縱觀各國現(xiàn)有的租賃會計準(zhǔn)則，按照是否實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬這一根本分類原則，將租賃首先區(qū)分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩大類型，并要求對融資租賃予以資本化處理，已成為一項國際慣例。我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》也是如此。區(qū)分兩類租賃業(yè)務(wù)是各國租賃準(zhǔn)則的首要內(nèi)容，也是準(zhǔn)則其他內(nèi)容的起點。從租賃準(zhǔn)則的內(nèi)容實質(zhì)看，無非就是為了對兩類不同的租賃業(yè)務(wù)作出不同的會計處理。所以，區(qū)分兩類租賃業(yè)務(wù)是實務(wù)中執(zhí)行準(zhǔn)則的最為關(guān)鍵的第一步。本文就此作些分析和思考，以期對理解和今后進一步完善租賃準(zhǔn)則有所幫助。

　　一、區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃的理論依據(jù)和目的

　　從法律形式看，所有的租賃在租期內(nèi)承租人只獲得使用權(quán)而沒有所有權(quán)。租賃只是租賃雙方的一種契約行為，租約是一項待執(zhí)行合同，也就是說，當(dāng)承租人不能履約時，他對未償付租金并無責(zé)任。所以，區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，并將融資租賃予以資本化處理，僅從法律形式看是找不到依據(jù)的。要使信息“忠實反映’會計事項，就必須根據(jù)交易的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不是僅僅根據(jù)其法律形式進行反映，即“實質(zhì)重于形式”。所以，“忠實反映”和“實質(zhì)重于形式”是保證會計信息質(zhì)量特征的兩項重要基本原則（其中，后者從屬于前者）。會計準(zhǔn)則要求根據(jù)租約法律形式條款背后所反映的實質(zhì)，將實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的融資租賃與一般經(jīng)營租賃相區(qū)分，要求承租人對融資租賃予以資本化入帳，并同時確認一項長期負債；而經(jīng)營租賃（承租人）則無需資本化處理。從會計準(zhǔn)則對其所區(qū)分結(jié)果的不同處理要求看，會計準(zhǔn)則區(qū)分融資租賃與經(jīng)營租賃的理論依據(jù)不只是“忠實反映”和“實質(zhì)重于形式”兩項重要會計原則，還應(yīng)追溯到對兩個會計最基本的概念——資產(chǎn)和負債的理解及其相關(guān)的確認、計量理論。換言之，當(dāng)實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬時，租入資產(chǎn)已經(jīng)滿足了現(xiàn)行會計理論中資產(chǎn)和負債的定義及其確認和計量條件。所以，會計準(zhǔn)則區(qū)分兩類租賃業(yè)務(wù)的理論依據(jù)是基于資產(chǎn)、負債基本概念及相關(guān)的理論和原則的認識為出發(fā)點的。

　　這樣區(qū)分的根本目的是為了提高會計信息質(zhì)量，使會計信息具有決策有用性。具體講：（1）保證信息的客觀性。若承租人不忠實反映融資租賃的實質(zhì)，即資產(chǎn)和負債的增加，信息客觀性無從談起。（2）提高信息的可比性。如果不區(qū)分融資租賃與經(jīng)營租賃，不將融資租賃予以資本化處理，則具有不同融資租賃租入資產(chǎn)規(guī)模間企業(yè)的會計信息就失去可比性。會計信息如不具備客觀性、可比性，那么，相關(guān)性、有用性將大打折扣。

　　可見，現(xiàn)行各國租賃準(zhǔn)則從資產(chǎn)、負債基本概念及相關(guān)的理論和原則出發(fā)，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃來規(guī)范租賃業(yè)務(wù)，這一分類思路無疑是正確的，因為它直接能與人們會計實踐目標(biāo)相聯(lián)系；而租賃的其他分類（如租賃對象、租金計算方法、租賃期長短等）均不具有這一特點。

　　二、會計準(zhǔn)則對融資租賃與經(jīng)營租賃的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)

　　各國租賃會計準(zhǔn)則都要求企業(yè)按是否實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險與報酬這一根本標(biāo)準(zhǔn)對租賃進行分類，但由于這一標(biāo)準(zhǔn)過于抽象，為便于操作，各國準(zhǔn)則一般都同時明確若干項具體的通常判斷條件。從總體上看，準(zhǔn)則中的通常判斷條件各國基本一致。

　　筆者認為，在理解和運用準(zhǔn)則的分類標(biāo)準(zhǔn)和判斷條件時，有一點特別值得強調(diào)：即通常判斷條件并非最高標(biāo)準(zhǔn)，只是在“通?！鼻闆r下其判斷結(jié)果是準(zhǔn)確的。所以，在整個判斷過程中，根本標(biāo)準(zhǔn)是貫穿全過程的起約束性作用的最高標(biāo)準(zhǔn)。如果機械、教條地只從準(zhǔn)則的通常判斷條件來區(qū)分融資租賃與經(jīng)營租賃，那么，對“實質(zhì)重于形式”原則的貫徹必將是不徹底，而只是“形式”上的貫徹，從而使如實反映、客觀性等難以得到“實質(zhì)”上的落實。更為嚴(yán)重的是，為實務(wù)中那些通過巧妙設(shè)計租約條款來將實為融資租賃的變名為經(jīng)營租賃，從而為規(guī)避資本化處理提供借口。IAS17號第8條在列舉判斷條件前特別指明：“下列情況的租賃通常應(yīng)歸為融資租賃”。本文認為，“通常”一詞決非可有可無，我國準(zhǔn)則雖無“通常”一詞，但從字里行間，也應(yīng)該作此理解。

