一、修訂背景

2006年的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南施行至今已過(guò)十年時(shí)間之久，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的一些問(wèn)題也逐漸顯現(xiàn)出來(lái)。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.政府補(bǔ)助和收入需明確區(qū)分

企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源并不一定都是政府補(bǔ)助，還有可能是政府對(duì)企業(yè)的資本性投入和政府購(gòu)買服務(wù)。例如，新能源汽車價(jià)格補(bǔ)貼、家電下鄉(xiāng)補(bǔ)貼等名義上是政府補(bǔ)貼，實(shí)際上與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)且構(gòu)成了企業(yè)商品或服務(wù)對(duì)價(jià)的組成部分，應(yīng)當(dāng)作為收入進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。實(shí)務(wù)界希望在政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中明確規(guī)定政府補(bǔ)助和收入的區(qū)分原則。

2.關(guān)于會(huì)計(jì)科目的使用問(wèn)題

2006年的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則及應(yīng)用指南規(guī)定，政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。但在實(shí)務(wù)中，部分補(bǔ)助資金與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)，不宜計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。實(shí)務(wù)界建議修改現(xiàn)行應(yīng)用指南中不適用實(shí)務(wù)操作需求的規(guī)定。

3.關(guān)于財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理

實(shí)務(wù)界對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)和政府援助的披露》中關(guān)于財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理持有不同觀點(diǎn)，希望在我國(guó)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中明確財(cái)政貼息的處理原則。

為切實(shí)解決我國(guó)企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題，進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量和披露，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部結(jié)合我國(guó)實(shí)際，同時(shí)保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，于2017年5月印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（以下簡(jiǎn)稱修訂準(zhǔn)則）。

二、定義和范圍

修訂準(zhǔn)則第二條給出了政府補(bǔ)助的定義。政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。此定義與2006年政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中的定義相比沒(méi)有變化。

修訂準(zhǔn)則第五條明確了不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的情況，即，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；所得稅減免適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定。

三、條款與結(jié)構(gòu)

修訂準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)和計(jì)量、列報(bào)、銜接規(guī)定及附則五章，共二十條內(nèi)容組成。

第一章《總則》，第一條至第五條，分別介紹了制定該準(zhǔn)則的目的、政府補(bǔ)助的定義與特征、政府補(bǔ)助的分類及該準(zhǔn)則的適用范圍。

第二章《確認(rèn)和計(jì)量》，第六條至第十五條，進(jìn)一步規(guī)范了政府補(bǔ)助的確認(rèn)和計(jì)量原則，并對(duì)財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理做了更加詳細(xì)的規(guī)定。

第三章《列報(bào)》，第十六條至第十七條，明確了計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助的列報(bào)，以及與政府補(bǔ)助有關(guān)信息的披露要求。

第四章《銜接規(guī)定》，第十八條，規(guī)定企業(yè)對(duì)2017年1月1日存在的政府補(bǔ)助采用未來(lái)適用法處理，對(duì)2017年1月1日至本準(zhǔn)則施行日之間新增的政府補(bǔ)助根據(jù)本準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整。

第五章《附則》，第十九條至第二十條，規(guī)定準(zhǔn)則自2017年6月12日起施行。

四、新舊準(zhǔn)則之變化分析

與2006年印發(fā)的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則相比，2017年修訂的主要內(nèi)容包括以下三個(gè)方面：

（一）關(guān)于政府補(bǔ)助的范圍

在原準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，修訂準(zhǔn)則增加了對(duì)政府補(bǔ)助特征的表述，以便于區(qū)分企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源是政府補(bǔ)助、政府資本性投入還是政府購(gòu)買服務(wù)。

（二）關(guān)于政府補(bǔ)助相關(guān)會(huì)計(jì)科目的使用

修訂準(zhǔn)則允許企業(yè)從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)出發(fā)，判斷政府補(bǔ)助如何計(jì)入損益。與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用，并在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)；與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。

（三）關(guān)于政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理

修訂準(zhǔn)則提出政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理有兩種方法：一是總額法，將政府補(bǔ)助全額確認(rèn)為收益；二是凈額法，將政府補(bǔ)助作為相關(guān)成本費(fèi)用的扣減。原準(zhǔn)則僅提到了總額法。

