摘要：人力資源產(chǎn)權(quán)的確立及其權(quán)益的界定，對(duì)現(xiàn)行人力資源會(huì)計(jì)觀念提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。徹底擯棄對(duì)作為物質(zhì)要素的人力資源成本及價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的工業(yè)經(jīng)濟(jì)思維模式。樹(shù)立以人力資源投資的成本及投入的價(jià)值計(jì)量人力要素的知識(shí)經(jīng)濟(jì)思維模式，把人力資源的產(chǎn)權(quán)與權(quán)益的客體引入會(huì)計(jì)程序，分別以人力資產(chǎn)或人力資本作為人力資源會(huì)計(jì)對(duì)象的要素選項(xiàng)，這是一次會(huì)計(jì)觀念的重大變革。

　　截至目前，以人力資源成本會(huì)計(jì)與人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)為核心的人力資源會(huì)計(jì)體系，其核心主要是運(yùn)用不同計(jì)量模型力求實(shí)現(xiàn)對(duì)人力資源的成本與價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。事實(shí)上，這種工業(yè)經(jīng)濟(jì)背景下的會(huì)計(jì)思維模式。不僅沒(méi)有真正再現(xiàn)有關(guān)人力資源投資的成本支出，還把對(duì)所產(chǎn)出的未來(lái)價(jià)值的計(jì)量也變成了一個(gè)世界性難題，使人們產(chǎn)生了對(duì)基于人力資源成本核算和人力資源價(jià)值核算的人力資源會(huì)計(jì)體系的質(zhì)疑。

　　一、對(duì)現(xiàn)行以人力資源成本和人力資源價(jià)值計(jì)量為核心的人力資源會(huì)計(jì)體系之反思

　　首先，對(duì)于現(xiàn)行人力資源成本會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)。其計(jì)量的成本并沒(méi)有真正地再現(xiàn)人力資源形成過(guò)程的原始投資支出，而僅僅是把傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中有關(guān)企業(yè)為獲得人力資源的投資所支出的信息剝離出來(lái)，以便進(jìn)行系統(tǒng)化的處理而已。這不僅是因?yàn)閭鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)已經(jīng)把為取得、使用及開(kāi)發(fā)某項(xiàng)人力的有關(guān)耗費(fèi)分別在料、工、費(fèi)中進(jìn)行了核算，人力資源成本會(huì)計(jì)只不過(guò)是將這些耗費(fèi)進(jìn)行了重新分類(lèi)，而這種分類(lèi)處理在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中也不是不能解決的，那么對(duì)于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所能解決的問(wèn)題。卻又提出一門(mén)新的會(huì)計(jì)則是毫無(wú)學(xué)科根據(jù)的，其實(shí)這充其量只是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的修補(bǔ)和完善而已。而且還因?yàn)榘凑宅F(xiàn)行的人力資源成本會(huì)計(jì)對(duì)人力資源成本進(jìn)行核算的思路可以說(shuō)仍是把一類(lèi)屬于項(xiàng)目成本的、為開(kāi)發(fā)某項(xiàng)新的人力資源發(fā)生的資本性支出與另一類(lèi)屬于期間成本的、在取得與使用某項(xiàng)舊的人力資源過(guò)程中發(fā)生的收益性支出以及在替代某項(xiàng)舊的人力資源過(guò)程中所承擔(dān)的機(jī)會(huì)損失混為一談，這是犯了觀念上的定性性錯(cuò)誤。即便是按照現(xiàn)行人力資源成本會(huì)計(jì)的核算思想來(lái)計(jì)算的開(kāi)發(fā)成本，也并不是對(duì)一項(xiàng)舊的人力資源在其形成的全部過(guò)程中各投資主體所為之支出的各項(xiàng)原始成本的真實(shí)再現(xiàn)，而僅僅相當(dāng)于對(duì)一項(xiàng)新的人力資源在使用過(guò)程中的追加成本，這則是犯了方法上的定量性錯(cuò)誤；同時(shí)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)將人力資源投資支出作費(fèi)用化處理，低估了當(dāng)期盈利，導(dǎo)致了有關(guān)決策的失誤，然而作資本化處理的結(jié)果，不僅常常與其實(shí)際使用價(jià)值（提供未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力）不對(duì)等，而且資本化后的受益分?jǐn)偲谝埠茈y確定，同時(shí)資本化的結(jié)果還有可能掩蓋、助長(zhǎng)無(wú)益于企業(yè)的支出的發(fā)生。反而導(dǎo)致了當(dāng)期盈利的虛增，造成了報(bào)表的使用者可能因之而做出錯(cuò)誤的決策。那么，如果就這樣提出一門(mén)新興的會(huì)計(jì)門(mén)類(lèi)，則并不是一件好事情，因?yàn)樗�的出現(xiàn)不僅必須要有科學(xué)依據(jù)，而且還要經(jīng)得起實(shí)踐檢驗(yàn)。從目前來(lái)看，人力資源成本會(huì)計(jì)并不是可操作、可實(shí)用的，而是尚存在著諸多未知數(shù)的一門(mén)會(huì)計(jì)。因此對(duì)于它的發(fā)展方向來(lái)說(shuō)，是在原有會(huì)計(jì)事項(xiàng)以外去發(fā)現(xiàn)、去挖掘、去豐富其會(huì)計(jì)內(nèi)容，還是只盯住現(xiàn)成的會(huì)計(jì)事項(xiàng)以?xún)?nèi)的東西去進(jìn)行簡(jiǎn)單的、重復(fù)的組裝，這仍是一場(chǎng)正在進(jìn)行中的觀念之爭(zhēng)。同時(shí)，現(xiàn)行人力資源投資會(huì)計(jì)在人力資源投資成本的計(jì)量過(guò)程中，由于人力資源投資主體的多元化也導(dǎo)致了會(huì)計(jì)主體界限的模糊不清，因此其所計(jì)量的人力資源投資的成本也就不是特定主體的財(cái)務(wù)成本，有悖于一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)其價(jià)值信息的運(yùn)動(dòng)規(guī)律。

