摘要：目前在我國，由于傳統(tǒng)會計的束縛，人力資源會計發(fā)展還有待提高本文重點從人力資源會計的確認和計量出發(fā)，闡述了人力資源會計在我國的實務(wù)和實行人力資源的制度建設(shè)等若干問題。

　　關(guān)鍵詞：人力資源會計；確認與計量； 制度建設(shè)

　　一、引言

　　人力資源會計是指對組織的人力資源成本與價值進行計量和報告的一種會計程序和方法。它是會計學科發(fā)展的一個新領(lǐng)域，是人力資源管理學與會計學相互滲透形成的新型會計理論，自1964年美國密西根大學的郝曼森首次提出人力資源會計這個概念之后，通過一大批會計學者堅持不懈的研究，人力資源會計已逐步建立起一套較完善的理論體系。而知識經(jīng)濟時代的到來，更為人力資源會計的推廣創(chuàng)造了歷史性的契機，使人力資源的因素對企業(yè)經(jīng)營成敗的影響越來越大，投資者對人力資源信息的需求也越來越大，這是人力資源會計得以存在與發(fā)展的最根本的動因�，F(xiàn)行會計將人力資源投資支出計入當期費用，不單獨提供有關(guān)人力資源投資及其變動的情況、人力資源投資的經(jīng)濟效果以及人力資源的經(jīng)濟價值等方面的信息。因而也就無法滿足人力資源的管理和控制對信息的需求。而且，現(xiàn)行會計對人力資源的處理也有諸多不妥之處。如將人力資源投資計入當期費用。違背了權(quán)責發(fā)生制的原則。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出。其收益期往往超過一個會計期間以上，屬于資本性支出，按照權(quán)責發(fā)生制的原則，應(yīng)先予以資本化，然后在各收益期內(nèi)分期攤銷，而現(xiàn)行會計的做法卻是將其全部費用化，作為當期費用入賬。這樣的做法在工業(yè)經(jīng)濟時代還是可以理解的，因為在工業(yè)經(jīng)濟時代人力資源會計投資在數(shù)額上占總投資的比重太小，人力資源的重要性難以體現(xiàn)，但在人力資源投資比重日益增大的今天，再將人力資源支出全部計入當期費用，勢必導致會計信息嚴重失真。所以，從遵循會計原則的角度而言，實行人力資源會計勢在必行。

　　二、人力資源會計的內(nèi)容

　　(一)人力資源會計的確認

　　人力資源會計與傳統(tǒng)會計最本質(zhì)的區(qū)別就在于人力資源會計將人力資源投資視作了資產(chǎn)。所以要談?wù)撊肆�資源會計，首先就要涉及到人力資源投資能否予以資本化，這一點歷來是會計學者爭論的焦點。

　　1.人力資源是可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟收益的經(jīng)濟資源。人力資源是指人的勞動能力，而非勞動者本身，而勞動者的這種勞動能力顯然是可以帶來未來受益的。有些學者認為人力資源對企業(yè)所提供的未來利益難以像固定資產(chǎn)那樣加以合理的預(yù)計與確定，所以人力資源不是資產(chǎn)。筆者認為，“提供的未來利益的確定性”并非是一項經(jīng)濟資源被確定為資產(chǎn)的必要條件，事實上無形資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟利益就無法事先準確確定，但我們?nèi)詫⑵湟曌髻Y產(chǎn)，所以對人力資源也應(yīng)該同等對待。

　　2.人力資源是可以用貨幣加以計量的。這是因為企業(yè)花費在人力資源上的投資如招聘費、培訓費、保險費、工資及福利費等各項支出本身都是以貨幣形式反映的，這就使得以貨幣來相對客觀地計量人力資源的價值成為可能。