（四）關(guān)于財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理

修訂準(zhǔn)則對(duì)財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理做了更加詳細(xì)的規(guī)定，并提供了兩種方法供企業(yè)選擇，既不違背國(guó)際趨同的原則，也允許企業(yè)選擇簡(jiǎn)易方法，滿足不同企業(yè)的現(xiàn)實(shí)需求。同時(shí)，對(duì)財(cái)政貼息的賬務(wù)處理與《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部第81號(hào)令）的相關(guān)規(guī)定保持一致。五、重點(diǎn)條款解讀

修訂準(zhǔn)則明確規(guī)定了政府補(bǔ)助和收入的區(qū)分原則，進(jìn)一步規(guī)范了政府補(bǔ)助的確認(rèn)與計(jì)量。本準(zhǔn)則的重點(diǎn)條款，可以歸結(jié)為如下幾個(gè)方面：

（一）政府補(bǔ)助的范圍

修訂準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)助的特征進(jìn)行了詳細(xì)的表述，以便明確區(qū)分政府補(bǔ)助和收入。

政府補(bǔ)助具有下列特征：

1.政府補(bǔ)助是來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源

對(duì)企業(yè)收到的來(lái)源于其他機(jī)構(gòu)的補(bǔ)助，有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，其他機(jī)構(gòu)只是起到代收代付的作用，則該項(xiàng)補(bǔ)助也屬于來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。

2.政府補(bǔ)助是無(wú)償?shù)?

政府與企業(yè)之間雙向、互惠的交易不屬于政府補(bǔ)助。

政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系，屬于互惠交易。政府撥入的投資補(bǔ)助等專項(xiàng)撥款中，國(guó)家相關(guān)文件要求作為所有者權(quán)益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。

企業(yè)與政府發(fā)生交易所取得的收入，如果該交易與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)，且來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不適用本準(zhǔn)則。

【案例1】2016年12月，甲公司收到財(cái)政部門撥款2000萬(wàn)元，系對(duì)甲公司2016年執(zhí)行國(guó)家計(jì)劃內(nèi)政策價(jià)差的補(bǔ)償。甲公司A商品單位售價(jià)為5萬(wàn)元/臺(tái)，成本為2.5萬(wàn)元/臺(tái)，但在納入國(guó)家計(jì)劃內(nèi)政策體系后，甲公司對(duì)國(guó)家規(guī)定范圍內(nèi)的用戶銷售A商品的售價(jià)為3萬(wàn)元/臺(tái)，國(guó)家財(cái)政給予2萬(wàn)元/臺(tái)的補(bǔ)貼。2016年甲公司共銷售政策范圍內(nèi)A商品1000件。

【解讀】本例中，甲公司自財(cái)政部門取得的款項(xiàng)不屬于政府補(bǔ)助，該款項(xiàng)與具有明確商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易相關(guān)，不是公司自國(guó)家無(wú)償取得的現(xiàn)金流入，應(yīng)作為企業(yè)正常銷售價(jià)款的一部分。會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)收賬款、銀行存款 5000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2500

　　貸：庫(kù)存商品 2500

【案例2】A公司為上市公司，受政府委托進(jìn)口醫(yī)藥類特種原料M，再將M銷售給國(guó)內(nèi)的生產(chǎn)企業(yè)，加工出產(chǎn)品N銷售給最終顧客。產(chǎn)品N的銷售價(jià)格由政府確定。由于國(guó)際市場(chǎng)上原料M的價(jià)格上漲，而國(guó)內(nèi)產(chǎn)品N的價(jià)格保持穩(wěn)定不變，形成進(jìn)銷倒掛的局面。A公司銷售給生產(chǎn)企業(yè)的時(shí)候以原料M的進(jìn)口價(jià)格為基礎(chǔ)定價(jià)，國(guó)家財(cái)政對(duì)生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)貼； 國(guó)家補(bǔ)貼款管理為限定A公司對(duì)生產(chǎn)企業(yè)的銷售價(jià)格，然后對(duì)A公司的進(jìn)銷差價(jià)損失由國(guó)家財(cái)政給予返還，差價(jià)返還金額以銷售價(jià)格減去加權(quán)平均采購(gòu)成本的價(jià)差乘以銷售給生產(chǎn)企業(yè)的數(shù)量計(jì)算。那么，A公司收到的差價(jià)返還款是否應(yīng)作為政府補(bǔ)助進(jìn)行處理？

