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債務(wù)重組新舊規(guī)定的比較研究

2003-4-28 18:9  【 】【打印】【我要糾錯
  財(cái)政部頒布并于2001年1月1日起施行的《企業(yè)會計(jì)制度》中有關(guān)債務(wù)重組的規(guī)定和2001年1月18日修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》,與1999年1月1日起曾施行的原《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》相比,在對債務(wù)重組的定義,范圍界定,會計(jì)處理原則、方法,及其體現(xiàn)的會計(jì)原則、理念等方面進(jìn)行了系列修改。本文試圖就以上諸方面對兩者的差別進(jìn)行比較研究。

  一、關(guān)于債務(wù)重組定義的比較研究

  根據(jù)原準(zhǔn)則,債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)!镀髽I(yè)會計(jì)制度》(以下簡稱新制度)第十八條則指出:“本制度所稱的債務(wù)重組,是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)!北容^兩者的定義,可以看出兩者的差異在于:第一,原準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)債務(wù)人在債務(wù)重組時所面臨的財(cái)務(wù)困難,這是判斷對已存在的債務(wù)重新安排的事項(xiàng)是否屬于債務(wù)重組的顯性條件。新制度和新準(zhǔn)則刪除了這些顯性條件,但從債務(wù)人修改債務(wù)條件事項(xiàng)需由債權(quán)人同意的規(guī)定可以推測,債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難仍然是債務(wù)重組的重要隱性動因。本文認(rèn)為,這一改動主要是為了擴(kuò)大新制度所規(guī)范的債務(wù)重組的范圍,從而適用修改了的會計(jì)處理原則及方法。第二,原準(zhǔn)則把債權(quán)人作出讓步作為債務(wù)重組的本質(zhì)特征。讓步的結(jié)果是債權(quán)人發(fā)生債務(wù)重組損失,債務(wù)人獲得債務(wù)重組收益。新制度放棄了將讓步作為債務(wù)重組的本質(zhì)特征的規(guī)定,而將凡是有關(guān)修改已存在債務(wù)的各項(xiàng)條件的事項(xiàng),不論債權(quán)人是否發(fā)生債務(wù)重組損失,債務(wù)人是否發(fā)生債務(wù)重組收益,統(tǒng)統(tǒng)歸入債務(wù)重組,按照新制度的規(guī)定,采用債務(wù)重組的會計(jì)處理原則及方法進(jìn)行統(tǒng)一的會計(jì)核算。

  新制度和原準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的定義依然具有以下幾個方面的共同點(diǎn):第一,都是以持續(xù)經(jīng)營作為債務(wù)重組的條件和目的之一,即債務(wù)重組雙方都是以債務(wù)人企業(yè)在可預(yù)見的將來不被清算或大規(guī)模削減業(yè)務(wù)為前提,旨在維持和改善持續(xù)經(jīng)營的條件,以便債權(quán)人最大限度地維持自身債權(quán);第二,債務(wù)重組都是重組雙方依法進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)行為;第三,都是對已存在的債務(wù)(或債權(quán))作出的重新安排。這些共同點(diǎn)體現(xiàn)了債務(wù)重組的基本特征或基本要素。

  二、債務(wù)重組方式的比較研究

  原準(zhǔn)則將債務(wù)重組方式劃分為以資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件以及以上三種方式的組合。新制度和新準(zhǔn)則對債務(wù)重組方式的分類也基本上同原準(zhǔn)則一致,只是將“以資產(chǎn)清償債務(wù)”區(qū)別為以現(xiàn)金清償和以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償,并在新制度上就其會計(jì)處理作出原則規(guī)定。

  三、關(guān)于債務(wù)重組規(guī)范范圍的比較研究

  原準(zhǔn)則所規(guī)范的債務(wù)重組的范圍比較狹窄,主要包括債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難前提下的幾種情形:(1)債權(quán)人和債務(wù)人以低于重組債務(wù)帳面價(jià)值的現(xiàn)金受償和清償債權(quán)債務(wù);(2)債權(quán)人受償(債務(wù)人清償)的非現(xiàn)金資產(chǎn)或債權(quán)(債務(wù))轉(zhuǎn)為股權(quán)(股本)的公允價(jià)值低于重組債權(quán)(債務(wù))的帳面價(jià)值;(3)修改其他債務(wù)條件后,債權(quán)人未來應(yīng)收金額(不含或有收益)低于重組債權(quán)的帳面價(jià)值;(4)組合重組方式下出現(xiàn)讓步的情形。

