建造合同：會計與稅法差異需關(guān)注

　　將于2007年1月1日起施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》增加了使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復(fù)存在時，應(yīng)當(dāng)按照完工百分比法確認(rèn)與建造合同有關(guān)的收入和費用的內(nèi)容。同時，準(zhǔn)則關(guān)于建造合同結(jié)果能否可靠估計的規(guī)定與相關(guān)稅法規(guī)定存在的差異值得關(guān)注。

　　對于跨年度的建造合同，在資產(chǎn)負(fù)債表日建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，會計上按完工百分比法確認(rèn)建造合同收入，稅法上按完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)收入，兩者的處理基本一致。但對于在資產(chǎn)負(fù)債表日建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計的，會計上強(qiáng)調(diào)企業(yè)經(jīng)營中可能出現(xiàn)的風(fēng)險，從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，根據(jù)預(yù)計已經(jīng)收回或?qū)⒁栈氐目铐椖軓浹a(bǔ)多少已經(jīng)發(fā)生的成本，確認(rèn)部分、或者不確認(rèn)建造合同收入；而稅法堅持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不考慮企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，依然按完工進(jìn)度確認(rèn)建造合同收入。

　　例：2007年初，甲建筑公司簽訂了一項總金額為10000000元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。工程已于2007年2月開工，將在2008年6月完工，預(yù)計工程總成本為8000000元。截至2007年12月31日，該項目已經(jīng)發(fā)生的成本為5000000元，預(yù)計完成合同還將發(fā)生成本3000000元，已結(jié)算工程價款4000000元，實際收到2500000元。2007年12月31日，甲公司得知乙公司2007年出現(xiàn)了巨額虧損，生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生嚴(yán)重困難，以后的款項很可能無法收回。假設(shè)不考慮城建稅和教育費附加，會計分錄以匯總數(shù)反映，所得稅稅率為33%，無其他納稅調(diào)整項目，預(yù)計未來有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵扣相關(guān)的可抵扣暫時性差異。

　　甲公司的稅務(wù)處理：根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司應(yīng)按完工進(jìn)度確認(rèn)工程收入和成本。2007年，該項工程的完工進(jìn)度為62.5%（5000000÷8000000），應(yīng)確認(rèn)收入6250000元（10000000×62.5%）、成本5000000元（8000000×62.5%）。

　　另外，甲公司取得建造收入應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。這時是按完工進(jìn)度確認(rèn)的收入作為計稅依據(jù)，還是按雙方結(jié)算的工程價款作為計稅依據(jù)呢？《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用；營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。此外，國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若干征稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕159號）規(guī)定，實行合同完成后一次性結(jié)算價款辦法的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為施工單位與發(fā)包單位進(jìn)行工程合同價款結(jié)算的當(dāng)天；實行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算、竣工后清算辦法的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價款結(jié)算的當(dāng)天；實行按工程進(jìn)度劃分不同階段結(jié)算價款辦法的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為各月終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價款結(jié)算的當(dāng)天；實行其他結(jié)算方式的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為與發(fā)包單位結(jié)算工程價款的當(dāng)天。據(jù)此，營業(yè)稅的計稅依據(jù)應(yīng)為建造合同雙方結(jié)算的工程價款4000000元，應(yīng)繳營業(yè)稅120000元（4000000×3%）。

　　2007年，稅務(wù)上確認(rèn)建造合同所得1130000元（6250000－5000000－120000）。

　　甲公司的會計處理：根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，2007年12月31日，由于乙公司當(dāng)年經(jīng)營發(fā)生嚴(yán)重困難，甲公司今后很難收到工程價款，屬于建造合同的結(jié)果不能可靠估計的情況，不能按完工百分比法確認(rèn)合同收入。這時，甲公司只能將已經(jīng)發(fā)生的成本中能夠得到補(bǔ)償?shù)牟糠?500000元確認(rèn)為收入，同時將發(fā)生的合同成本5000000元全部確認(rèn)為當(dāng)期費用。

　　實際發(fā)生合同成本時，

　　借：工程施工5000000

　　　貸：應(yīng)付工資（原材料等）　　5000000

　　結(jié)算工程價款時，

　　借：應(yīng)收賬款4000000　

　　　貸：工程結(jié)算　　4000000

　　收到工程價款時，

　　借：銀行存款2500000　

　　　貸：應(yīng)收賬款　　2500000

　　確認(rèn)建造合同的收入、費用時，

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　5000000　

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　2500000　　

　　　　　工程施工——毛利　2500000

　　計提營業(yè)稅時，

　　借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加120000

　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅　　120000

　　2007年，會計上確認(rèn)建造合同的收益-2620000元（2500000－5000000－120000）。

　　差異分析：2007年，對于此項建造合同，會計上確認(rèn)收益-2620000元，稅務(wù)上確認(rèn)所得1130000元，會計處理比稅務(wù)處理少計所得3750000元。因此，甲公司在申報2007年企業(yè)所得稅時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額3750000元。這時，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號———所得稅》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1237500元（3750000×3%）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)1237500

　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　1237500.