【解讀】不作為政府補(bǔ)助進(jìn)行處理，應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

在本例中，A公司從政府無(wú)償取得貨幣資產(chǎn)，從形式上看符合政府補(bǔ)助的定義，按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，收到的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)確認(rèn)在“營(yíng)業(yè)外收入”中。但是這樣處理會(huì)導(dǎo)致A公司的報(bào)表呈現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)的負(fù)毛利和較大金額的營(yíng)業(yè)外收入，這樣的結(jié)果不能反映企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況。

從交易的實(shí)質(zhì)看，是A公司代替政府履行從國(guó)外采購(gòu)材料的職能，也就是說(shuō)，A公司從政府取得的資產(chǎn)并不是無(wú)償?shù)?，而是交易?duì)價(jià)的一部分。將在同一項(xiàng)交易中針對(duì)同一標(biāo)的資產(chǎn)從指定企業(yè)收到的銷售款作為收入，而將從政府收到的對(duì)價(jià)部分確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入，這樣處理在一定程度上并沒(méi)有公允地反映交易實(shí)質(zhì)。

從公司的經(jīng)營(yíng)模式看，從國(guó)外進(jìn)口M材料，按照固定價(jià)格銷售給指定企業(yè)，然后從政府獲取差價(jià)就是A公司的日常經(jīng)營(yíng)方式。從收入的定義看，收入是“企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，從政府收取的對(duì)價(jià)屬于企業(yè)的日?；顒?dòng)，更符合收入的界定。

綜上所述，A公司與政府發(fā)生交易所取得的收入，如果該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【案例3】2×15年2月，乙企業(yè)與所在城市的開發(fā)區(qū)人民政府簽訂了項(xiàng)目合作投資協(xié)議，實(shí)施“退城進(jìn)園”技改搬遷。根據(jù)協(xié)議，乙企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資約10億元建設(shè)電子信息設(shè)備生產(chǎn)基地。生產(chǎn)基地占地面積1000畝，該宗項(xiàng)目用地按開發(fā)區(qū)工業(yè)用地基準(zhǔn)地價(jià)掛牌出讓，乙企業(yè)摘牌并按掛牌出讓價(jià)格繳納土地款及相關(guān)稅費(fèi)1.2億元。

乙企業(yè)自開工之日起須在18個(gè)月內(nèi)完成搬遷工作，從原址搬遷至開發(fā)區(qū)，同時(shí)將乙企業(yè)位于城區(qū)繁華地段的原址用地（500畝，按照所在地段工業(yè)用地基準(zhǔn)地價(jià)評(píng)估為2.5億元）移交給開發(fā)區(qū)政府收儲(chǔ)，開發(fā)區(qū)政府將向乙企業(yè)支付補(bǔ)償資金2.5億元。乙企業(yè)收到的2.5億元搬遷補(bǔ)償資金是否作為政府補(bǔ)助處理？

【解讀】本例中，為實(shí)施“退城進(jìn)園”技改搬遷，乙企業(yè)將其位于城區(qū)繁華地段的原址用地交給開發(fā)區(qū)政府收儲(chǔ)，開發(fā)區(qū)政府為此向乙企業(yè)支付補(bǔ)償資金2.5億元。由于開發(fā)區(qū)政府對(duì)乙企業(yè)的搬遷補(bǔ)償是基于乙企業(yè)原址用地的公允價(jià)值確定的，實(shí)質(zhì)是政府按照相應(yīng)資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格向企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)。

企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對(duì)價(jià)，雙方交易是互惠性交易，不符合政府補(bǔ)助無(wú)償性的特點(diǎn)，所以乙企業(yè)收到的2.5億元搬遷補(bǔ)償資金不作為政府補(bǔ)助處理，而應(yīng)作為處置非流動(dòng)資產(chǎn)的收入。

另外，我國(guó)一些新能源企業(yè)的風(fēng)力發(fā)電、垃圾處理等，與此類似的還有處置廢棄電子產(chǎn)品補(bǔ)貼，都不屬于政府補(bǔ)助，應(yīng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。

（二）政府補(bǔ)助的確認(rèn)與計(jì)量

政府補(bǔ)助的無(wú)償性決定了其應(yīng)當(dāng)最終計(jì)入損益而非直接計(jì)入所有者權(quán)益。其會(huì)計(jì)處理有兩種方法：一是總額法，將政府補(bǔ)助全額確認(rèn)為收益；二是凈額法，將政府補(bǔ)助作為相關(guān)成本費(fèi)用的扣減。

