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2010年《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》重要考點(diǎn)梳理及講解(8)

來源: 正保會計(jì)網(wǎng)校 編輯: 2010/05/14 11:25:30  字體:

  1、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,所得稅稅率變動(dòng)對遞延所得稅的影響

  企業(yè)應(yīng)該于每期期末計(jì)算調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的余額,遞延所得稅期末余額由兩個(gè)因素決定:暫時(shí)性差異和所得稅稅率。

  企業(yè)必須按照暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的稅率確認(rèn)當(dāng)期期末遞延所得稅應(yīng)有余額。

  在解題過程中,應(yīng)關(guān)注題目所給的所得稅稅率的條件。如果企業(yè)能夠預(yù)計(jì)暫時(shí)性差異未來轉(zhuǎn)回期間適用的稅率會發(fā)生變動(dòng),則應(yīng)該按照新稅率(而不是當(dāng)期適用的稅率)來確定當(dāng)期期末遞延所得稅應(yīng)有余額,但要注意當(dāng)期的應(yīng)交所得稅還是按照原稅率來計(jì)算。

  這里還應(yīng)關(guān)注暫時(shí)性差異將會在何時(shí)轉(zhuǎn)回,如果企業(yè)當(dāng)期期末存在的暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)將在稅率變動(dòng)后轉(zhuǎn)回,計(jì)算期末遞延所得稅余額時(shí),應(yīng)該采用新稅率;如果企業(yè)當(dāng)期期末存在的暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)將在稅率變動(dòng)前轉(zhuǎn)回,則計(jì)算期末遞延所得稅余額時(shí),則仍應(yīng)該采用原稅率。

  2、采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算的情況下,利潤表中的所得稅費(fèi)用的組成部分

  采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算的情況下,利潤表中的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成:當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。

  當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng),應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額,即為應(yīng)交所得稅的金額。具體確定是在稅前會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上按照稅收法規(guī)的要求進(jìn)行調(diào)整,計(jì)算出當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,按照應(yīng)納稅所得額乘以適用的所得稅稅率計(jì)算確定。用公式表示如下:

  當(dāng)期所得稅=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率遞延所得稅是指企業(yè)在某一會計(jì)期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的綜合影響結(jié)果。即按照準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認(rèn)金額之間的差額,也就是遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期發(fā)生額,但不包括計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)所確認(rèn)的所得稅的影響。用公式表示如下:

  遞延所得稅=當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加+當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少-當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加如果某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益的,由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化也應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益,不構(gòu)成利潤表中的所得稅費(fèi)用。

  確定了當(dāng)期應(yīng)交所得稅及遞延所得稅以后,利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為兩者之和,即:

  所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅。

  3、幾種常見資產(chǎn)、負(fù)債涉及所得稅時(shí)應(yīng)注意的問題

  ①預(yù)計(jì)負(fù)債

  對于預(yù)計(jì)負(fù)債,應(yīng)辨別清楚,按照稅法規(guī)定相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)可否稅前扣除(題目條件一般會明確告知,做題是注意看清條件)。

  如果稅法規(guī)定相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)可稅前扣除,則該預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0,因而產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。比如企業(yè)因違反經(jīng)濟(jì)合同引起未決訴訟而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債。

  如果稅法規(guī)定相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)不可稅前扣除,則該預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值,不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。比如,題目條件告知企業(yè)為其他單位債務(wù)提供擔(dān)保發(fā)生的損失不允許稅前扣除,此時(shí)企業(yè)因該事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債,不會產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

 ?、诳晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)

  企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn),考慮其賬面價(jià)值時(shí),應(yīng)注意其公允價(jià)值的變動(dòng)、減值損失的計(jì)提、利息調(diào)整的攤銷等;考慮其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),如果是債務(wù)工具,要注意利息調(diào)整攤銷會引起計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生變動(dòng)。

  同時(shí)還應(yīng)注意,因可供出售金融資產(chǎn)引起的遞延所得稅發(fā)生額,其對應(yīng)科目為資本公積,不計(jì)入所得稅費(fèi)用,不影響當(dāng)期利潤表。

