三、對(duì)香港應(yīng)用作業(yè)成本法情況的研究

　　我們于1999年對(duì)香港地區(qū)應(yīng)用作業(yè)成本法的情況進(jìn)行研究，采用信函調(diào)查表的形式對(duì)810家公司（包括上市公司和CIMA－the HongKong branch of the chartded institute ofmangement accountants中的非上市公司）進(jìn)行了調(diào)查，致函給每家公司財(cái)務(wù)總監(jiān)或負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)方面的經(jīng)理。反饋回90份有效的調(diào)查表，反饋率為11％，其中包括47家上市公司和43家非上市公司（見(jiàn)表2）。在90家公司中有10家已經(jīng)使用作業(yè)成本法（4家上市公司和6家非上市公司），另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將打算實(shí)施。調(diào)查表的設(shè)計(jì)涵蓋一些使用作業(yè)成本法的細(xì)節(jié)、使用作業(yè)成本法的經(jīng)歷和公司的基本情況等。從反饋的信函發(fā)現(xiàn)，在使用作業(yè)成本法的公司中平均使用年度為四年，很顯然大量公司接觸作業(yè)成本法的時(shí)間還不長(zhǎng)。在沒(méi)有使用、暫時(shí)也不打算使用作業(yè)成本法的76家公司中有37家知道作業(yè)成本法知識(shí)，有39家知之甚少。

　　1、使用作業(yè)成本法的行業(yè)情況和規(guī)模結(jié)構(gòu)

　　行業(yè)因素對(duì)實(shí)施作業(yè)成本法的影響（由于調(diào)查數(shù)量有限，排除個(gè)別行業(yè)（使用數(shù)=總數(shù)》。公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點(diǎn)和工業(yè)制造企業(yè)使用作業(yè)成本法程度較高的假設(shè)并不相符（工業(yè)企業(yè)通常被認(rèn)為是自動(dòng)化程度較高，具有使用作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)）。

　　2、作業(yè)成本法的使用者和非使用者的比較 

　　給出使用者和非使用者規(guī)模的比較，三個(gè)測(cè)量規(guī)模的標(biāo)準(zhǔn)（員工、銷售量和總資產(chǎn)）都顯示使用作業(yè)成本法的公司規(guī)模上都大于沒(méi)有使用作業(yè)成本法的公司。這一點(diǎn)和Ask and Ax（1992）、Bjornenak（1997）、Bright et al（1992）、Chung er al（1997）、Drury and Tayles （1994）、Innes andMitchell（1995）等的觀點(diǎn)一致。規(guī)模較大的公司對(duì)信息有更大的需求（基于大公司本身的復(fù)雜性），其本身又是一個(gè)信息的中心，有更多的資源來(lái)實(shí)施作業(yè)成本法。Bjornenak（1997）認(rèn)為作業(yè)成本法的傳播采用一種分級(jí)目錄擴(kuò)散的方式，首先在大公司應(yīng)用，繼而向小公司擴(kuò)延開(kāi)來(lái)。

　?。?）產(chǎn)品的多樣性

　　Bjornenak（1997）認(rèn)為使用ABC的公司可能有更多的產(chǎn)品線。量大且種類繁多的產(chǎn)品其成本分配比只有少數(shù)或者一種品種的產(chǎn)品困難。Bjornenak（1997）歸納了兩種衡量產(chǎn)品多樣性（Product diversity）的標(biāo)準(zhǔn)，即定制化產(chǎn)品的程度和產(chǎn)品的數(shù)目。我們采用一種類似的歸類方法。問(wèn)卷詢問(wèn)被調(diào)查者所擁有產(chǎn)品線的數(shù)目。如表3所示，使用ABC的公司比非使用ABC的公司擁有更多的生產(chǎn)線（551條對(duì)297條），標(biāo)準(zhǔn)方差較高，然而，統(tǒng)計(jì)上的區(qū)別并不顯著。我們同樣向調(diào)查者詢問(wèn)他們定制化產(chǎn)品占總數(shù)的百分比（針對(duì)特定的顧客規(guī)格）。在表3中使用ABC的公司其定制化的比例也較高（59％＞45.36％），但和非使用者的差距并不大。表3的結(jié)果顯示產(chǎn)品的多樣性和使用ABC之間正向關(guān)系的方向性支持在統(tǒng)計(jì)上并不顯著。Bjornenak（1997）認(rèn)為定制化和使用ABC之間成正向關(guān)系，但在實(shí)證研究中卻發(fā)現(xiàn)了統(tǒng)計(jì)上的負(fù)向關(guān)系。他解釋這種現(xiàn)象是因?yàn)檩^高的定制化產(chǎn)品對(duì)公司而言太復(fù)雜且昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法。