需要注意的是，修訂準(zhǔn)則征求意見稿第十一條提到，在個(gè)別情況下，政府補(bǔ)助可以沖減相關(guān)成本費(fèi)用，如政府按芳烴生產(chǎn)企業(yè)實(shí)際耗用的石腦油數(shù)量退還石腦油成本中所含消費(fèi)稅，應(yīng)當(dāng)沖減芳烴生產(chǎn)成本，并重點(diǎn)針對(duì)此處理廣泛征求意見。此次印發(fā)的修訂準(zhǔn)則定稿就把沖減相關(guān)資產(chǎn)成本融入政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理，即凈額法。

1.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

修訂準(zhǔn)則第八條規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益的，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益。按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

需要注意的是，自長(zhǎng)期資產(chǎn)可供使用時(shí)起，按照長(zhǎng)期資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用期限，將遞延收益分?jǐn)傓D(zhuǎn)入當(dāng)期損益。遞延收益分配的起點(diǎn)是“相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)”，對(duì)于應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷的長(zhǎng)期資產(chǎn)，即為資產(chǎn)開始折舊或攤銷的時(shí)點(diǎn)。遞延收益分配的終點(diǎn)是“資產(chǎn)使用壽命結(jié)束或資產(chǎn)被處置時(shí)(孰早)”。

相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)當(dāng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。

【案例4】按照國(guó)家有關(guān)政策，企業(yè)購(gòu)置環(huán)保設(shè)備可以申請(qǐng)補(bǔ)貼。以補(bǔ)償其環(huán)保支出丁企業(yè)于2008年1月向政府有關(guān)部門提交了420萬(wàn)元的補(bǔ)助申請(qǐng)，作為對(duì)其購(gòu)置環(huán)保設(shè)備的補(bǔ)貼。2008年3月15日，丁企業(yè)收到政府補(bǔ)助420萬(wàn)元，與日?；顒?dòng)相關(guān)。2008年4月20日丁企業(yè)購(gòu)入不需要安裝環(huán)保設(shè)備，實(shí)際成本為960萬(wàn)元，使用壽命10年，采用直線法計(jì)提折舊，不考慮凈殘值。2016年4月丁企業(yè)出售了這臺(tái)設(shè)備，取得價(jià)款240萬(wàn)元。不考慮增值稅。

【解讀】丁企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下（分錄中的金額以萬(wàn)元為單位）：

2.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

修訂準(zhǔn)則第九條規(guī)定，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分情況按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（1）用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或損失的期間，計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本；

（2）用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

【案例5】甲企業(yè)于2014年3月15日與企業(yè)所在地地方政府簽訂合作協(xié)議，根據(jù)協(xié)議約定當(dāng)?shù)卣蚣灼髽I(yè)提供500萬(wàn)元獎(jiǎng)勵(lì)基金，用于企業(yè)的人才激勵(lì)和人才引進(jìn)獎(jiǎng)勵(lì)。甲企業(yè)必須按年向當(dāng)?shù)卣畧?bào)送詳細(xì)的資金使用計(jì)劃，并按規(guī)定用途使用資金。

甲企業(yè)于2014年4月10日收到500萬(wàn)元補(bǔ)助資金。分別在2014年12月、2015年12月、2016年12月使用了200萬(wàn)元、150萬(wàn)元、150萬(wàn)元于發(fā)放給總裁級(jí)別高管年度獎(jiǎng)金。甲企業(yè)選擇將該政府補(bǔ)助沖減管理費(fèi)用。

【解讀】本例中，甲企業(yè)在實(shí)際收到補(bǔ)助資金時(shí)，應(yīng)先記入“遞延收益”科目，實(shí)際按規(guī)定用途使用資金時(shí)再結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)處理如下（分錄中的金額以萬(wàn)元為單位）：

（1）2014年4月10日甲企業(yè)實(shí)際收到補(bǔ)助資金：

借：銀行存款 500

　　貸：遞延收益 500

（2）2014年12月、2015年12月、2016年12月甲企業(yè)將補(bǔ)貼資金發(fā)放高管獎(jiǎng)金時(shí)：

借：遞延收益 200

　　貸：管理費(fèi)用 200

借：遞延收益 150

　　貸：管理費(fèi)用 150

借：遞延收益 150

　　貸：管理費(fèi)用 150

【案例6】丙企業(yè)生產(chǎn)一種先進(jìn)的模具產(chǎn)品，按照國(guó)家相關(guān)規(guī)定，該企業(yè)的這種產(chǎn)品適用增值稅先征后返政策，即先按規(guī)定征收增值稅，然后按實(shí)際繳納增值稅額返還70％。20×1年1月，該企業(yè)實(shí)際繳納增值稅額120萬(wàn)元。20×1年2月，該企業(yè)實(shí)際收到返還的增值稅額84萬(wàn)元。

