合作改合資稅負(fù)大不同
如何在不增加投入的基礎(chǔ)上盤(pán)活企業(yè)存量資產(chǎn)，成為目前國(guó)企改革的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，而盤(pán)活企業(yè)閑置土地又是盤(pán)活存量資產(chǎn)的一個(gè)重要方面，為此企業(yè)采取了出租、出讓、合作辦企業(yè)以及合作開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)等多種方式。其中，合作開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)由于涉及的收入和稅種較多，而且由于雙方合作方式的不同，所承擔(dān)的稅負(fù)存在著很大差別，稅收籌劃空間也較大。下面通過(guò)實(shí)例來(lái)說(shuō)明。
A 企業(yè)為一大型國(guó)有工商企業(yè)，現(xiàn)有閑置土地50畝（已繳了出讓金并辦妥相關(guān)手續(xù)），總價(jià)值4000萬(wàn)元。由于所在地段較好，企業(yè)一直想對(duì)其進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，但苦于缺乏資金。B企業(yè)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司，由于沒(méi)有合適的土地而四處尋找開(kāi)發(fā)項(xiàng)目。于是雙方?jīng)Q定合作開(kāi)發(fā)此項(xiàng)目。
具體的合作方案為：A企業(yè)提供土地，B企業(yè)提供4000萬(wàn)元的建設(shè)資金和項(xiàng)目管理，不足部分由銀行貸款解決，開(kāi)發(fā)完成后直接對(duì)房產(chǎn)按賬面價(jià)值各分一半，然后各自對(duì)外銷(xiāo)售。
開(kāi)發(fā)完成后的房產(chǎn)賬面價(jià)值27000萬(wàn)元（其中地價(jià)4000萬(wàn)元，資本化利息3000萬(wàn)元能明確分?jǐn)偅⒖商峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明）。A、B兩企業(yè)各分得 13500萬(wàn)元的房產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入均為21000萬(wàn)元，銷(xiāo)售過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用（管理、銷(xiāo)售）A企業(yè)為1600萬(wàn)元，B企業(yè)為1300萬(wàn)元。
A 企業(yè)將分得的房產(chǎn)進(jìn)行銷(xiāo)售，屬于自建后對(duì)外銷(xiāo)售，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定，自建后對(duì)外銷(xiāo)售應(yīng)按建筑業(yè)稅目繳納營(yíng)業(yè)稅，再按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅。該細(xì)則第十八條又規(guī)定：“建筑企業(yè)從事建筑、修繕、裝飾作業(yè)無(wú)論與對(duì)方如何結(jié)算，其營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)?！边@就是說(shuō)建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)額不含土地價(jià)款，因此，A企業(yè)自建行為應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅（13500－2000）×3%=345萬(wàn)元，城建稅及教育費(fèi)附加345× 10%=34.50萬(wàn)元。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）的規(guī)定，納稅人銷(xiāo)售土地使用權(quán)及不動(dòng)產(chǎn)的，以全部收入減去為取得該資產(chǎn)的成本后的差額為應(yīng)納稅營(yíng)業(yè)額，A企業(yè)銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅（21000－13500－345－34.5）×5%= 356.02萬(wàn)元，城建稅及教育費(fèi)附加356.02×10%=35.60萬(wàn)元，印花稅21000×0.5‰＝10.5萬(wàn)元?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，除取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用中的財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除；其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用只能按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的5%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除（利息能明確分?jǐn)倳r(shí)適用），同時(shí)規(guī)定納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。依據(jù)上述規(guī)定，A企業(yè)的土地增值額為21000－12000－1500－ 12000×5%－379.5－391.62－10.5=6118.38萬(wàn)元，增值額與扣除項(xiàng)目之比為（6118.38÷14881.62）×100%= 41.11%，增值額超過(guò)了扣除項(xiàng)目金額的20%而未達(dá)到50%，適用30%的稅率，因此A企業(yè)應(yīng)繳土地增值稅為6118.38×30%=1835.51 萬(wàn)元。A企業(yè)在該項(xiàng)目中可實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)21000－13500－379.5－391.62－10.5－1835.51－1600=3282.87萬(wàn)元，凈利潤(rùn)3282.87×（1－33%）=2199.52萬(wàn)元，總稅負(fù)3700.47萬(wàn)元。