　　3.人力資源是企業(yè)可以實際控制的。對人力資源資本化持反對意見的學者認為：人力資源是勞動者的勞動能力。其所有權(quán)歸勞動者所有，而企業(yè)無法擁有對勞動者的所有權(quán)，從而也就無法擁有和控制人力資源。這種觀點是錯誤的，事實上，有關(guān)這一點，馬克思在《資本論》中早有論述。馬克思認為資本家用貨幣從市場上雇傭了勞動者之后，事實上獲得了對未來勞動者一段時間內(nèi)勞動力的使用權(quán)，而且這種權(quán)力是以契約的形式固定下來的。資本家購買的是勞動力而非勞動者，所以從這個意義上而言。一旦勞動者被資本家所雇傭，他的勞動力就已經(jīng)事實上為資本家所控制(因為在勞動契約解除以前，勞動者是不能再自由地向他人出售勞動力的)，而同時資本家并不需要擁有對勞動者人身的所有權(quán)。所以，人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制的。綜上所述，企業(yè)在人力資源的載體——人身上的投資是企業(yè)付出的可以用貨幣計量的投資，是可以取得預(yù)期收益的權(quán)力，是企業(yè)能夠控制和利用的，因而可以定義為會計資產(chǎn)。

　　(二)人力資源價值會計的計量

　　有關(guān)人力資源價值的計量模型大體分為兩類：群體價值計量模型和個人價值計量模型。

　　1.群體價值計量模型。主張該模型的人認為：人力資源的價值是指人力資源會計在組織中的價值。作為組織中的一員，人力資源會計離開了組織就無法衡量其價值，而且，個人價值的總計不一定等于組織的價值。所以，人力資源價值會計所計量的應(yīng)是群體的價值，而非個人的價值。為此，他們提出了用非購入商譽法和經(jīng)濟價值法測定群體價值的方法：非購入商譽法認為企業(yè)獲得的超過行業(yè)平均水平的超額利潤。應(yīng)一部分或全部看作人力資源的貢獻，人力資源的價值就是這部分超額利潤資本化的結(jié)果；經(jīng)濟價值法認為人力資源的價值應(yīng)是將企業(yè)未來盈余折現(xiàn)后，按人力資源投資占總投資數(shù)額的比例，將盈余現(xiàn)值總額的相應(yīng)部分資本化的結(jié)果。

　　2.個人價值計量模型。主張該模型的人認為：組織的人力資源是個人價值的總和，只有先求出個人的價值，才有可能求得組織的價值，而且企業(yè)的許多決策都是以個人為中心的，取得個人價值的信息對企業(yè)的決策更具相關(guān)性。該模型常用的方法有未來工資報酬折現(xiàn)調(diào)整法和指數(shù)法。未來工資報酬折現(xiàn)調(diào)整法認為，人力資源價值=未來工資支付額的現(xiàn)值×平均效率比率，未來工資支付額現(xiàn)值=∑[S_i／(1+r)∧i]，平均效率比率：=∑[(i×RF_i／RE_i)÷∑_i]，以上兩式中，S_i代表第i年的工資額，RF_i為第i年的企業(yè)投資報酬率，RE_i為第i年的本行業(yè)平均投資報酬率；指數(shù)法是根據(jù)基期人力資源的價值，按照某一指數(shù)，推算以后年度的企業(yè)的人力資產(chǎn)價值。應(yīng)該指出的是。群體價值計量模型和個人價值計量模型是相互補充的，群體價值計量模型主要是用于對群體人力資源價值的評價，如班組、車間等；而個人價值模型則適用于單個員工的價值評價，各有側(cè)重而已。

　　三、人力資本會計的實踐運用

　　(一)會計處理

　　上文分別介紹了人力資源成本會計和人力資源價值的基本內(nèi)容，其在會計實務(wù)中的相互關(guān)系到底是怎樣的呢?筆者認為，通常情況下對人力資源的資本化應(yīng)采用人力資源成本會計的方法。這是因為：一方面，市場經(jīng)濟遵循等價交換的原則，所以通過公平市場競爭所形成的人力資源的價格能最大程度的貼近、反映人力資源的價值，所以將實際支出成本化的方法不會造成人力資產(chǎn)的賬面價值與其實際價值的嚴重背離；另一方面，成：本法數(shù)據(jù)的獲取較為方便。獲取的數(shù)據(jù)也較為客觀，能防止經(jīng)營人員利用處理方法的主觀性篡改數(shù)據(jù)。粉飾報表。而且，盡管成本法未能涵蓋全部成本如政府支出等，但其未涵蓋的部分主要是一些公共產(chǎn)品，對任何一個企業(yè)來說，這一部分成本均不需支出。換言之。這一部分對企業(yè)來說是無成本資源，如同陽光、空氣一樣。企業(yè)人力資源會計對此沒有反映的必要。所以，人力資源成本會計應(yīng)是人力資源會計賬務(wù)處理的主流。但人力資源價值會計也并非一無用處，在一些特殊情況下，如無償轉(zhuǎn)入人力資源時，若選用成本法，人力資源的實際支出成本與人力資產(chǎn)的實際價值差別過大；而采用價值法則更具客觀性、真實性，此時的分錄為：