【解讀】本例中，丙企業(yè)收到返還的增值稅稅額屬于以收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，且用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，且增值稅先征后返屬于與企業(yè)的日?；顒?dòng)密切相關(guān)的補(bǔ)助，應(yīng)在實(shí)際收到時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（其他收益）。

20×1年2月，丙企業(yè)實(shí)際收到返還的增值稅額時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 840000

　　貸：其他收益 840000

3.綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助

對(duì)同時(shí)包含與資產(chǎn)相關(guān)部分和與收益相關(guān)部分的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同部分分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；難以區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

【案例7】甲公司2013年12月申請(qǐng)某國(guó)家級(jí)研發(fā)補(bǔ)貼。申報(bào)書中的有關(guān)內(nèi)容如下：本公司于2013年1月啟動(dòng)數(shù)字印刷技術(shù)開發(fā)項(xiàng)目，預(yù)計(jì)總投資3600萬(wàn)元、為期3年，已投入資金1200萬(wàn)元。項(xiàng)目還需新增投資2400萬(wàn)元（其中，購(gòu)置固定資產(chǎn)1200萬(wàn)元、場(chǎng)地租賃費(fèi)600萬(wàn)元、人員費(fèi)300萬(wàn)元、市場(chǎng)營(yíng)銷300萬(wàn)元），計(jì)劃自籌資金1200萬(wàn)元、申請(qǐng)財(cái)政撥款1200萬(wàn)元。

2014年1月1日，主管部門批準(zhǔn)了甲公司的申報(bào)，簽訂的補(bǔ)貼協(xié)議規(guī)定：批準(zhǔn)甲公司補(bǔ)貼申請(qǐng)，共補(bǔ)貼款項(xiàng)1200萬(wàn)元，分兩次撥付。申請(qǐng)批準(zhǔn)日撥付600萬(wàn)元，結(jié)項(xiàng)驗(yàn)收時(shí)支付600萬(wàn)元。該開發(fā)項(xiàng)目假定于2015年末完工，2016年3月1日通過(guò)驗(yàn)收并收到第二筆補(bǔ)貼款。假設(shè)按年分配遞延收益。甲公司對(duì)政府補(bǔ)助采用總額法處理。

【解讀】本例屬于針對(duì)綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助，因?yàn)樵擁?xiàng)目包括場(chǎng)地租賃費(fèi)、人員費(fèi)等費(fèi)用和購(gòu)置固定資產(chǎn)，且不能區(qū)分哪部分政府補(bǔ)助屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，哪部分政府補(bǔ)助屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，因此應(yīng)按照與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

甲公司的賬務(wù)處理如下（分錄中的金額以萬(wàn)元為單位）：

（1）2014年1月1日，實(shí)際收到撥款600萬(wàn)元：

借：銀行存款 600

　　貸：遞延收益 600

（2）自2014年1月1日至2015年12月31日，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，分配遞延收益：

借：遞延收益 300

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 300

（3）2016年項(xiàng)目通過(guò)驗(yàn)收，于3月1日實(shí)際收到撥付600萬(wàn)元：

借：銀行存款 600

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 600

4.需要返還的政府補(bǔ)助

修訂準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要退回的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：

（1）初始確認(rèn)時(shí)沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值的，調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值；

（2）存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計(jì)入當(dāng)期損益；

（3）屬于其他情況的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)取得財(cái)政貼息的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行和財(cái)政將貼息資金直接撥付給受益企業(yè)兩種情況，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1.財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行

財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向受益企業(yè)提供貸款，企業(yè)可以選擇下列方法之一進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（1）以實(shí)際收到的借款金額作為借款的入賬價(jià)值，按照借款本金和該政策性優(yōu)惠利率計(jì)算借款費(fèi)用。

（2）以借款的公允價(jià)值作為借款的入賬價(jià)值并按照實(shí)際利率法計(jì)算借款費(fèi)用，實(shí)際收到的金額與借款入賬價(jià)值之間的差額確認(rèn)為遞延收益。遞延收益在借款存續(xù)期內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷，沖減相關(guān)借款費(fèi)用。