B企業(yè)的稅負(fù)和利潤(rùn)如下：營(yíng)業(yè)稅為21000× 5%=1050萬(wàn)元，城建稅及教育費(fèi)附加為1050×10%=105萬(wàn)元，印花稅為21000×0.5‰=10.5萬(wàn)元?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的扣除項(xiàng)目，為按取得土地使用權(quán)支付的金額和開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施之和的20%，但印花稅不能扣除，因此增值額為21000－ 12000－1500－12000×5%－12000×20%－1155=3345萬(wàn)元，增值率為（3345÷17655）×100%=18.95%，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%，免征土地增值稅。B企業(yè)可實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)21000－13500－1300－1155－10.5=5034.50萬(wàn)元，凈利潤(rùn)=5034.5×（1－33%）=3373.11萬(wàn)元，總稅負(fù)為2826.88萬(wàn)元。
如果A、B企業(yè)采用合資方式，即A企業(yè)用土地作為出資，與B企業(yè)的4000萬(wàn)元一起注冊(cè)成立一房地產(chǎn)項(xiàng)目公司D，A、B企業(yè)不進(jìn)行實(shí)物分配，而是直接對(duì)項(xiàng)目公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)進(jìn)行分配。D企業(yè)在銷(xiāo)售過(guò)程中共發(fā)生銷(xiāo)售、管理等費(fèi)用2500萬(wàn)元，建設(shè)成本除增加土地過(guò)戶(hù)的契稅120萬(wàn)元（利潤(rùn)分配時(shí)從A企業(yè)的應(yīng)得中核減，B企業(yè)提供管理不再提取管理費(fèi)）外，其他條件均不變。這時(shí)D企業(yè)的稅負(fù)為營(yíng)業(yè)稅42000×5%=2100萬(wàn)元，城建稅及教育費(fèi)附加2100×10%=210萬(wàn)元，契稅=4000×3%= 120萬(wàn)元，印花稅42000×0.5‰=21萬(wàn)元。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的可扣除項(xiàng)目可加計(jì)按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的20%，印花稅不得扣除，因此D企業(yè)土地增值額為42000－24120－3000－24120×5%－24120×20%－ 2310＝6540萬(wàn)元，土地增值額未超過(guò)可扣除項(xiàng)目金額的20%[（6540÷35460）×100%=18.44%]，不需繳納土地增值稅。D企業(yè)可實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)42000－27120－2310－21－2500=10049萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)=10049×（1－33%）=6732.83萬(wàn)元，總稅負(fù)為 5767.17萬(wàn)元。A企業(yè)可分得凈利潤(rùn)6732.83÷2－120×（1－33%）=3286.01萬(wàn)元，B企業(yè)可分得凈利潤(rùn)3446.81萬(wàn)元。
通過(guò)上述計(jì)算和分析可以看出，采用合資方式所承擔(dān)的稅負(fù)比合作方式合計(jì)承擔(dān)的稅負(fù)少760.18萬(wàn)元，凈增加利潤(rùn)1160.20萬(wàn)元。
A 企業(yè)為一大型國(guó)有工商企業(yè)，現(xiàn)有閑置土地50畝（已繳了出讓金并辦妥相關(guān)手續(xù)），總價(jià)值4000萬(wàn)元。由于所在地段較好，企業(yè)一直想對(duì)其進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，但苦于缺乏資金。B企業(yè)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司，由于沒(méi)有合適的土地而四處尋找開(kāi)發(fā)項(xiàng)目。于是雙方?jīng)Q定合作開(kāi)發(fā)此項(xiàng)目。
具體的合作方案為：A企業(yè)提供土地，B企業(yè)提供4000萬(wàn)元的建設(shè)資金和項(xiàng)目管理，不足部分由銀行貸款解決，開(kāi)發(fā)完成后直接對(duì)房產(chǎn)按賬面價(jià)值各分一半，然后各自對(duì)外銷(xiāo)售。
開(kāi)發(fā)完成后的房產(chǎn)賬面價(jià)值27000萬(wàn)元（其中地價(jià)4000萬(wàn)元，資本化利息3000萬(wàn)元能明確分?jǐn)偅⒖商峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明）。A、B兩企業(yè)各分得 13500萬(wàn)元的房產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入均為21000萬(wàn)元，銷(xiāo)售過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用（管理、銷(xiāo)售）A企業(yè)為1600萬(wàn)元，B企業(yè)為1300萬(wàn)元。
A 企業(yè)將分得的房產(chǎn)進(jìn)行銷(xiāo)售，屬于自建后對(duì)外銷(xiāo)售，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定，自建后對(duì)外銷(xiāo)售應(yīng)按建筑業(yè)稅目繳納營(yíng)業(yè)稅，再按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅。該細(xì)則第十八條又規(guī)定：“建筑企業(yè)從事建筑、修繕、裝飾作業(yè)無(wú)論與對(duì)方如何結(jié)算，其營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)?！边@就是說(shuō)建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)額不含土地價(jià)款，因此，A企業(yè)自建行為應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅（13500－2000）×3%=345萬(wàn)元，城建稅及教育費(fèi)附加345× 10%=34.50萬(wàn)元。