  新制度擴(kuò)大了債務(wù)重組的規(guī)范范圍。由于新制度不再以債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難作為顯性條件和不再以讓步作為債務(wù)重組的特征,其范圍包括:(1)債務(wù)人(債權(quán)人)償付(受償)的非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)(債權(quán))轉(zhuǎn)為資本的公允價(jià)值等于或大于重組債務(wù)(債權(quán))的帳面價(jià)值;(2)修改其他債務(wù)條件后,債權(quán)人(債務(wù)人)未來應(yīng)收(應(yīng)付)金額,不含或有收益(含或有支出),大于或等于重組債權(quán)(債務(wù))的帳面價(jià)值;

 。3)一般情況下,債務(wù)人應(yīng)以現(xiàn)金清償債務(wù),當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)當(dāng)屬修改債務(wù)條件。

  需說明的是以上關(guān)于債務(wù)重組幾種情形的描述,均是以原準(zhǔn)則所定義的各種概念和規(guī)定的會計(jì)處理方法為基礎(chǔ)的。新制度拋棄了讓步概念,自然也不以公允價(jià)值作為非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入帳價(jià)值。

  四、債務(wù)重組會計(jì)處理方法的比較研究原準(zhǔn)則規(guī)定,以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組收益和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益的界限。如以公允價(jià)值為界限,轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其帳面之間的差額為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益,債務(wù)人重組的帳面價(jià)值高于抵償?shù)姆乾F(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額為債務(wù)重組收益,并將債務(wù)重組收益在“營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益”科目核算。債權(quán)人以受償?shù)姆乾F(xiàn)金資產(chǎn)和債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的公允價(jià)值,以及以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的應(yīng)收金額(不含或有收益),作為入帳價(jià)值;重組債權(quán)的帳面價(jià)值高于上述入帳價(jià)值的差額作為債務(wù)重組損失,直接計(jì)入當(dāng)期損益。

  與原準(zhǔn)則相比,新制度對債務(wù)重組的會計(jì)處理基本原則和具體方法作出了較大的變動。

  第一,新制度不再堅(jiān)持債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時必須區(qū)分債務(wù)重組收益和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,而是依據(jù)兩者的綜合影響是收益還是損失分別處理。當(dāng)兩者的綜合影響構(gòu)成企業(yè)損失時,統(tǒng)一計(jì)入當(dāng)期損益,在“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目中反映。當(dāng)兩者的綜合影響產(chǎn)生企業(yè)收益時,統(tǒng)一計(jì)入所有者權(quán)益,而不計(jì)入當(dāng)期損益,在“資本公積——其他資本公積”科目中反映。上述處理原則體現(xiàn)了以下理念:首先是簡化會計(jì)核算工作量,提高會計(jì)工作效率,提高會計(jì)信息質(zhì)量,也遵循了明晰性和重要性原則;其次是體現(xiàn)了國家對陷入財(cái)務(wù)困難尋求企業(yè)債務(wù)重組方式的鼓勵和支持。

  債務(wù)重組企業(yè)產(chǎn)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益或債務(wù)重組收益,不直接計(jì)入當(dāng)期損益,而是直接貸計(jì)“資本公積——其他資本公積”,從而少交企業(yè)所得稅

  第二,新制度規(guī)定:“如果接受多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的,應(yīng)按接受的各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例,對應(yīng)收債權(quán)的帳面價(jià)值進(jìn)行分配,并按照分配后的價(jià)值作為所接受的各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入帳價(jià)值!毙轮贫葘鶆(wù)重組中債權(quán)人擁有的多項(xiàng)股權(quán)入帳價(jià)值的確定也有類似的規(guī)定。新制度將原以公允價(jià)值作為與債務(wù)重組相關(guān)的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ),調(diào)整為將應(yīng)收債權(quán)帳面價(jià)值分配給多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)以作為其入帳價(jià)值的分配標(biāo)準(zhǔn),顯然是有意識地降低公允價(jià)值在債務(wù)重組會計(jì)處理中的作用,消除公允價(jià)值對確認(rèn)債務(wù)重組損益即讓步的消極影響(盈余管理);同時,也符合我國各類市場特別是資本市場、產(chǎn)權(quán)交易市場尚不健全發(fā)達(dá)的客觀實(shí)際,防止公允價(jià)值并不公允而造成的偏向,也簡化了債務(wù)重組會計(jì)處理程序。