企業(yè)選擇了上述兩種方法之一作為會(huì)計(jì)政策后，應(yīng)當(dāng)一致地運(yùn)用，不得隨意變更。

【案例8】2×15年1月1日，丙企業(yè)向銀行貸款100萬(wàn)元，期限2 年，按月計(jì)息，按季度付息，到期一次還本。由于這筆貸款資金將被用于國(guó)家扶持產(chǎn)業(yè)，符合財(cái)政貼息的條件，所以貸款利率顯著低于丙企業(yè)取得同類貸款的市場(chǎng)利率。假設(shè)丙企業(yè)取得同類貸款的年市場(chǎng)利率為12%，丙企業(yè)與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為6%，丙企業(yè)按年向銀行支付貸款利息，財(cái)政按年向銀行撥付貼息資金。貼息后實(shí)際支付的年利息率為6%，貸款期間的利息費(fèi)用滿足資本化條件，計(jì)入相關(guān)在建工程的成本。

注：（1）893817=5000×（P/A，1%，24）+1000000×（P/F，1%，24）。為計(jì)算簡(jiǎn)便，表格中的數(shù)據(jù)均四舍五入取整數(shù)，會(huì)有尾差。

（2）實(shí)際現(xiàn)金流折現(xiàn)④為各月實(shí)際現(xiàn)金流③5000元按照月市場(chǎng)利率1%（12%/12）折現(xiàn)的金額。

（3）長(zhǎng)期借款各期實(shí)際利息⑤為上月長(zhǎng)期借款賬面價(jià)值⑦與月市場(chǎng)利率1%的乘積。

（4）攤銷金額⑥是長(zhǎng)期借款各期實(shí)際利息⑤扣減每月實(shí)際利息支出③5000元后的金額。

按方法一賬務(wù)處理如下：

（1）2×15年1月1日，丙企業(yè)取得銀行貸款100萬(wàn)元。

借：銀行存款 1000000

　　貸：長(zhǎng)期借款——本金 1000000

（2）2×15年1月31日起每月月末，丙企業(yè)按月計(jì)提利息，企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的利息支出為1000000×6%/12=5000（元）

借：在建工程 5000

　　貸：應(yīng)付利息 5000

按方法二賬務(wù)處理如下：

（1）2×15年1月1日，丙企業(yè)取得銀行貸款100萬(wàn)元。

借：銀行存款 1000000

　　長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整 106183

　　貸：長(zhǎng)期借款——本金 1000000

　　　　遞延收益 106183

（2）2×15年1月31日，丙企業(yè)按月計(jì)提利息：

借：在建工程 8938

　　貸：應(yīng)付利息 5000

　　　　長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整 3938

同時(shí)，攤銷遞延收益：

借：遞延收益 3938⑥

　　貸：在建工程 3938

在這兩種方法下，計(jì)入在建工程的利息支出是一致的，均為5000元。所不同的是第一種方法下，銀行貸款在資產(chǎn)負(fù)債表中反映賬面價(jià)值為1000000元，第二種方法下，銀行貸款的入賬價(jià)值為893817元，遞延收益為106183元，各月需要按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。

2.財(cái)政將貼息資金直接撥付給受益企業(yè)

財(cái)政將貼息資金直接撥付給受益企業(yè)，由于企業(yè)先按照同類貸款市場(chǎng)利率向銀行支付利息，所以實(shí)際收到的借款金額通常就是借款的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)將對(duì)應(yīng)的貼息沖減相關(guān)借款費(fèi)用。

【案例9】接【案例8】，丙企業(yè)與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為12%，丙企業(yè)按月計(jì)提利息，按季度向銀行支付貸款利息，以付息憑證向財(cái)政申請(qǐng)貼息資金。財(cái)政按年與丙企業(yè)結(jié)算貼息資金。

（1）2×15年1月1日，丙企業(yè)取得銀行貸款100萬(wàn)元。

借：銀行存款 1000000

　　貸：長(zhǎng)期借款——本金 1000000

（2）2×15年1月31日起每月月末，丙企業(yè)按月計(jì)提利息，應(yīng)向銀行支付的利息金額為1000000×12%/12=10000（元），企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的利息支出為1000000×6%/12=5000（元），應(yīng)收政府貼息為5000元。

借：在建工程 10000

　　貸：應(yīng)付利息 10000

借：其他應(yīng)收款 5000

　　貸：在建工程 5000

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