　　其次，對(duì)于現(xiàn)行人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，也沒(méi)有能夠真正地計(jì)量出人力資源的未來(lái)經(jīng)濟(jì)價(jià)值，所提出的工資貼現(xiàn)法、商譽(yù)法、隨機(jī)報(bào)償法甚至于包括完全價(jià)值法等各種計(jì)量模式都未能客觀、公允、實(shí)用地反映特定主體所控制的人力資源的真正價(jià)值，而只是一種介于成本模式與真正價(jià)值模式之間的怪異模式，致使對(duì)人力資源的價(jià)值計(jì)量變成了一個(gè)世界性的難題。其實(shí)，現(xiàn)在就對(duì)所擁有或控制的人力資源來(lái)計(jì)量及報(bào)告其未來(lái)經(jīng)濟(jì)價(jià)值涉及許多主觀因素和客觀條件。盡管不同學(xué)者從不同客觀條件與不同主觀因素出發(fā)提出了各種計(jì)量模型，但是大相徑庭，只能讓計(jì)量工作無(wú)所適從。以至于如何預(yù)期人力資源在特定主體中所產(chǎn)出的未來(lái)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的努力依然困難重重，從可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)看是徒勞無(wú)益的。這是因?yàn)�，一方面人力資源價(jià)值的大小主要取決于人力資源對(duì)企業(yè)未來(lái)貢獻(xiàn)的大小。由于未來(lái)貢獻(xiàn)的大小受很多方面因素的影響，既有管理當(dāng)局的用人機(jī)制、用人策略問(wèn)題，又有人力資源在使用過(guò)程中本身所存在的許多不可預(yù)見(jiàn)因素，也就不可能存在合適的模型關(guān)系可據(jù)之進(jìn)行定量預(yù)測(cè)，因此目前所提出的各種價(jià)值模式也就都不可能對(duì)其未來(lái)經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量。另一方面，人力資源價(jià)值的貨幣形式是交換價(jià)值的具體表現(xiàn)。由于人力資源作為企業(yè)所控制的一項(xiàng)特殊性的經(jīng)濟(jì)資源，企業(yè)既無(wú)權(quán)將“人”作價(jià)交換，也不可能毫不顧忌重置成本而無(wú)限制地對(duì)“人力資源”進(jìn)行替代，其人力資源價(jià)值最終只有通過(guò)其所生產(chǎn)的產(chǎn)品的交換價(jià)值才能體現(xiàn)出來(lái)。如果企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品賣(mài)不出去，產(chǎn)品的價(jià)值不能實(shí)現(xiàn)，那么還談什么人力資源價(jià)值的大小呢？反過(guò)來(lái)說(shuō)，如果產(chǎn)品深受用戶(hù)歡迎，市場(chǎng)份額不斷擴(kuò)大，又何須專(zhuān)門(mén)在會(huì)計(jì)中確認(rèn)人力資源的價(jià)值大小呢？也就是說(shuō)，有關(guān)人力資源價(jià)值的內(nèi)容，它不是實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)的信息，既不具有過(guò)去交易性，也不具有客觀真實(shí)性。還不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)用性，更不具有貨幣可度量性，也就不能作為會(huì)計(jì)信息，更不能作為財(cái)務(wù)信息。因此，現(xiàn)在如果仍舊去探索人的能力的未來(lái)經(jīng)濟(jì)價(jià)值，不僅有悖于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)關(guān)于要素計(jì)量的基本思想，而且其價(jià)值運(yùn)動(dòng)的內(nèi)容也不具備提供財(cái)務(wù)信息的基本要求。

