1997年，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）的發(fā)布實(shí)施，為規(guī)范上市公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分披露，遏制關(guān)聯(lián)方之間不公允的關(guān)聯(lián)交易起到了積極作用。隨著我國(guó)上市公司信息披露規(guī)范體系的不斷完善，近期《關(guān)于上市公司重大購(gòu)買、出售、置換資產(chǎn)若干問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》）、《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》）等的相繼發(fā)布實(shí)施，《準(zhǔn)則》與這些規(guī)則在關(guān)聯(lián)方范圍的認(rèn)定上出現(xiàn)了明顯的不協(xié)調(diào)，影響了出臺(tái)規(guī)則的實(shí)際執(zhí)行效果。另外， 《準(zhǔn)則》與《準(zhǔn)則》講解在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露方面的表述上也存在著明顯的不一致，這種差異不利于對(duì)《準(zhǔn)則》的準(zhǔn)確理解，從而影響了上市公司的信息披露質(zhì)量?；诖?，本文試對(duì)以上兩點(diǎn)不協(xié)調(diào)之處加以分析，并提出相關(guān)建議，以期有助于上市公司信息披露規(guī)范體系的進(jìn)一步完善。

　　一、《準(zhǔn)則》與相關(guān)規(guī)定之間的不協(xié)調(diào)之處：關(guān)聯(lián)方范圍的認(rèn)定

　　目前，我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)告主要遵循《證券法》、《公司法》、《會(huì)計(jì)法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度以及近期發(fā)布實(shí)施的《通知》、《規(guī)定》等的要求。顯然，上市公司信息披露規(guī)范體系由法律規(guī)范和制度規(guī)范兩個(gè)層次構(gòu)成，由專業(yè)性規(guī)范和相關(guān)性規(guī)范兩種規(guī)范組成。比較而言，制度規(guī)范比法律規(guī)范詳細(xì)，專業(yè)性規(guī)范比相關(guān)性規(guī)范更具有操作性。近期發(fā)布實(shí)施的《通知》、《規(guī)定》屬于制度規(guī)范，是根據(jù)環(huán)境的變化而作出的相應(yīng)調(diào)整，是對(duì)在監(jiān)管工作中已大量普遍存在的具體信息披露問(wèn)題所形成的詳細(xì)規(guī)定。因此，當(dāng)上市公司按照《通知》、《規(guī)定》等的具體規(guī)定來(lái)披露信息時(shí)，它們與已存的法律規(guī)范或制度規(guī)范在概念的前后銜接上的不協(xié)調(diào)通常會(huì)導(dǎo)致不同的理解和不同的信息披露。具體如下：

　?。?）2001年6月8日發(fā)布實(shí)施的《上海證券交易所股票上市規(guī)則（2001年修訂本）》和《深圳證券交易所股票上市規(guī)則（2001年修訂本）》都明確地提出了“上市公司關(guān)聯(lián)人包括關(guān)聯(lián)法人、關(guān)聯(lián)自然和潛在關(guān)聯(lián)人”，即與上市公司關(guān)聯(lián)法人簽署協(xié)議的也屬于關(guān)聯(lián)方。

　?。?）2001年12月10日，證臨會(huì)在《通知》中對(duì)關(guān)聯(lián)交易也有新的規(guī)定：“如果交易對(duì)方已與上市公司控股股東就直接或間接受讓上市公司股權(quán)事宜，或因向上市公司推薦董事達(dá)成默契，可能導(dǎo)致公司實(shí)際控制權(quán)發(fā)生變化的”，也屬于關(guān)聯(lián)交易。顯然，以實(shí)際控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定，關(guān)聯(lián)交易的范疇又有所擴(kuò)大，從而關(guān)聯(lián)方范圍的認(rèn)定實(shí)際上也擴(kuò)大了。

