經(jīng)享受了20次免費(fèi)服務(wù)，并要求增加次數(shù)。乙公司管理層修改合同，明確再繳納0.5萬元會(huì)員費(fèi)，并在半年內(nèi)除提供剩余未提供的5次服務(wù)外，再增加20次免費(fèi)服務(wù)。

已經(jīng)提供的服務(wù)和未提供的服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分，所以應(yīng)當(dāng)將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行處理，后半年每次應(yīng)確認(rèn)的收入=（10000÷25×5+5000）÷25=280。

（三）合同變更不屬于本條（一）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由此產(chǎn)生的對(duì)已確認(rèn)收入的影響，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入。

本準(zhǔn)則所稱合同變更，是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對(duì)原合同范圍或價(jià)格作出的變更。

【案例】乙公司屬于一家俱樂部，對(duì)客戶實(shí)行會(huì)員制，合同規(guī)定繳納2萬元的會(huì)員費(fèi)，會(huì)員可享受1年無限次的免費(fèi)服務(wù)，兩個(gè)月后，乙公司管理層發(fā)現(xiàn)，會(huì)員普遍反映就餐不方便，要求增加餐飲服務(wù)。乙公司管理層為了留住老客戶，修改原合同，增加免費(fèi)的餐飲服務(wù)，但補(bǔ)繳會(huì)員費(fèi)1000元。實(shí)際增加的餐飲服務(wù)價(jià)值遠(yuǎn)大于補(bǔ)繳的會(huì)員費(fèi)。

上述已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。應(yīng)當(dāng)將總價(jià)款2.1萬元在12個(gè)月內(nèi)分?jǐn)偸杖�，前兩個(gè)月少確認(rèn)的收入，應(yīng)當(dāng)在合同變更日進(jìn)行調(diào)整。

| 作者：陳老師（正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校答疑專家）