　　（3）競(jìng)爭(zhēng)的壓力

　　Cooper和Kaplan（1991）認(rèn)為當(dāng)公司內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)程度比較高的時(shí)候，作業(yè)成本法將會(huì)發(fā)揮重要的優(yōu)勢(shì)。高度競(jìng)爭(zhēng)性的產(chǎn)品由于盈利較少更需要精確的成本信息來(lái)確定真實(shí)的盈利情況。我們按照 Bjornenak（1997）使用下述兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量競(jìng)爭(zhēng)情況。（1）詢問(wèn)被調(diào)查者其競(jìng)爭(zhēng)伙伴的數(shù)量。（2）銷售額中出口的數(shù)量（因?yàn)槌隹谑袌?chǎng)比境內(nèi)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)更強(qiáng)）。從表3中看出，盡管使用作業(yè)成本法的企業(yè)比起沒(méi)有使用作業(yè)成本法的企業(yè)面對(duì)更多的競(jìng)爭(zhēng)者（平均數(shù)是213對(duì)170），但它們之間的區(qū)別并不顯著。對(duì)于出口額而言，有類似的情況。Bjornenak（1997）同樣發(fā)現(xiàn)在使用作業(yè)成本法和沒(méi)有使用作業(yè)成本法企業(yè)中在競(jìng)爭(zhēng)壓力方面的差別在統(tǒng)計(jì)上并不顯著，與此相反的是，Chung et al（1997）發(fā)現(xiàn)激烈的競(jìng)爭(zhēng)有助于企業(yè)使用作業(yè)成本法。

　　（4）成本結(jié)構(gòu)

　　作業(yè)成本法和傳統(tǒng)的成本計(jì)算的一個(gè)重要的區(qū)別在于對(duì)間接費(fèi)用（制造成本）的分配上。如果企業(yè)的制造費(fèi)用很高的話，使用作業(yè)成本法會(huì)比較有效。Bjornenak（1997）發(fā)現(xiàn)高的制造費(fèi)用和使用作業(yè)成本法之間呈正向關(guān)系。但我們研究的結(jié)果與此相反，顯示了使用作業(yè)成本法和非使用作業(yè)成本法企業(yè)在成本結(jié)構(gòu)中的差異，兩者的平均百分比很接近，在統(tǒng)計(jì)上沒(méi)有顯著區(qū)別。所以說(shuō)在香港，成本構(gòu)成中制造費(fèi)用比例較高并不是使用作業(yè)成本法公司的顯著特征。

　　3、實(shí)施作業(yè)成本法的動(dòng)因

　　問(wèn)卷調(diào)查表詢問(wèn)了實(shí)施作業(yè)成本法的動(dòng)因和實(shí)施的經(jīng)歷。實(shí)施作業(yè)成本法和打算實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè)只有14家，有作業(yè)成本法使用經(jīng)歷的只有10家。由于樣本容量較小，討論有關(guān)實(shí)施作業(yè)成本法的動(dòng)因和經(jīng)歷比較有限，正規(guī)的統(tǒng)計(jì)假設(shè)檢驗(yàn)不可行。 