 ?、蹆?nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)

  對于內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn),稅法一般規(guī)定其研發(fā)支出可以于發(fā)生當(dāng)期全部或加計(jì)扣除,因此其計(jì)稅基礎(chǔ)為0,而其賬面價(jià)值為研發(fā)支出符合資本化條件計(jì)入無形資產(chǎn)的部分,該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值會因攤銷等原因發(fā)生變動(dòng)。

 ?、懿捎脵?quán)益法核算的長期股權(quán)投資

  對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,按照稅法相關(guān)規(guī)定,如果投資企業(yè)的所得稅稅率小于或等于被投資單位的所得稅稅率,投資企業(yè)分回的利潤不需納稅,因此此時(shí)不會有暫時(shí)性差異。

  如果投資企業(yè)的所得稅稅率大于被投資單位的所得稅稅率,稅法規(guī)定投資企業(yè)分得的利潤應(yīng)按照投資雙方的稅率差納稅。同時(shí)因?yàn)樵跈?quán)益法下,投資企業(yè)會在每期期末根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤確認(rèn)投資收益,調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,而稅法上則要等到被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)才予確認(rèn)。由于存在這個(gè)時(shí)間差,長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)會出現(xiàn)暫時(shí)性差異。

  如果題目條件未明確說明,應(yīng)認(rèn)為企業(yè)取得股權(quán)的目的是為從被投資單位分得利潤,此時(shí)投資企業(yè)應(yīng)該根據(jù)這一暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

  但如果題目條件表明投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間,且暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回,則無須確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債

 ?、萃顿Y性房地產(chǎn)

  企業(yè)持有的采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),會計(jì)上不計(jì)提折舊,期末要根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整其賬面價(jià)值;稅法上需要按照稅法規(guī)定對該房地產(chǎn)計(jì)提折舊。

  因此在確定采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí),應(yīng)重點(diǎn)注意期末公允價(jià)值的變動(dòng)。確定其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),要注意考慮折舊的計(jì)提。

  4、會計(jì)政策變更和會計(jì)估計(jì)變更的區(qū)分

  可以采用以下具體方法劃分會計(jì)政策變更與會計(jì)估計(jì)變更:

 ?。?)分析并判斷該事項(xiàng)是否涉及會計(jì)確認(rèn)、計(jì)算基礎(chǔ)選擇或列報(bào)項(xiàng)目的變更。

 ?、贂?jì)確認(rèn):是指資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等會計(jì)要求的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

  ②計(jì)量基礎(chǔ):是指歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等會計(jì)計(jì)量屬性。

  ③列報(bào)項(xiàng)目:準(zhǔn)則規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)采用的列報(bào)原則。

  (2)當(dāng)至少涉及上述一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更的,該事項(xiàng)是會計(jì)政策變更;不涉及上葶劃分基礎(chǔ)變更時(shí),該事項(xiàng)可以判斷為會計(jì)估計(jì)變更。

  5、前期差錯(cuò)更正與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的區(qū)別

 ?。?)發(fā)生在日后期間的報(bào)告年度的會計(jì)差錯(cuò)和報(bào)告年度以前不重要的前期差錯(cuò),按日后事項(xiàng)的處理。

  發(fā)生在日后事項(xiàng)期間的報(bào)告年度以前的重大會計(jì)差錯(cuò),仍按照差錯(cuò)更正的處理原則要用追溯重述法。

 ?。?)日后事項(xiàng)和差錯(cuò)更正的區(qū)別:

 ?、僬{(diào)表調(diào)賬的差異日后事項(xiàng)不調(diào)整報(bào)告年度的期初數(shù),差錯(cuò)更正需要調(diào)整報(bào)告年度的期初數(shù)。