　　借：人力資產(chǎn)
　　　　貸：人力資源取得成本(記錄人力資源的實際支出)
　　　　　　人力資本(記錄人力資產(chǎn)與人力成本之間的差額)

　　另外，人力資源價值會計在財務(wù)評價、企業(yè)經(jīng)營決策中的用途。較之人力資源成本會計也更為廣泛。

　　特別應(yīng)指出的是，“人力資本”賬戶應(yīng)屬所有者權(quán)益類賬戶，可用“資本公積”賬戶代替。有一種看法認為：該賬戶既非所有者權(quán)益類賬戶，又非負債類賬戶。在資產(chǎn)負債表上列示于負債與所有者權(quán)益之間，這一部分權(quán)益應(yīng)屬職工所有，當職工離開企業(yè)時，要同時轉(zhuǎn)出。這種看法是錯誤的，其實質(zhì)是股份制改革初期“企業(yè)股”的翻版。事實上。企業(yè)內(nèi)部除了所有者權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益之外不存在第三種權(quán)益。

　　(二)人力資源會計的報告

　　對于人力資產(chǎn)的報告，筆者認為應(yīng)當分為兩部分：對內(nèi)報告與對外報告。1.對外報告。一方面，在資產(chǎn)負債表中，應(yīng)于無形資產(chǎn)項下單獨列示人力資產(chǎn)的有關(guān)情況，包括人力資產(chǎn)原值、攤銷值、凈值等數(shù)據(jù)。另一方面，應(yīng)在附注中。從動態(tài)和靜態(tài)兩個方面詳細揭示人力資源的狀況，從動態(tài)方面，應(yīng)揭示報告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù)；從靜態(tài)方面，應(yīng)報告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率、企業(yè)員工的學歷構(gòu)成、職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。2.對內(nèi)報告。內(nèi)部報告的內(nèi)容應(yīng)分兩部分，一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成、分配及利用情況，特別對于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點揭示；另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)各責任中心人力資源的現(xiàn)值、人力資源投入產(chǎn)出比。對于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)單獨分析其成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投資收益率。

　　(三)我國建立人力資源會計的制度建設(shè)

　　1.人力資源法制化。對企業(yè)擁有的人力資源，要用法律法規(guī)加以確認，對其交換也應(yīng)有一定的法律規(guī)范，確保企業(yè)對所雇傭的職工的勞動力的所有權(quán)；對中途違約離職的職工也應(yīng)有相應(yīng)的處罰，以保證企業(yè)人力資源的相對穩(wěn)定性；2.大力發(fā)展完善人力資源市場。人力資源市場對人力資源會計的發(fā)展有兩方面的意義：一方面，只有完善的人力資源市場才能提供一個合理的人才的市場價格，從而為會計核算提供依據(jù)；另一方面，一個完善的人力資源市場的存在，使人才能夠自由流動。企業(yè)可自由獲取其所需的人才，只有在這時，社會才可能產(chǎn)生對人力資源信息的真正的現(xiàn)實的需求，人力資源會計也才有了其存在的社會基礎(chǔ)。目前，我國的人才市場、勞務(wù)市場雖有了一定的發(fā)展，但仍很不完善，而企業(yè)家市場幾乎不存在，盡快建立并完善人力資源市場是當務(wù)之急。3開展試點工作，為人力資源會計的大面積鋪開做準備。試點可以選擇學校、醫(yī)院、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、科研單位、高科技類型的企業(yè)等人力資源密集的單位。積累經(jīng)驗，既推動理論的向前發(fā)展，又為人力資源會計的全面實施做準備。

　　目前，我國人力資源會計的研究，理論上尚未完善，大部分理論來源于對西方論著的翻譯，與國情聯(lián)系不夠緊密，人力資源會計的全面實施更是任重道遠。需要理論工作者與實務(wù)工作者共同的不懈努力。