　　最后，現(xiàn)行人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)在有關(guān)人力資源權(quán)益的核算過(guò)程中，對(duì)于人力資源權(quán)益與人力資本權(quán)益不加區(qū)分，存在有關(guān)權(quán)益要素的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是非不清。這是因?yàn)�，既然人力資本的所有者不能與投入組織中的人力資源分離開(kāi)來(lái)，又由于人力資本流動(dòng)性較強(qiáng)，使得人力資源的權(quán)益既不同于財(cái)務(wù)資本債權(quán)人的權(quán)益，也不同于財(cái)務(wù)資本所有者的權(quán)益。那么，如何來(lái)界定人力資源權(quán)益的性質(zhì)呢？我們可以將其劃分為兩個(gè)部分來(lái)理解。一方面，人力資本的所有者與其提供的人力資源不能分離，要持續(xù)提供這種能力，企業(yè)就應(yīng)該定期補(bǔ)償勞動(dòng)者自身在勞動(dòng)過(guò)程中的體力和腦力損耗，以便使其能恢復(fù)正常的勞動(dòng)能力，即企業(yè)應(yīng)該按期支付固定的工資報(bào)酬，這種權(quán)益可理解為一種屬于負(fù)債性質(zhì)的人力資源勞動(dòng)者的勞動(dòng)補(bǔ)償權(quán)；另一方面，人力資源是作為依附于人身上的資本對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資的，這就應(yīng)該在承認(rèn)其以人力形式提供資本的前提下允許與其他所有者一并參與企業(yè)全部剩余的分配，只是由于其相對(duì)流動(dòng)性較強(qiáng)，又區(qū)別于傳統(tǒng)的所有者權(quán)益，使得這種權(quán)益在扣除了賬面資本后只可以被解釋為一種屬于人力資本投資者的剩余索取權(quán)。

　　回顧過(guò)去，現(xiàn)行人力資源會(huì)計(jì)是用工業(yè)經(jīng)濟(jì)的思維模式把有關(guān)人力資源的信息從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中剝離出來(lái)而另行核算所建立起來(lái)的新會(huì)計(jì)門(mén)類(lèi)。至今其理論與，實(shí)踐活動(dòng)的艱苦探索仍建立在對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)根深蒂固的認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上，不僅沒(méi)有解決諸如價(jià)值的計(jì)量、折舊的分?jǐn)�、�?quán)益的分派及信息的披露等國(guó)內(nèi)外人力資源會(huì)計(jì)學(xué)界所公認(rèn)的四大難題， 而且也沒(méi)有從根本上革新人力資源會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)觀念。

　　二、人力資源產(chǎn)權(quán)的確立及其權(quán)益的界定對(duì)現(xiàn)行人力資源會(huì)計(jì)觀念的挑戰(zhàn)

　　人力資源的產(chǎn)權(quán)被確立以后，由于在人力資源產(chǎn)權(quán)運(yùn)作的過(guò)程中，有關(guān)人力資源的產(chǎn)權(quán)投資與產(chǎn)權(quán)交易作為同一身份的人力資源產(chǎn)權(quán)主體的不同產(chǎn)權(quán)運(yùn)作形式，它導(dǎo)致了不同身份的人力資源權(quán)益主體的權(quán)益分配結(jié)果。因此，在對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究過(guò)程中，需要對(duì)于人力資源的產(chǎn)權(quán)予以特別地關(guān)注。