　?。?）2001年12月21日財(cái)政部發(fā)布實(shí)施了《規(guī)定》，對(duì)顯失公允的關(guān)聯(lián)交易價(jià)格作出了會(huì)計(jì)處理規(guī)定，即：對(duì)上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒(méi)有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，那么對(duì)交易價(jià)格顯失公允的部分一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，而作為關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司的捐贈(zèng)，記入“資本公積”，并單獨(dú)設(shè)置“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”明細(xì)科目進(jìn)行核算?！兑?guī)定》最后一項(xiàng)表明，《準(zhǔn)則》是判斷關(guān)聯(lián)方的主要依據(jù)?！稖?zhǔn)則》沒(méi)有專門(mén)定義關(guān)聯(lián)方，只給出了判斷關(guān)聯(lián)方存在的基本標(biāo)準(zhǔn)，即“在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀?本準(zhǔn)則將其視為關(guān)聯(lián)方；如果兩方或多方同受一方控制，本準(zhǔn)則也將其視為關(guān)聯(lián)方?！?/p>

　?。?）2002年3月8日，上交所、深交所發(fā)布了《上海證券交易所上市公司臨時(shí)報(bào)告系列格式指引》和《深圳證券交易所上市公司臨時(shí)報(bào)告系列格式指引》，其中指出“交易對(duì)方是潛在關(guān)聯(lián)人的，應(yīng)當(dāng)詳細(xì)披露其背景資料。”從上述可知，當(dāng)前的上市規(guī)則和上市公司臨時(shí)報(bào)告都明確包括了“潛在關(guān)聯(lián)方”，而且在《通知》中已經(jīng)運(yùn)用了實(shí)際控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定關(guān)聯(lián)方交易，這些都已突破了《準(zhǔn)則》對(duì)“關(guān)聯(lián)方”的限定，但是同時(shí)期地布實(shí)施的《規(guī)定》卻明確指出《準(zhǔn)則》是判斷關(guān)聯(lián)方的主要依據(jù)。這樣，對(duì)關(guān)聯(lián)方的界定就出現(xiàn)了同一時(shí)期不同的規(guī)則執(zhí)行不同標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)象。這顯然不利于提高上市公司信息披露的質(zhì)量。在具體執(zhí)行《規(guī)定》時(shí)，對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)可能由于上市公司對(duì)“關(guān)聯(lián)方”不同的理解而導(dǎo)致不同的信息披露狀況。這顯然違背了資本市場(chǎng)的“三公”原則，不利于資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

　　本文認(rèn)為，上述的規(guī)則實(shí)際上都是為了進(jìn)一步貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，是對(duì)1997年頒布的《準(zhǔn)則》的有益補(bǔ)充，處理《準(zhǔn)則》與它們之間的不協(xié)調(diào)時(shí)同樣要以是否有利于進(jìn)一步貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”原則為準(zhǔn)繩。從某種意義上來(lái)說(shuō)，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則是“實(shí)事求是”思想路線在資本市場(chǎng)的具體運(yùn)用。結(jié)合上述的規(guī)則出臺(tái)的宏觀經(jīng)濟(jì)背景，我們有理由相信進(jìn)一步擴(kuò)大“關(guān)聯(lián)方”的界定范圍是對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的更深層次上的遵循。實(shí)際上，從中國(guó)證監(jiān)會(huì)1997、 1998、1999年三次對(duì)《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)〈年度報(bào)告的內(nèi)容與格式〉》進(jìn)行修訂的情況來(lái)看，“重要事項(xiàng)”項(xiàng)目變遷的基本特征是披露內(nèi)容和要求呈遞增趨勢(shì)，特別是對(duì)重大關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)的披露。其目的是通過(guò)對(duì)這些事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)披露，盡可能改變投資者與上市公司之間的信息不對(duì)稱狀態(tài)，對(duì)實(shí)現(xiàn)保護(hù)投資者利益的目際。雖然在這三次的修訂中也可看出中國(guó)證監(jiān)會(huì)堅(jiān)持適度披露而非充分披露的指導(dǎo)思想，但考慮到我國(guó)上市公司的公司治理現(xiàn)狀，加之自愿披露動(dòng)機(jī)不足，在權(quán)衡擴(kuò)大關(guān)聯(lián)方范圍的成本與收益的基礎(chǔ)上，本文還是認(rèn)為，如果《準(zhǔn)則》界定“關(guān)聯(lián)方”的范圍時(shí)包括“潛在關(guān)聯(lián)人”并考慮實(shí)際控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況，那將是一個(gè)有利于資本市場(chǎng)健康發(fā)展的有益嘗試。