　　調(diào)查表調(diào)查了實(shí)施作業(yè)成本法的動(dòng)因，將其重要性劃分為10個(gè)等級(jí)：“1”代表不重要，“10”代表很重要。如表4所示，使用作業(yè)成本法獲得了“更為準(zhǔn)確的成本信息”這一項(xiàng)擁有最高的分值，說(shuō)明其在使用作業(yè)成本法中起了很重要的作用?！案纳平?jīng)營(yíng)過(guò)程”同樣也是一個(gè)重要的因素。作業(yè)成本法可以把成本追溯到各作業(yè)上，并有效識(shí)別在運(yùn)作過(guò)程中的缺憾，使非有效的過(guò)程變得有效。一些公司用作業(yè)成本法來(lái)進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)和產(chǎn)品組合，該激勵(lì)因素的重要性為6.92。作業(yè)成本法同樣可用來(lái)作資源決策，該激勵(lì)因素的重要性為5.11。

　　4、實(shí)施作業(yè)成本法的支持

　　我們還調(diào)查了實(shí)施作業(yè)成本法是從哪些部門(mén)獲得支持，把反應(yīng)結(jié)果劃分為10個(gè)等級(jí)。“1”表示低的重要性，“10”表示高的重要性。如表5所示，盡管作業(yè)成本法是一種成本計(jì)算方法，但會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門(mén)并不是支持作業(yè)成本法實(shí)施的重要力量來(lái)源。有可能一些會(huì)計(jì)人員認(rèn)為作業(yè)成本法是對(duì)他們已經(jīng)建立起來(lái)的工作構(gòu)成威脅。更值得注意的是，會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門(mén)比起其它部門(mén)較少使用作業(yè)成本法的數(shù)據(jù)。該結(jié)果和表4的“作業(yè)成本法的主要?jiǎng)右蚴峭晟飘a(chǎn)品成本信息”的結(jié)論有悖。

　　5、設(shè)計(jì)和實(shí)施作業(yè)成本法中遇到的困難

　　作業(yè)成本法是一項(xiàng)比較耗時(shí)和復(fù)雜的體統(tǒng)（Armitage和Nicholsom 1993；Chung et al 1997），鑒于此，我們對(duì)一個(gè)作業(yè)成本法實(shí)施時(shí)各階段進(jìn)行了評(píng)價(jià)。把各階段標(biāo)識(shí)為10個(gè)等級(jí)：“1”表示不困難，“10”表示非常困難。表6顯承了研究的結(jié)果。實(shí)施作業(yè)成本法最困難的是為系統(tǒng)收集資料。為新的作業(yè)、產(chǎn)品、組織機(jī)構(gòu)調(diào)整作業(yè)成本法的實(shí)施細(xì)節(jié)同樣是一項(xiàng)困難的工作。將作業(yè)成本法融入現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)也是一項(xiàng)有挑戰(zhàn)的工作，需要補(bǔ)充新的熟練的技術(shù)人員。根據(jù)調(diào)查顯示，標(biāo)識(shí)作業(yè)成本庫(kù)和確定成本動(dòng)因被認(rèn)為是作業(yè)成本法組成因素中最簡(jiǎn)單的，這一點(diǎn)和Armitage和Nicholson（1993）的結(jié)論剛好相反。
　　
　　6、對(duì)作業(yè)成本法的滿意程度

　　作業(yè)成本法的使用者被調(diào)查是否對(duì)新系統(tǒng)滿意。如表7所示，在使用作業(yè)成本法之前，通過(guò)對(duì)6個(gè)特征的描述（業(yè)績(jī)表現(xiàn)、成本削減、過(guò)程改善、成本信息、定價(jià)策略以及資源決策），反映公司對(duì)傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法持有較低的滿意程度。在使用作業(yè)成本法之后，除了資源定價(jià)方面外，其它方面都獲得了顯著提高，幾乎提高了100％。盡管反饋者的數(shù)量不多，但在滿意程度增加的幅度上確實(shí)引人注目。Swenson（1995）同樣發(fā)現(xiàn)了美國(guó)制造企業(yè)在成本系統(tǒng)上的重要改善。