　�。ㄒ唬┤肆�資源產(chǎn)權(quán)的確立

　　人力資源產(chǎn)權(quán)是一個(gè)復(fù)雜的概念，它是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論在人力資源管理活動(dòng)中的具體應(yīng)用。最初的時(shí)候，產(chǎn)權(quán)只是所有者對(duì)其財(cái)產(chǎn)權(quán)屬的統(tǒng)稱(chēng)，后來(lái)逐漸被擴(kuò)展到所有者用財(cái)產(chǎn)進(jìn)行投資時(shí)，作為所有者的投資人對(duì)投資所形成的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)及其在所有權(quán)基礎(chǔ)上所派生的其他權(quán)利的總括性描述。今天，當(dāng)產(chǎn)權(quán)范疇被引申到人力資源管理領(lǐng)域以后，才有了人力資源產(chǎn)權(quán)的提法。以此類(lèi)推，人力資源產(chǎn)權(quán)最初的情況下表現(xiàn)為人對(duì)自身的人力的權(quán)屬，后來(lái)逐漸被擴(kuò)展到投資者對(duì)進(jìn)行自身（個(gè)人）投資而形成的或接受他身（包括個(gè)人和組織）投資而形成的能力之不同權(quán)屬界定。也就是說(shuō)，人力資源產(chǎn)權(quán)就是人力資源投資者對(duì)人身所獲得的體能（體力的增長(zhǎng)）和所掌握的智能（知識(shí)與技術(shù)的積累）的所有權(quán)及其在所有權(quán)基礎(chǔ)上所派生的其他權(quán)利的總稱(chēng)。既然人力資源產(chǎn)權(quán)不僅是自身投資者對(duì)依附于自身的人力資源的所有權(quán)及其所有權(quán)基礎(chǔ)上的派生權(quán)利的排他性界定，而且是他身投資者對(duì)投資形成于人身之上的那部分追加人力資源的所有權(quán)及其所有權(quán)基礎(chǔ)上的派生權(quán)利的排他性界定；那么，如果從導(dǎo)致人力資源的產(chǎn)權(quán)被分割或重組的各種情形來(lái)看，有關(guān)人力資源的投資行為就可以按照投資的手段與目的不同劃分為以下兩種類(lèi)型。分別是通過(guò)進(jìn)行內(nèi)部投資而形成的人力資源和接受外部投資而獲得的人力資源：

　　1　企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部投資而形成人力資源的過(guò)程

　　企業(yè)作為投資者所進(jìn)行的人力資源投資行為是對(duì)現(xiàn)實(shí)人力資源的開(kāi)發(fā)活動(dòng)，其結(jié)果將在企業(yè)中形成一項(xiàng)追加的人力資源。從投資主體的角度來(lái)看，可以說(shuō)是對(duì)內(nèi)投資。由于作為投資者的企業(yè)，不僅擁有了這部分開(kāi)發(fā)出來(lái)的人力資源的產(chǎn)權(quán)，屬于人力資源產(chǎn)權(quán)投資，而且在開(kāi)發(fā)投資過(guò)程所發(fā)生的費(fèi)用與支出也生成了所開(kāi)發(fā)人力資源的投資成本，是企業(yè)的人力資產(chǎn)的入賬成本。因此，對(duì)于人力資源產(chǎn)權(quán)投資所形成依附于被投資者人身的人力資源來(lái)說(shuō)，可以當(dāng)作以人力形式儲(chǔ)備的資本。它不同于物質(zhì)資本，既是投資所凝結(jié)在人身上的存量?jī)r(jià)值又是投資付出的成本，也代表著受益人對(duì)依附于其身的一項(xiàng)人力資本的排他性所有者權(quán)益的界定。

　　2　企業(yè)接受外部投資而獲得人力資源的過(guò)程

　　（1）在一般的情形下，表現(xiàn)為人力資源處置權(quán)交易。在人力資源處置權(quán)（僅包括占有權(quán)、支配權(quán)、使用權(quán)及收入權(quán)等）交易過(guò)程中，企業(yè)所要獲得的目標(biāo)人力資源是在進(jìn)入企業(yè)之前的人力資源產(chǎn)權(quán)投資過(guò)程中形成的，當(dāng)作為該項(xiàng)人力資源產(chǎn)權(quán)主體的投資者對(duì)依附于自身人力資源的產(chǎn)權(quán)進(jìn)行了分割后，把除了所有權(quán)以外的其它權(quán)能兼而有之或一并讓渡給企業(yè)時(shí)，從而使企業(yè)獲得了該項(xiàng)人力資源的使用權(quán)或兼有其它權(quán)能。對(duì)于這個(gè)過(guò)程來(lái)說(shuō)，企業(yè)為了取得從人力資源產(chǎn)權(quán)組合中被剝離出的處置權(quán)或兼有占有權(quán)、支配權(quán)、使用權(quán)等權(quán)利在內(nèi)，就要付出為了招募、選拔、錄用及安置所發(fā)生的物力成本的消耗，才能最終控制人力資源的處置權(quán)。從投資主體的角度來(lái)看，可以說(shuō)是對(duì)內(nèi)投資。由于這種投資行為既沒(méi)有形成新增人力資源，也沒(méi)有讓渡目標(biāo)人力資源的所有權(quán)，也就沒(méi)有最終擁有該項(xiàng)已投入企業(yè)的人力資源在其所有權(quán)基礎(chǔ)之上的產(chǎn)權(quán)。因此，通過(guò)處置權(quán)交易而獲得的目標(biāo)人力資源不能納入企業(yè)的人力資源會(huì)計(jì)的系統(tǒng)，同時(shí)作為本企業(yè)在處置權(quán)交易過(guò)程中所發(fā)生的費(fèi)用與支出也只能作為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的內(nèi)容來(lái)核算所預(yù)付的物力資產(chǎn)的成本。所以，既不能形成作為人力資源產(chǎn)權(quán)客體的人力資產(chǎn)，也不能帶來(lái)作為人力資源權(quán)益客體的人力資本，則無(wú)從談起對(duì)人力資源產(chǎn)權(quán)與權(quán)益的會(huì)計(jì)。