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）的規(guī)定，納稅人銷(xiāo)售土地使用權(quán)及不動(dòng)產(chǎn)的，以全部收入減去為取得該資產(chǎn)的成本后的差額為應(yīng)納稅營(yíng)業(yè)額，A企業(yè)銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅（21000－13500－345－34.5）×5%= 356.02萬(wàn)元，城建稅及教育費(fèi)附加356.02×10%=35.60萬(wàn)元，印花稅21000×0.5‰＝10.5萬(wàn)元?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，除取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用中的財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除；其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用只能按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的5%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除（利息能明確分?jǐn)倳r(shí)適用），同時(shí)規(guī)定納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。依據(jù)上述規(guī)定，A企業(yè)的土地增值額為21000－12000－1500－ 12000×5%－379.5－391.62－10.5=6118.38萬(wàn)元，增值額與扣除項(xiàng)目之比為（6118.38÷14881.62）×100%= 41.11%，增值額超過(guò)了扣除項(xiàng)目金額的20%而未達(dá)到50%，適用30%的稅率，因此A企業(yè)應(yīng)繳土地增值稅為6118.38×30%=1835.51 萬(wàn)元。A企業(yè)在該項(xiàng)目中可實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)21000－13500－379.5－391.62－10.5－1835.51－1600=3282.87萬(wàn)元，凈利潤(rùn)3282.87×（1－33%）=2199.52萬(wàn)元，總稅負(fù)3700.47萬(wàn)元。
B企業(yè)的稅負(fù)和利潤(rùn)如下：營(yíng)業(yè)稅為21000× 5%=1050萬(wàn)元，城建稅及教育費(fèi)附加為1050×10%=105萬(wàn)元，印花稅為21000×0.5‰=10.5萬(wàn)元?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的扣除項(xiàng)目，為按取得土地使用權(quán)支付的金額和開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施之和的20%，但印花稅不能扣除，因此增值額為21000－ 12000－1500－12000×5%－12000×20%－1155=3345萬(wàn)元，增值率為（3345÷17655）×100%=18.95%，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%，免征土地增值稅。B企業(yè)可實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)21000－13500－1300－1155－10.5=5034.50萬(wàn)元，凈利潤(rùn)=5034.5×（1－33%）=3373.11萬(wàn)元，總稅負(fù)為2826.88萬(wàn)元。
如果A、B企業(yè)采用合資方式，即A企業(yè)用土地作為出資，與B企業(yè)的4000萬(wàn)元一起注冊(cè)成立一房地產(chǎn)項(xiàng)目公司D，A、B企業(yè)不進(jìn)行實(shí)物分配，而是直接對(duì)項(xiàng)目公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)進(jìn)行分配。D企業(yè)在銷(xiāo)售過(guò)程中共發(fā)生銷(xiāo)售、管理等費(fèi)用2500萬(wàn)元，建設(shè)成本除增加土地過(guò)戶(hù)的契稅120萬(wàn)元（利潤(rùn)分配時(shí)從A企業(yè)的應(yīng)得中核減，B企業(yè)提供管理不再提取管理費(fèi)）外，其他條件均不變。這時(shí)D企業(yè)的稅負(fù)為營(yíng)業(yè)稅42000×5%=2100萬(wàn)元，城建稅及教育費(fèi)附加2100×10%=210萬(wàn)元，契稅=4000×3%= 120萬(wàn)元，印花稅42000×0.5‰=21萬(wàn)元。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的可扣除項(xiàng)目可加計(jì)按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的20%，印花稅不得扣除，因此D企業(yè)土地增值額為42000－24120－3000－24120×5%－24120×20%－ 2310＝6540萬(wàn)元，土地增值額未超過(guò)可扣除項(xiàng)目金額的20%[（6540÷35460）×100%=18.44%]，不需繳納土地增值稅。D企業(yè)可實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)42000－27120－2310－21－2500=10049萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)=10049×（1－33%）=6732.83萬(wàn)元，總稅負(fù)為 5767.17萬(wàn)元。A企業(yè)可分得凈利潤(rùn)6732.83÷2－120×（1－33%）=3286.01萬(wàn)元，B企業(yè)可分得凈利潤(rùn)3446.81萬(wàn)元。
通過(guò)上述計(jì)算和分析可以看出，采用合資方式所承擔(dān)的稅負(fù)比合作方式合計(jì)承擔(dān)的稅負(fù)少760.18萬(wàn)元，凈增加利潤(rùn)1160.20萬(wàn)元。
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