　　二、《準(zhǔn)則》與《準(zhǔn)則》講解兩者之間的不協(xié)調(diào)之處：關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24 號(hào)一一關(guān)聯(lián)方披露》第20段規(guī)定：“在存在控制的情況下，不論在關(guān)聯(lián)者之間是否發(fā)生了交易，關(guān)聯(lián)者之間的相互關(guān)系均應(yīng)予以揭示”；而《準(zhǔn)則》第9段規(guī)定： “在存在控制關(guān)系情況下，關(guān)聯(lián)方如為企業(yè)時(shí)，不論他們之間有元交易，都應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露如下事項(xiàng)：（1）企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)或類型、名稱、法定代表人、注冊(cè)地、注冊(cè)資本及其變化；（2）企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)；（3）所持股份或權(quán)益及其變化”。顯然，兩者都對(duì)存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方關(guān)系予以重視，但各自的表述含義不盡相同。然而在（2001年版）《準(zhǔn)則》講爭(zhēng)中只將這兩種表述的區(qū)別認(rèn)定為“本準(zhǔn)則以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，均規(guī)定當(dāng)存在控制關(guān)系，無(wú)論關(guān)聯(lián)方之間有無(wú)交易，都應(yīng)當(dāng)說(shuō)明關(guān)聯(lián)方的關(guān)系。但是，本準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更詳細(xì)，……”本文認(rèn)為：就上述引述的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20段、我國(guó)關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則第9段的字面含義來(lái)說(shuō)，兩者在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露方面的區(qū)別就不僅僅如《準(zhǔn)則》講解所述的這一點(diǎn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的條件是兩者存在控制關(guān)系，不論他們之間有無(wú)交易、不論另一方是企業(yè)、部門(mén)（或單位）還是個(gè)人；而我國(guó)《準(zhǔn)則》只是規(guī)定了兩者存在控制關(guān)系的同時(shí)另一方是企業(yè)的條件下的披露，對(duì)另一方是部門(mén)（或單位）、個(gè)人時(shí)未加規(guī)定。僅就存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方本身相對(duì)于報(bào)告企業(yè)來(lái)說(shuō)，的確應(yīng)該在報(bào)告企業(yè)的報(bào)表附注中披露兩者的關(guān)系，不管他們之間有無(wú)交易、不論另一方是否是企業(yè)。因?yàn)殛P(guān)聯(lián)者之間即使未發(fā)生交易，但由于存在控制關(guān)系，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況也可能會(huì)受到關(guān)聯(lián)者之間相互關(guān)系的影響。僅是這種相互關(guān)系的存在，就可能足以影響報(bào)告企業(yè)與其他各方的交易。如某人既控制甲企業(yè)又控制乙企業(yè)，在乙企業(yè)購(gòu)買了另一家與甲企業(yè)以前的貿(mào)易伙伴經(jīng)營(yíng)相同業(yè)務(wù)的子公司以后，甲企業(yè)就有可能中斷與原貿(mào)易伙伴的關(guān)系。如何在此方面協(xié)調(diào)我國(guó)關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則及其講解？本文認(rèn)為，《準(zhǔn)則》講解中表達(dá)的意思更加全面、合理，符合國(guó)際慣例。基于此，《準(zhǔn)則》第9段可將其語(yǔ)序轉(zhuǎn)換一下，即：“在存在控制關(guān)系情況下，不論他們之間有無(wú)交易，關(guān)聯(lián)者之間的相互關(guān)系均應(yīng)予以揭示，關(guān)聯(lián)方如為企業(yè)時(shí)，還應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露如下事項(xiàng)：……”。這樣，《準(zhǔn)則》與《準(zhǔn)則》講解就相互一致，避免了在實(shí)際理解過(guò)程中的困惑。

　　總而言之，1997年發(fā)布實(shí)施的《準(zhǔn)則》是促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)健康發(fā)展的重要因素，但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，《準(zhǔn)則》和相關(guān)的規(guī)則還是存在著亟待協(xié)調(diào)一致的地方，文中指出的兩點(diǎn)不成熟的看法，意于拋磚引玉。