　　（2）在典型的情形下，表現(xiàn)為人力資源產(chǎn)權(quán)交易。在人力資源產(chǎn)權(quán)交易過(guò)程中，企業(yè)所要獲得的目標(biāo)人力資源也是在進(jìn)入企業(yè)之前的人力資源產(chǎn)權(quán)投資過(guò)程中形成的。所不同的是作為該項(xiàng)人力資源產(chǎn)權(quán)主體的投資者，把依附于自身人力資源的產(chǎn)權(quán)完整地讓渡給了企業(yè)，從而使企業(yè)獲得了該項(xiàng)人力資源的所有權(quán)以及包括在所有權(quán)基礎(chǔ)上的其它權(quán)能所組合的產(chǎn)權(quán)。從投資主體的角度來(lái)看，可以說(shuō)是對(duì)外投資。這種投資行為雖沒(méi)有形成新增人力資源，但由于是企業(yè)從外部目標(biāo)人力資源獲得的產(chǎn)權(quán)，因此對(duì)于企業(yè)的人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)來(lái)說(shuō)，要同時(shí)核算獲得的人力資產(chǎn)和投入的人力資本，分別以交易價(jià)格和公允價(jià)值來(lái)確立目標(biāo)人力資源的產(chǎn)權(quán)和界定目標(biāo)人力資源的權(quán)益。

　　（二）人力資源權(quán)益的界定

　　正是由于產(chǎn)權(quán)是對(duì)主體的財(cái)產(chǎn)的權(quán)屬界定，而權(quán)益則是對(duì)主體的利益的權(quán)屬界定，前者具有主動(dòng)性而后者則是被動(dòng)性的。也就是說(shuō)，通過(guò)產(chǎn)權(quán)來(lái)獲利是主動(dòng)的經(jīng)濟(jì)行為，通過(guò)權(quán)益來(lái)獲利是被動(dòng)的經(jīng)濟(jì)行為，產(chǎn)權(quán)的不同形態(tài)（財(cái)產(chǎn)或資產(chǎn)）也就決定著權(quán)益的不同內(nèi)容（資本或收益）。因此在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，不僅某人所進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)行為使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的“人”作為焦點(diǎn)成為“產(chǎn)權(quán)”所要保護(hù)的主體，而且某人所期望的經(jīng)濟(jì)結(jié)果又使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的“人”作為歸宿點(diǎn)成為“權(quán)益”必須保障的主體。所以，為了進(jìn)一步更加清晰地揭示人力資源的產(chǎn)權(quán)與權(quán)益的量化關(guān)系，需要細(xì)致地分析在人力資源投資活動(dòng)過(guò)程中，作為人力資源載體的某一個(gè)“人”的人力資源投資行為對(duì)作為組織的會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)恒等式的影響與變化。