　　三、租賃分類在實踐中的困惑

　　如所周知，會計準(zhǔn)則是具有經(jīng)濟影響的，因為按照某種準(zhǔn)則規(guī)范所產(chǎn)生的會計信息將直接影響不同利益主體的決策行為（包括其會計行為）。所以，在實踐中，某些利益主體出于自身利益角度考慮，有意回避準(zhǔn)則的本來意圖的越軌行為時有發(fā)生，這一點，在租賃會計中尤為明顯，可謂“困惑”。何以言之？

　　首先，同一租賃業(yè)務(wù)在融資租賃和經(jīng)營租賃兩種處理方式下（即是否予以資本化處理），對企業(yè)的財務(wù)影響具有顯著差異。一般認為，經(jīng)營租賃由于無需資本化處理，相比具有明顯的表外籌資效果，可以“擴大”投資收益率，美化企業(yè)財務(wù)形象。所以，經(jīng)營者出于自身利益考慮，對經(jīng)營租賃的處理方法存在偏好。

　　其次，由于租賃分類的根本標(biāo)準(zhǔn)過于抽象而難以操作，故在實務(wù)中，準(zhǔn)則的“通?！迸袛鄺l件起著“通用”標(biāo)準(zhǔn)的作用，而要用這些通常判斷條件來區(qū)分實務(wù)中紛繁復(fù)雜的租賃關(guān)系決非易事，即使是當(dāng)事人遵循“忠實反映”原則。所以，相對于實務(wù)中紛繁復(fù)雜的租賃關(guān)系而言，準(zhǔn)則的判斷條件是主觀和武斷的，也是力不從心的。另外，就判斷條件中通常涉及的“公允價值”、“使用年限”、“最低租賃付款額”、“現(xiàn)值”及“相當(dāng)于”等內(nèi)容均具有主觀性和模糊性，又由于經(jīng)營者的方法偏好，導(dǎo)致在實務(wù)中，經(jīng)營者在進行租賃時，只要通過精心設(shè)計租賃合同，就能輕而易舉地將一項實為融資租賃的合同被視為經(jīng)營租賃處理。

　　值得指出的是，我國的租賃準(zhǔn)則盡管未從根本上解決這一問題，但無疑已吸取了西方國家的某些教訓(xùn)。這體現(xiàn)在：（1）我國準(zhǔn)則的判斷條件中對“已使用年限”、“尚可使用年限”及“租賃期”三者間的比例關(guān)系，以及“最低租賃付款額或收款額”與“原帳面價值”兩者間的比例關(guān)系，分別使用了“大部分”、“相當(dāng)于”的模糊定性規(guī)定，而不象美國FAS13號作出量化規(guī)定。筆者認為，美國作出量化規(guī)定的做法，看似更具操作性，實為規(guī)避者成功規(guī)避提供了參考標(biāo)準(zhǔn)，而且與體現(xiàn)“實質(zhì)重于形式”的根本分類標(biāo)準(zhǔn)是不協(xié)調(diào)的。（2）我國準(zhǔn)則判斷條件第4條，未使用“公允價值”而改用“原帳面價值”，客觀上減少了一種可能的規(guī)避途徑。

　　最后，西方會計界對租賃準(zhǔn)則租賃分類的主觀武斷性的批評和對準(zhǔn)則有效性的懷疑，令人深思。美國安達信會計事務(wù)所合伙人迪特爾在他那篇被廣泛引用的題為《承租方會計有用嗎？》（1979）一文中指出：“FAS13號公告的目的以及實質(zhì)高于形式的原則已讓位于對各種規(guī)則的文字解釋。就大部分規(guī)則（指租賃分類規(guī)則，筆者加）來說，選擇了從字面上機械地應(yīng)用各種武斷的規(guī)則和比例。第13號公告的基礎(chǔ)代表了在兩種辦法間作出的妥協(xié)：一是將全部租賃資本化，二是僅將名目符合要求的租賃資本化。而13號公告瞄準(zhǔn)的是一種中間狀態(tài)，而且分割點的確定十分武斷。如果某個規(guī)則想達到的目標(biāo)是備選方案中的某個極端的話，那么武斷的規(guī)則是可以起作用的，但是如果目標(biāo)處于中間狀態(tài)，那么這種武斷規(guī)則很少起作用?！钡咸貭栒J為，13號公告并沒有達到其目的，并提出應(yīng)該將超過一定期限（如1年）的所有租賃予以資本化的設(shè)想，認為這樣將會使承租人資產(chǎn)負債表更好地反映其資產(chǎn)和負債情況。1992年澳大利亞會計基金會和會計準(zhǔn)則委員會聯(lián)合發(fā)布的第4號會計概念公告指出：所有融資租賃和大多數(shù)經(jīng)營租賃可以確認為資產(chǎn)和負債，任何重要的、不可撤消的租賃似乎都符合確認標(biāo)準(zhǔn)。

　　由此可見，租賃分類的困惑已不僅僅只是準(zhǔn)則在實務(wù)運用中的操作性問題，它已經(jīng)引起人們對制定準(zhǔn)則所依據(jù)的會計基本概念的重新反思。從這一點看，在會計準(zhǔn)則的建設(shè)和完善過程中，重視和加強會計基礎(chǔ)理論的研究同樣具有重要的現(xiàn)實意義。