　　7、不采用作業(yè)成本法的原因

　　針對(duì)不實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè)，我們調(diào)查了不實(shí)施的原因（1=因素不重要， 10=因素很重要），如表8所承?！叭鄙僮銐虻呐嘤?xùn)人員”是不實(shí)施作業(yè)成本法的一個(gè)重要因素。對(duì)現(xiàn)存會(huì)計(jì)系統(tǒng)的滿意和缺少來(lái)自上層的支持也是重要的原因，這個(gè)原因和Chunget al的結(jié)論一致。被調(diào)查者同時(shí)反映安裝實(shí)施可能需要很多的時(shí)間。

　　四、結(jié)論

　　作業(yè)成本法在過(guò)去10年中受到了廣泛的關(guān)注，新型的咨詢公司已經(jīng)擴(kuò)展了作業(yè)成本法的應(yīng)用范圍并研發(fā)出相應(yīng)的軟件，極力將這種服務(wù)推向市場(chǎng)，推銷給現(xiàn)有的和潛在的顧客?！白鳂I(yè)成本法”也成為大學(xué)會(huì)計(jì)課程中必須掌握的內(nèi)容。本文的研究目的就是調(diào)查作業(yè)成本法在香港的實(shí)際應(yīng)用情況。迄1999年為止，作業(yè)成本法的使用并不是很廣泛，在被調(diào)查的公司中，有11％的公司已經(jīng)使用作業(yè)成本法，5％的公司打算使用。其中一個(gè)問(wèn)題是：會(huì)計(jì)方法的定義，有的公司使用的會(huì)計(jì)系統(tǒng)非常類似作業(yè)成本法，但他們不叫作業(yè)成本法，而自稱為使用作業(yè)成本法的公司可能使用傳統(tǒng)的成本庫(kù)和成本動(dòng)因，所以在調(diào)查表的設(shè)計(jì)中，對(duì)作業(yè)成本法的細(xì)節(jié)都有較為詳盡的提問(wèn)，以防止由于定義而造成誤解。
　　
　　對(duì)香港應(yīng)用作業(yè)成本法情況的研究表明，大量公司接觸作業(yè)成本法的時(shí)間還不長(zhǎng)；公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點(diǎn)和“工業(yè)企業(yè)使用作業(yè)成本法程度較高”的假設(shè)并不相符；使用作業(yè)成本法的公司在規(guī)模上（員工、銷售量、總資產(chǎn)）都顯著大于沒(méi)有使用作業(yè)成本法的公司；而產(chǎn)品的多樣性以及競(jìng)爭(zhēng)壓力和作業(yè)成本法使用上的正向關(guān)系在統(tǒng)計(jì)上并不顯著；制造費(fèi)用比例較高在香港并不是使用作業(yè)成本法公司的顯著特征，在統(tǒng)計(jì)上使用作業(yè)成本法的公司和沒(méi)用使用作業(yè)成本法的公司，其成本結(jié)構(gòu)也沒(méi)有顯著的區(qū)別；獲得更為準(zhǔn)確的成本信息成為實(shí)施作業(yè)成本法的主要?jiǎng)右?，改善?jīng)營(yíng)過(guò)程同樣也是一個(gè)重要的因素；但奇怪的是，會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門(mén)并不是支持作業(yè)成本法實(shí)施的主要部門(mén)和主要使用者；實(shí)施作業(yè)成本法最困難的是為系統(tǒng)收集信息；令人欣慰的是，使用作業(yè)成本法后，除了資源定價(jià)方面，業(yè)績(jī)表現(xiàn)、成本削減、過(guò)程改善等方面都獲得了顯著提高；缺少足夠的培訓(xùn)人員是不實(shí)施作業(yè)成本法的一個(gè)主要原因。
　　
　　由于樣本數(shù)量有限，實(shí)證研究顯得有些有限，所以我們只是一個(gè)探索性的研究，用Bjornenak的話來(lái)說(shuō)，香港是一個(gè)信息的集散地，在作業(yè)成本法方面，其研究潛力還很大。