　　也就是說(shuō)，人力資源產(chǎn)權(quán)的確立會(huì)直接要求對(duì)其權(quán)益的界定，從而在會(huì)計(jì)確認(rèn)觀念上對(duì)會(huì)計(jì)原理的等式提出了新的表述。這是因?yàn)椋��?dāng)人力資源作為一項(xiàng)以人力形式存在的資本被其人身載體的個(gè)人投入組織時(shí)，人力資源產(chǎn)權(quán)的確立使人力資本的投資者能以其對(duì)人力資源的法定產(chǎn)權(quán)與物力資本的所有者共同參與組織收益的分配，即在承認(rèn)物力資本分配權(quán)的同時(shí)，也必須承認(rèn)人力資本所有者的權(quán)益，包括人力資本的資本所有權(quán)、人力資本的收益分配權(quán)及其所維持的人力資源的成本補(bǔ)償權(quán)。對(duì)于這一分配原則的提出，向傳統(tǒng)的企業(yè)會(huì)計(jì)觀念提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。首先，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的六大要素沒(méi)有涵蓋勞動(dòng)者權(quán)益，應(yīng)予以完善。其次，傳統(tǒng)的企業(yè)利潤(rùn)只在物質(zhì)資本投資者之間進(jìn)行分配的方式將被打破。這樣隨著對(duì)人力資源權(quán)益的界定，企業(yè)的利潤(rùn)將會(huì)由投資者和勞動(dòng)者共享，這不能說(shuō)不是一場(chǎng)分配體制的革命。再次，對(duì)會(huì)計(jì)平衡等式的挑戰(zhàn)。因?yàn)�，在以工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的“兩權(quán)分離”為背景、以所有者財(cái)富最大化為目標(biāo)的會(huì)計(jì)平衡等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”中，企業(yè)的全部資產(chǎn)劃歸于向企業(yè)投入物力資源的債權(quán)人和所有者，而將提供人力資源的勞動(dòng)者和投入人力資本的所有者排除在外，這是與知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的人力資本產(chǎn)權(quán)特征相違背的。所以知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的會(huì)計(jì)思維模式，要求會(huì)計(jì)恒等式應(yīng)平等地反映各方資本的權(quán)益，特別是勞動(dòng)者權(quán)益。那么，在確立了人力資源產(chǎn)權(quán)及人力資源權(quán)益基礎(chǔ)上的人力資源會(huì)計(jì)恒等式應(yīng)改為：物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負(fù)債+勞動(dòng)者權(quán)益+所有者（人力資本所有者和物力資本所有者）權(quán)益。

　　上述有關(guān)人力資源產(chǎn)權(quán)的確立及權(quán)益的界定，對(duì)傳統(tǒng)的以物質(zhì)要素為對(duì)象的會(huì)計(jì)觀念提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，揭示出現(xiàn)行對(duì)作為物質(zhì)要素的人力資源成本及價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的工業(yè)經(jīng)濟(jì)思維模式，導(dǎo)致了涉及人力資源變化的信息不能被全面地納入人力資源會(huì)計(jì)處理流程的致命性缺陷。因此需要從根本性問(wèn)題上解決人力資源會(huì)計(jì)的思維模式。

　　三、以人力資產(chǎn)與人力資本作為要素選項(xiàng)的人力資源會(huì)計(jì)的新思維模式

　　現(xiàn)在看來(lái)，過(guò)去對(duì)于人力資源會(huì)計(jì)的研究結(jié)果，不能給人們提供有關(guān)人力資源投資的財(cái)務(wù)信息，以至于人力資源進(jìn)入企業(yè)后，其成本化處理的部分不能與物力資產(chǎn)一樣用來(lái)承擔(dān)任何經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而在人力資源退出企業(yè)時(shí)，其資本化處理的部分也不能與物力資本一樣據(jù)以享受任何經(jīng)濟(jì)權(quán)益，使得單純性計(jì)量意義上的人力資源會(huì)計(jì)從總體上看來(lái)不盡如人意。展望未來(lái)，人力資源會(huì)計(jì)的研究要想徹底地走出現(xiàn)行思維模式的桎梏，就必須徹底摒棄以人力資源成本核算和人力資源價(jià)值核算為基礎(chǔ)的現(xiàn)行人力資源會(huì)計(jì)研究方向。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)背景下，全面樹(shù)立以知識(shí)生產(chǎn)、交換、消費(fèi)為人力資源成本及價(jià)值運(yùn)動(dòng)的主要表現(xiàn)形式這一基本認(rèn)識(shí)，把涉及人力資源產(chǎn)權(quán)與人力資源權(quán)益的事項(xiàng)作為基本內(nèi)容的會(huì)計(jì)思維模式。

