2010年《中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》重要考點(diǎn)梳理及講解（8）

　　1、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅稅率變動(dòng)對遞延所得稅的影響

　　企業(yè)應(yīng)該于每期期末計(jì)算調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的余額，遞延所得稅期末余額由兩個(gè)因素決定：暫時(shí)性差異和所得稅稅率。

　　企業(yè)必須按照暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的稅率確認(rèn)當(dāng)期期末遞延所得稅應(yīng)有余額。

　　在解題過程中，應(yīng)關(guān)注題目所給的所得稅稅率的條件。如果企業(yè)能夠預(yù)計(jì)暫時(shí)性差異未來轉(zhuǎn)回期間適用的稅率會(huì)發(fā)生變動(dòng)，則應(yīng)該按照新稅率（而不是當(dāng)期適用的稅率）來確定當(dāng)期期末遞延所得稅應(yīng)有余額，但要注意當(dāng)期的應(yīng)交所得稅還是按照原稅率來計(jì)算。

　　這里還應(yīng)關(guān)注暫時(shí)性差異將會(huì)在何時(shí)轉(zhuǎn)回，如果企業(yè)當(dāng)期期末存在的暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)將在稅率變動(dòng)后轉(zhuǎn)回，計(jì)算期末遞延所得稅余額時(shí)，應(yīng)該采用新稅率；如果企業(yè)當(dāng)期期末存在的暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)將在稅率變動(dòng)前轉(zhuǎn)回，則計(jì)算期末遞延所得稅余額時(shí)，則仍應(yīng)該采用原稅率。

　　2、采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算的情況下，利潤表中的所得稅費(fèi)用的組成部分

　　采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算的情況下，利潤表中的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。

　　當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即為應(yīng)交所得稅的金額。具體確定是在稅前會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上按照稅收法規(guī)的要求進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額乘以適用的所得稅稅率計(jì)算確定。用公式表示如下：

　　當(dāng)期所得稅＝當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率遞延所得稅是指企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的綜合影響結(jié)果。即按照準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認(rèn)金額之間的差額，也就是遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期發(fā)生額，但不包括計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)所確認(rèn)的所得稅的影響。用公式表示如下：

　　遞延所得稅＝當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加+當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少－當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少－當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加如果某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益的，由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化也應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的所得稅費(fèi)用。

　　確定了當(dāng)期應(yīng)交所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為兩者之和，即：

　　所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅+遞延所得稅。

　　3、幾種常見資產(chǎn)、負(fù)債涉及所得稅時(shí)應(yīng)注意的問題

　　①預(yù)計(jì)負(fù)債

　　對于預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)辨別清楚，按照稅法規(guī)定相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)可否稅前扣除（題目條件一般會(huì)明確告知，做題是注意看清條件）。

　　如果稅法規(guī)定相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)可稅前扣除，則該預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，因而產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。比如企業(yè)因違反經(jīng)濟(jì)合同引起未決訴訟而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　如果稅法規(guī)定相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)不可稅前扣除，則該預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。比如，題目條件告知企業(yè)為其他單位債務(wù)提供擔(dān)保發(fā)生的損失不允許稅前扣除，此時(shí)企業(yè)因該事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

　?、诳晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)

　　企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)，考慮其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)注意其公允價(jià)值的變動(dòng)、減值損失的計(jì)提、利息調(diào)整的攤銷等；考慮其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，如果是債務(wù)工具，要注意利息調(diào)整攤銷會(huì)引起計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生變動(dòng)。

　　同時(shí)還應(yīng)注意，因可供出售金融資產(chǎn)引起的遞延所得稅發(fā)生額，其對應(yīng)科目為資本公積，不計(jì)入所得稅費(fèi)用，不影響當(dāng)期利潤表。

　?、蹆?nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)

　　對于內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)，稅法一般規(guī)定其研發(fā)支出可以于發(fā)生當(dāng)期全部或加計(jì)扣除，因此其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，而其賬面價(jià)值為研發(fā)支出符合資本化條件計(jì)入無形資產(chǎn)的部分，該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì)因攤銷等原因發(fā)生變動(dòng)。

　　④采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資

　　對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，按照稅法相關(guān)規(guī)定，如果投資企業(yè)的所得稅稅率小于或等于被投資單位的所得稅稅率，投資企業(yè)分回的利潤不需納稅，因此此時(shí)不會(huì)有暫時(shí)性差異。

　　如果投資企業(yè)的所得稅稅率大于被投資單位的所得稅稅率，稅法規(guī)定投資企業(yè)分得的利潤應(yīng)按照投資雙方的稅率差納稅。同時(shí)因?yàn)樵跈?quán)益法下，投資企業(yè)會(huì)在每期期末根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤確認(rèn)投資收益，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，而稅法上則要等到被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)才予確認(rèn)。由于存在這個(gè)時(shí)間差，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)出現(xiàn)暫時(shí)性差異。