  第三,新制度對債權(quán)人債務(wù)人債務(wù)重組時涉及的相關(guān)非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)(或股本)入帳價(jià)值進(jìn)行了重大調(diào)整。新制度對債權(quán)人受償?shù)姆乾F(xiàn)金資產(chǎn)和債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的入帳價(jià)值作出了以下規(guī)定:“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的帳面價(jià)值等作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入帳價(jià)值!薄耙詡鶛(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的,應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的帳面價(jià)值等作為受讓的股權(quán)的入帳價(jià)值。”(第十八條)債務(wù)人“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的帳面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)!币詡鶆(wù)轉(zhuǎn)為資本的,應(yīng)按債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股份的面值總額或股權(quán)份額作為股本或?qū)嵤召Y本(第七十條)。與入帳價(jià)值的調(diào)整相適應(yīng),債權(quán)人債務(wù)人債務(wù)重組過程中的相關(guān)損益的計(jì)算方法、依據(jù)、內(nèi)容、類別及核算也作了大量改動。新制度規(guī)定,債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的,支付的現(xiàn)金小于應(yīng)付債務(wù)的帳面價(jià)值的差額,計(jì)入資本公積;以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,應(yīng)付債務(wù)的帳面價(jià)值大于或小于抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積或計(jì)入當(dāng)期損益。以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的,按債務(wù)的帳面價(jià)值與轉(zhuǎn)作股本(或?qū)嵤召Y本)的金額的差額;作為資本公積。債權(quán)人在現(xiàn)金受償?shù)那闆r下,應(yīng)將實(shí)際收到的金額小于應(yīng)收債權(quán)帳面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。債權(quán)人在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的或以債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式下,由于其非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的帳面價(jià)值等作為入帳價(jià)值,故而在會計(jì)處理過程中不會產(chǎn)生債務(wù)重組收益或損失。

  第四,新制度對修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組方式的會計(jì)處理的規(guī)定與原準(zhǔn)則相比既有所保留,又有所變動。

  1、債權(quán)人確認(rèn)債務(wù)重組損失的日期、方法和內(nèi)容均與債務(wù)重組原準(zhǔn)則一致。即在債務(wù)重組日,按未來應(yīng)收金額(不含或有收益)小于應(yīng)收債權(quán)帳面價(jià)值的差額,計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出,其或有收益待實(shí)際收到時,計(jì)入當(dāng)期的營業(yè)外收入。債務(wù)人在確認(rèn)債務(wù)重組過程中產(chǎn)生收益的日期、方法和內(nèi)容均不變,即在債務(wù)重組日,債務(wù)人按未來應(yīng)付金額(含或有支出)小于債務(wù)重組前應(yīng)付債務(wù)帳面價(jià)值的差額予以確認(rèn)。

  2、新制度仍然遵循了謹(jǐn)慎性原則。當(dāng)修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組方式下存在或有條件時,債權(quán)人不將或有收益包含在未來應(yīng)收金額中,債務(wù)人則將或有支出包含在未來應(yīng)付金額中。

  3、新制度仍然將未來應(yīng)收或應(yīng)付的利息包含在未來應(yīng)收或應(yīng)付金額中,但不對未來不同會計(jì)期間現(xiàn)金流量予以折現(xiàn)求現(xiàn)值。這主要是消除折現(xiàn)率的主觀選擇導(dǎo)致信息失真的可能。這樣處理雖與國際慣例存在差異,但隨著會計(jì)環(huán)境的改善,對未來現(xiàn)金流量依據(jù)合理的折現(xiàn)率折現(xiàn)也應(yīng)是可行的。

  4、在修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組方式下,債務(wù)人在債務(wù)重組過程中產(chǎn)生的收益,計(jì)入資本公積,而不是計(jì)入當(dāng)期損益,未發(fā)生的已記錄的或有支出轉(zhuǎn)入資本公積,也不是直接計(jì)入當(dāng)期損益,這是與原準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定顯著不同的地方。

  5、當(dāng)以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)時,債權(quán)人未來應(yīng)收金額(不含或有收益)大于等于重組前債權(quán)的帳面余額,或債務(wù)人未來應(yīng)付金額(含或有支出)大于等于重組債務(wù)前的帳面余額的情形,符合新制度債務(wù)重組定義,理應(yīng)劃入債務(wù)重組范疇,納入到債務(wù)重組的規(guī)范體系之中。但在會計(jì)處理原則上,債務(wù)重組時,債權(quán)人只做備查登記,債權(quán)人債務(wù)人均不進(jìn)行帳務(wù)處理,而按一般債權(quán)債務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理。這與原準(zhǔn)則不將其納入債務(wù)重組的規(guī)范框架中是不同的。

  新制度與原準(zhǔn)則對組合式債務(wù)重組方式的會計(jì)處理順序的規(guī)定是完全一致的。
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