　　新的會(huì)計(jì)思維模式，要求在人力資源會(huì)計(jì)程序中明確區(qū)分人力資源管理活動(dòng)與人力資源投資活動(dòng)這兩個(gè)不同范疇。這是因?yàn)�，�?duì)于人力資源在招募、選拔、錄用、安置、維持及激勵(lì)等使用活動(dòng)過(guò)程中（即當(dāng)組織取得以后至被組織替代以前）所發(fā)生的費(fèi)用與支出來(lái)說(shuō)，它并不涉及作為人的能力層面上的人力資源的形成，本身就屬于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中固有的管理活動(dòng)內(nèi)容；而對(duì)于人力資源在生產(chǎn)過(guò)程（包括組織外部和組織內(nèi)部）所發(fā)生的費(fèi)用與支出來(lái)說(shuō)，則涉及包括個(gè)人（通過(guò)與組織進(jìn)行人力資源產(chǎn)權(quán)交易行為）投入組織的（以人力資源提供的）人力資本的確立和組織（通過(guò)對(duì)個(gè)人進(jìn)行人力資源產(chǎn)權(quán)投資行為）對(duì)個(gè)人投資的（以人力資源表現(xiàn)的）人力資產(chǎn)的確認(rèn)，屬于人力資源投資活動(dòng)內(nèi)容。如果站在人力資源產(chǎn)權(quán)主體的角度看，組織對(duì)個(gè)人的投資是對(duì)內(nèi)投資，個(gè)人投入組織的投資是對(duì)外投資。因此，從人力資源會(huì)計(jì)主體角度來(lái)看，組織對(duì)個(gè)人的人力資源投資是人力資源的產(chǎn)權(quán)投資，它只涉及對(duì)組織的人力資產(chǎn)的確認(rèn)；而個(gè)人投人組織的人力資源投資是人力資源的產(chǎn)權(quán)交易，它在涉及對(duì)組織的人力資產(chǎn)確認(rèn)的同時(shí)還要確認(rèn)個(gè)人的人力資本，以及由此而導(dǎo)致的個(gè)人通過(guò)人力資本參與組織受益的分配。

　　所以，當(dāng)涉及人力資源形成的人力資源投資事項(xiàng)被引入會(huì)計(jì)程序后，首先，組織的投資產(chǎn)生于被投資者個(gè)人身上的使用價(jià)值所形成的人力資源在被組織使用的過(guò)程中，是作為組織的使用者擁有產(chǎn)權(quán)的人力資產(chǎn)。對(duì)于它的會(huì)計(jì)程序，就形成了具有相對(duì)獨(dú)立性的人力資源產(chǎn)權(quán)投資會(huì)計(jì)的模式；其次，投入組織中依附于投資者個(gè)人身上的價(jià)值所表現(xiàn)的人力資源在被組織使用的過(guò)程中，既是作為組織的使用者擁有產(chǎn)權(quán)的人力資產(chǎn)又是作為個(gè)人的投資者擁有所有權(quán)的人力資本。對(duì)于它的會(huì)計(jì)程序，就形成了具有相對(duì)獨(dú)立性的人力資源產(chǎn)權(quán)交易會(huì)計(jì)的模式；同時(shí)，在組織中對(duì)個(gè)人的人力資本的確立，則導(dǎo)致了個(gè)人參與組織剩余收益的分配。對(duì)于它的會(huì)計(jì)程序，就形成了具有相對(duì)獨(dú)立性的人力資本收益分配會(huì)計(jì)的模式。那么秉承這一創(chuàng)新的觀點(diǎn)，把產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論引入人力資源會(huì)計(jì)學(xué)研究中，基于對(duì)人力資源活動(dòng)主體的產(chǎn)權(quán)運(yùn)作形式及權(quán)益分配結(jié)果進(jìn)行的深入分析，創(chuàng)立了人力資源產(chǎn)權(quán)投資會(huì)計(jì)、人力資源產(chǎn)權(quán)交易會(huì)計(jì)、人力資本收益分配會(huì)計(jì)三大模式體系的新人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