　　如果題目條件未明確說明，應(yīng)認(rèn)為企業(yè)取得股權(quán)的目的是為從被投資單位分得利潤，此時(shí)投資企業(yè)應(yīng)該根據(jù)這一暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　但如果題目條件表明投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間，且暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回，則無須確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債

　　⑤投資性房地產(chǎn)

　　企業(yè)持有的采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，會(huì)計(jì)上不計(jì)提折舊，期末要根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整其賬面價(jià)值；稅法上需要按照稅法規(guī)定對該房地產(chǎn)計(jì)提折舊。

　　因此在確定采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)注意期末公允價(jià)值的變動(dòng)。確定其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，要注意考慮折舊的計(jì)提。

　　4、會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的區(qū)分

　　可以采用以下具體方法劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更：

　?。?）分析并判斷該事項(xiàng)是否涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)算基礎(chǔ)選擇或列報(bào)項(xiàng)目的變更。

　　①會(huì)計(jì)確認(rèn)：是指資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等會(huì)計(jì)要求的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

　?、谟?jì)量基礎(chǔ)：是指歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。

　?、哿袌?bào)項(xiàng)目：準(zhǔn)則規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)采用的列報(bào)原則。

　?。?）當(dāng)至少涉及上述一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更的，該事項(xiàng)是會(huì)計(jì)政策變更；不涉及上葶劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)可以判斷為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

　　5、前期差錯(cuò)更正與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的區(qū)別

　?。?）發(fā)生在日后期間的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)和報(bào)告年度以前不重要的前期差錯(cuò)，按日后事項(xiàng)的處理。

　　發(fā)生在日后事項(xiàng)期間的報(bào)告年度以前的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，仍按照差錯(cuò)更正的處理原則要用追溯重述法。

　　（2）日后事項(xiàng)和差錯(cuò)更正的區(qū)別：

　?、僬{(diào)表調(diào)賬的差異日后事項(xiàng)不調(diào)整報(bào)告年度的期初數(shù)，差錯(cuò)更正需要調(diào)整報(bào)告年度的期初數(shù)。

　　差錯(cuò)更正追溯調(diào)表時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)當(dāng)年的年初數(shù)，利潤表調(diào)上年數(shù)資產(chǎn)負(fù)債表日后追溯調(diào)表時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)報(bào)告年度年末數(shù)，利潤表調(diào)報(bào)告年度當(dāng)年數(shù)（2）涉及所得稅的調(diào)整①前期差錯(cuò)更正涉及的所得稅調(diào)整 ，通過“以前年度損益調(diào)整”核算②資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)匯算清繳前后對所得稅費(fèi)用的調(diào)整：

　　利潤表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)部分。

　?。á瘢┥婕皥?bào)告年度當(dāng)期所得稅的調(diào)整，即調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅”

　　借：所得稅費(fèi)用 （匯算清繳后）

　　　　以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用 （匯算清繳前）

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

　?。á颍┥婕皥?bào)告年度遞延所得稅的調(diào)整：

　　借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用 （匯算清繳前后處理一致）

　　　　遞延所得稅負(fù)債貸：遞延所得稅資產(chǎn)

　　6、有關(guān)會(huì)計(jì)政策變更、差錯(cuò)更正及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的調(diào)表調(diào)賬

　?。?）會(huì)計(jì)政策變更：

　　追溯調(diào)賬時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表的科目正常寫，利潤表科目換成“利潤分配——未分配利潤”

　　追溯調(diào)表時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)變化年度的年初數(shù)，利潤表調(diào)變化年度的上年數(shù)

　?。?）前期重大差錯(cuò)更正：

　　追溯調(diào)賬時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表的科目正常寫，利潤表科目換成“以前年度損益調(diào)整”

　　追溯調(diào)表時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)當(dāng)年的年初數(shù)，利潤表調(diào)上年數(shù)

　?。?）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)：

　　追溯調(diào)賬時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表的科目正常寫，利潤表科目換成“以前年度損益調(diào)整”

　　追溯調(diào)表時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)報(bào)告年度期末數(shù)，利潤表調(diào)報(bào)告年度當(dāng)年數(shù)

　　7、有關(guān)日后事項(xiàng)的幾個(gè)概念的區(qū)分

　　“報(bào)告年度”和“本年度”

　　報(bào)告年度是指財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的年度或期間，本年度則是指資產(chǎn)負(fù)債表日后期間所在的年度或期間，也即報(bào)告年度的次年，比如，對于2007年度報(bào)表，2007年為報(bào)告年度，2008年為本年度。

　　“日后事項(xiàng)”、“調(diào)整事項(xiàng)”和“非調(diào)整事項(xiàng)”

　　日后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)生的各種事項(xiàng)（包括有利的或不利的，重大的或非重大的）。