  差錯(cuò)更正追溯調(diào)表時(shí),資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)當(dāng)年的年初數(shù),利潤表調(diào)上年數(shù)資產(chǎn)負(fù)債表日后追溯調(diào)表時(shí),資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)報(bào)告年度年末數(shù),利潤表調(diào)報(bào)告年度當(dāng)年數(shù)(2)涉及所得稅的調(diào)整①前期差錯(cuò)更正涉及的所得稅調(diào)整 ,通過“以前年度損益調(diào)整”核算②資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)匯算清繳前后對所得稅費(fèi)用的調(diào)整:

  利潤表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)部分。

 ?。á瘢┥婕皥?bào)告年度當(dāng)期所得稅的調(diào)整,即調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅”

  借:所得稅費(fèi)用 (匯算清繳后)

    以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用 (匯算清繳前)

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

 ?。á颍┥婕皥?bào)告年度遞延所得稅的調(diào)整:

  借:以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用 (匯算清繳前后處理一致)

    遞延所得稅負(fù)債貸:遞延所得稅資產(chǎn)

  6、有關(guān)會計(jì)政策變更、差錯(cuò)更正及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的調(diào)表調(diào)賬

  (1)會計(jì)政策變更:

  追溯調(diào)賬時(shí),資產(chǎn)負(fù)債表的科目正常寫,利潤表科目換成“利潤分配——未分配利潤”

  追溯調(diào)表時(shí),資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)變化年度的年初數(shù),利潤表調(diào)變化年度的上年數(shù)

 ?。?)前期重大差錯(cuò)更正:

  追溯調(diào)賬時(shí),資產(chǎn)負(fù)債表的科目正常寫,利潤表科目換成“以前年度損益調(diào)整”

  追溯調(diào)表時(shí),資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)當(dāng)年的年初數(shù),利潤表調(diào)上年數(shù)

 ?。?)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng):

  追溯調(diào)賬時(shí),資產(chǎn)負(fù)債表的科目正常寫,利潤表科目換成“以前年度損益調(diào)整”

  追溯調(diào)表時(shí),資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)報(bào)告年度期末數(shù),利潤表調(diào)報(bào)告年度當(dāng)年數(shù)

  7、有關(guān)日后事項(xiàng)的幾個(gè)概念的區(qū)分

  “報(bào)告年度”和“本年度”

  報(bào)告年度是指財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的年度或期間,本年度則是指資產(chǎn)負(fù)債表日后期間所在的年度或期間,也即報(bào)告年度的次年,比如,對于2007年度報(bào)表,2007年為報(bào)告年度,2008年為本年度。

  “日后事項(xiàng)”、“調(diào)整事項(xiàng)”和“非調(diào)整事項(xiàng)”

  日后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)生的各種事項(xiàng)(包括有利的或不利的,重大的或非重大的)。

  日后事項(xiàng)可分為調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng),對于調(diào)整事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表,即要通過賬務(wù)處理,將其反映在報(bào)告年度的財(cái)務(wù)報(bào)表中;非調(diào)整事項(xiàng)則不需要調(diào)整報(bào)表年度的報(bào)表。

  判斷日后事項(xiàng)是調(diào)整事項(xiàng)還是非調(diào)整事項(xiàng)的依據(jù)是:該事項(xiàng)表明的情況是在資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日以前已經(jīng)存在或發(fā)生的,還是在資產(chǎn)負(fù)債表日后才發(fā)生的。如果該事項(xiàng)表明的情況是在資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日以前已經(jīng)存在或發(fā)生的,則屬于調(diào)整事項(xiàng),否則為非調(diào)整事項(xiàng)。

  比如,假設(shè)企業(yè)在報(bào)告年度的12月,被告上法庭,在資產(chǎn)負(fù)債日尚未判決,企業(yè)確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債,資產(chǎn)負(fù)債表日后期間法院作出判決,則“日后期間法院作出判決”這一事項(xiàng)屬于調(diào)整事項(xiàng);假設(shè)企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間,發(fā)生訴訟被告上法庭,這一事項(xiàng),則屬于非調(diào)整事項(xiàng)。