　　這種新的人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)，對(duì)于被納入其核算內(nèi)容的人力資源來(lái)說(shuō)，在其成本與價(jià)值的運(yùn)動(dòng)的過(guò)程中，一方面是所進(jìn)行的人力資源產(chǎn)權(quán)投資的成本，另一方面是所進(jìn)行的人力資源產(chǎn)權(quán)交易的價(jià)值，它分別通過(guò)產(chǎn)權(quán)投資的成本和收益分配的價(jià)值而與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)信息建立了數(shù)據(jù)接口。由于人力資源的產(chǎn)權(quán)投資不僅是社會(huì)人力資源形成的源泉，表現(xiàn)為企業(yè)從外部取得人力資源，而且它也是企業(yè)人力資源生產(chǎn)的過(guò)程，表現(xiàn)為企業(yè)對(duì)內(nèi)部開(kāi)發(fā)人力資源；因此從這種新人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基本流程來(lái)看，起點(diǎn)是企業(yè)進(jìn)行人力資源產(chǎn)權(quán)投資形成的人力資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，或者企業(yè)接受人力資源產(chǎn)權(quán)交易獲得的人力資產(chǎn)和投入的人力資本的會(huì)計(jì)處理，終點(diǎn)是涉及人力資本從企業(yè)分配的剩余受益的會(huì)計(jì)處理。在會(huì)計(jì)處理的確認(rèn)環(huán)節(jié)上。對(duì)于企業(yè)中的人力資源來(lái)講，究其來(lái)源的渠道基本上有兩條途徑，分別是通過(guò)進(jìn)行內(nèi)部投資而形成的和接受外部投資而獲得的。具體來(lái)說(shuō)，企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部投資是形成被開(kāi)發(fā)人力資源的產(chǎn)權(quán)投資，企業(yè)接受外部投資包括接受社會(huì)人力資源產(chǎn)權(quán)主體的產(chǎn)權(quán)交易或處置權(quán)交易兩種渠道。由于處置權(quán)交易的結(jié)果是從外部通過(guò)招募、選拔、錄用及安置等渠道進(jìn)入企業(yè)的人力資源，不僅這部分人力資源的形成過(guò)程在企業(yè)外部，而且也不同于產(chǎn)權(quán)交易向企業(yè)讓渡了人力資源的產(chǎn)權(quán)。因此企業(yè)僅僅擁有了對(duì)這部分人力資源的處置權(quán)，也就不屬于企業(yè)的人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核算內(nèi)容。所以，產(chǎn)權(quán)投資在企業(yè)形成的和產(chǎn)權(quán)交易使企業(yè)獲得的人力資源才都是人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)所必需核算與監(jiān)督的基本內(nèi)容。至于其會(huì)計(jì)處理流程的具體實(shí)施，則決定于在企業(yè)有關(guān)成本生產(chǎn)與價(jià)值創(chuàng)造的過(guò)程中，人力資源與企業(yè)其他物質(zhì)資源的結(jié)合程度。

　　如果存在于人身的人力資源不能與企業(yè)其他資源相結(jié)合，則其價(jià)值也就不能實(shí)現(xiàn)，那么還談什么對(duì)人力資源價(jià)值的計(jì)量呢？如果即使能夠?qū)崿F(xiàn)與企業(yè)其他資源相結(jié)合，可是卻不能準(zhǔn)確地計(jì)量人力資源在形成過(guò)程所發(fā)生的費(fèi)用與支出，則人力資源的成本也就不能表現(xiàn)在企業(yè)的資產(chǎn)表中，那么還談什么對(duì)人力資源價(jià)值的計(jì)量呢？即使能夠準(zhǔn)確地計(jì)量人力資源在形成過(guò)程中所發(fā)生的費(fèi)用與支出，可是卻不能通過(guò)人力資源產(chǎn)權(quán)交易的形式進(jìn)入企業(yè)，那么在企業(yè)資產(chǎn)表中表現(xiàn)的也只能是人力資源的成本而已，并不是人力資源的價(jià)值；即使能夠通過(guò)了人力資源產(chǎn)權(quán)交易的形式進(jìn)入企業(yè)，可是卻不能實(shí)現(xiàn)價(jià)格與價(jià)值的均衡，那么在企業(yè)資產(chǎn)表中表現(xiàn)的只能是人力資產(chǎn)價(jià)格和人力資本價(jià)值，人力資源的價(jià)值也無(wú)法進(jìn)行準(zhǔn)確地進(jìn)行計(jì)量，不是偏高就是偏低。因此，只有當(dāng)人力資源產(chǎn)權(quán)投資形成于個(gè)人身上的人力資源，不僅能夠通過(guò)人力資源產(chǎn)權(quán)交易的形式進(jìn)入企業(yè)，而且能夠以人力資產(chǎn)的價(jià)格與人力資本的價(jià)值的均衡狀態(tài)實(shí)現(xiàn)與企業(yè)其他資源的結(jié)合時(shí)，人力資源的成本和價(jià)值才能夠通過(guò)企業(yè)資產(chǎn)表中的人力資產(chǎn)項(xiàng)目與人力資本項(xiàng)目的貨幣數(shù)量上來(lái)予以揭示，實(shí)現(xiàn)了對(duì)人力資源準(zhǔn)確地進(jìn)行會(huì)計(jì)的計(jì)量。

　　總而言之，盡管人力資源作為一項(xiàng)生產(chǎn)要素被納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)也不是新的嘗試，然而工業(yè)經(jīng)濟(jì)的思維模式卻不能切實(shí)地反映現(xiàn)今時(shí)代社會(huì)財(cái)富創(chuàng)造形式的歷史性變化和人類(lèi)社會(huì)已進(jìn)入一種嶄新的生產(chǎn)方式這一偉大現(xiàn)實(shí)。因此，樹(shù)立以人力資源投資的成本及投入的價(jià)值計(jì)量人力要素的知識(shí)經(jīng)濟(jì)思維模式，是一次重大的會(huì)計(jì)觀念變革。