　　日后事項(xiàng)可分為調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)，對于調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表，即要通過賬務(wù)處理，將其反映在報(bào)告年度的財(cái)務(wù)報(bào)表中；非調(diào)整事項(xiàng)則不需要調(diào)整報(bào)表年度的報(bào)表。

　　判斷日后事項(xiàng)是調(diào)整事項(xiàng)還是非調(diào)整事項(xiàng)的依據(jù)是：該事項(xiàng)表明的情況是在資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日以前已經(jīng)存在或發(fā)生的，還是在資產(chǎn)負(fù)債表日后才發(fā)生的。如果該事項(xiàng)表明的情況是在資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日以前已經(jīng)存在或發(fā)生的，則屬于調(diào)整事項(xiàng)，否則為非調(diào)整事項(xiàng)。

　　比如，假設(shè)企業(yè)在報(bào)告年度的12月，被告上法庭，在資產(chǎn)負(fù)債日尚未判決，企業(yè)確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債，資產(chǎn)負(fù)債表日后期間法院作出判決，則“日后期間法院作出判決”這一事項(xiàng)屬于調(diào)整事項(xiàng)；假設(shè)企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間，發(fā)生訴訟被告上法庭，這一事項(xiàng)，則屬于非調(diào)整事項(xiàng)。

　　非調(diào)整事項(xiàng)，又可細(xì)分為重要的非調(diào)整事項(xiàng)和不重要的非調(diào)整事項(xiàng)，重要的調(diào)整事項(xiàng)需要在報(bào)告年度的財(cái)務(wù)報(bào)表中適當(dāng)披露。

　　判斷“重要”與“非重要”的主要依據(jù)是：如果不對某事項(xiàng)進(jìn)行披露說明，將會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出正確估計(jì)和決策，則該非調(diào)整事項(xiàng)是重要的非調(diào)整事項(xiàng)，這需要職業(yè)判斷，因此掌握教材列舉的幾項(xiàng)需要披露的非調(diào)整事項(xiàng)即可。

　　這里值得注意的一點(diǎn)是，有時(shí)候“非調(diào)整事項(xiàng)”專指重要的、需要披露的非調(diào)整事項(xiàng)，學(xué)員應(yīng)靈活把握。

　　8、資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的差錯(cuò)和以前年度的差錯(cuò)的處理原則是：

　　日后期間發(fā)現(xiàn)報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)（包括重要差錯(cuò)和非重要差錯(cuò)）和報(bào)告年度以前年度的差錯(cuò)（包括重要差錯(cuò)和非重要），都屬于調(diào)整事項(xiàng)。

　　對于報(bào)表的調(diào)整應(yīng)按照以下調(diào)整思路處理：日后期間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，不管金額大小，都調(diào)整報(bào)告年度的年末金額和本期金額，而日后期間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度以前年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，金額較小的（即非重要差錯(cuò)），按日后調(diào)整事項(xiàng)處理，金額較大的（即重要差錯(cuò)），調(diào)整報(bào)告年度資產(chǎn)負(fù)債表的年初余額，如果差錯(cuò)屬于報(bào)告年度前一年的差錯(cuò)，還應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度利潤表的上期金額。

　　9、需要用即期匯率進(jìn)行折算的企業(yè)所有外幣業(yè)務(wù)

　　對于企業(yè)發(fā)生的外幣交易，企業(yè)通常采用即期匯率進(jìn)行折算，匯率變化不大的，也可以采用即期匯率的近似匯率進(jìn)行折算。具體應(yīng)按照如下原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　?。?）企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)采用交易實(shí)際采用的匯率（即銀行的買入價(jià)或者賣出價(jià)）進(jìn)行折算。

　?。?）企業(yè)收到的投資者投入的資本，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率進(jìn)行折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額之間的不產(chǎn)生外幣資本折算差額。

　　（3）在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照下面規(guī)定對外幣項(xiàng)目進(jìn)行處理：

　　①外幣貨幣性項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率進(jìn)行折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益；另外，結(jié)算外幣貨幣性項(xiàng)目時(shí)，因匯率變動(dòng)而形成的匯兌差額也應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　②以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

　?、垡怨蕛r(jià)值計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，如交易性金融資產(chǎn)（股票、基金），采用公允價(jià)值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價(jià)值變動(dòng)處理，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　10、購建固定資產(chǎn)發(fā)生賒購材料應(yīng)付賬款在期末進(jìn)行外幣折算時(shí)產(chǎn)生匯兌差額的會(huì)計(jì)處理

　　按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，長期負(fù)債是為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的專門借款的外幣兌換差額應(yīng)予以資本化。比如：長期借款和應(yīng)付債券期末的匯兌差額是可以資本化，而應(yīng)付賬款以及應(yīng)付票據(jù)的匯兌差額是不能資本化的，如果期末發(fā)生匯兌差額計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。

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