  非調(diào)整事項(xiàng),又可細(xì)分為重要的非調(diào)整事項(xiàng)和不重要的非調(diào)整事項(xiàng),重要的調(diào)整事項(xiàng)需要在報(bào)告年度的財(cái)務(wù)報(bào)表中適當(dāng)披露。

  判斷“重要”與“非重要”的主要依據(jù)是:如果不對某事項(xiàng)進(jìn)行披露說明,將會影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出正確估計(jì)和決策,則該非調(diào)整事項(xiàng)是重要的非調(diào)整事項(xiàng),這需要職業(yè)判斷,因此掌握教材列舉的幾項(xiàng)需要披露的非調(diào)整事項(xiàng)即可。

  這里值得注意的一點(diǎn)是,有時(shí)候“非調(diào)整事項(xiàng)”專指重要的、需要披露的非調(diào)整事項(xiàng),學(xué)員應(yīng)靈活把握。

  8、資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)現(xiàn)的會計(jì)差錯(cuò)的會計(jì)處理

  資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的差錯(cuò)和以前年度的差錯(cuò)的處理原則是:

  日后期間發(fā)現(xiàn)報(bào)告年度的會計(jì)差錯(cuò)(包括重要差錯(cuò)和非重要差錯(cuò))和報(bào)告年度以前年度的差錯(cuò)(包括重要差錯(cuò)和非重要),都屬于調(diào)整事項(xiàng)。

  對于報(bào)表的調(diào)整應(yīng)按照以下調(diào)整思路處理:日后期間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會計(jì)差錯(cuò),不管金額大小,都調(diào)整報(bào)告年度的年末金額和本期金額,而日后期間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度以前年度的會計(jì)差錯(cuò),金額較小的(即非重要差錯(cuò)),按日后調(diào)整事項(xiàng)處理,金額較大的(即重要差錯(cuò)),調(diào)整報(bào)告年度資產(chǎn)負(fù)債表的年初余額,如果差錯(cuò)屬于報(bào)告年度前一年的差錯(cuò),還應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度利潤表的上期金額。

  9、需要用即期匯率進(jìn)行折算的企業(yè)所有外幣業(yè)務(wù)

  對于企業(yè)發(fā)生的外幣交易,企業(yè)通常采用即期匯率進(jìn)行折算,匯率變化不大的,也可以采用即期匯率的近似匯率進(jìn)行折算。具體應(yīng)按照如下原則進(jìn)行會計(jì)處理:

 ?。?)企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)采用交易實(shí)際采用的匯率(即銀行的買入價(jià)或者賣出價(jià))進(jìn)行折算。

 ?。?)企業(yè)收到的投資者投入的資本,應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日即期匯率折算,不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率進(jìn)行折算,外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額之間的不產(chǎn)生外幣資本折算差額。

 ?。?)在資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照下面規(guī)定對外幣項(xiàng)目進(jìn)行處理:

 ?、偻鈳咆泿判皂?xiàng)目,采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率進(jìn)行折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額,計(jì)入當(dāng)期損益;另外,結(jié)算外幣貨幣性項(xiàng)目時(shí),因匯率變動(dòng)而形成的匯兌差額也應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

 ?、谝詺v史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目,仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算,不改變其記賬本位幣金額。

  ③以公允價(jià)值計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目,如交易性金融資產(chǎn)(股票、基金),采用公允價(jià)值確定日的即期匯率折算,折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額,作為公允價(jià)值變動(dòng)處理,計(jì)入當(dāng)期損益。

  10、購建固定資產(chǎn)發(fā)生賒購材料應(yīng)付賬款在期末進(jìn)行外幣折算時(shí)產(chǎn)生匯兌差額的會計(jì)處理

  按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,長期負(fù)債是為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的專門借款的外幣兌換差額應(yīng)予以資本化。比如:長期借款和應(yīng)付債券期末的匯兌差額是可以資本化,而應(yīng)付賬款以及應(yīng)付票據(jù)的匯兌差額是不能資本化的,如果期末發(fā)生匯兌差額計(jì)入當(dāng)期損益(財(cái)務(wù)費(fèi)用)。

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