《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——退休福利計(jì)劃的會(huì)計(jì)和報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱IAS26）最早可追溯到1986年6月由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)批準(zhǔn)并于1987年1月公布的原準(zhǔn)則。IAS26自1988年1月1日起生效，到1994年4月只是進(jìn)行了簡(jiǎn)單地格式重編。迄今為止，內(nèi)容沒有作實(shí)質(zhì)性的變更。IAS26具有理論探討意義的主要有兩個(gè)問題：一是承諾退休福利計(jì)劃的精算現(xiàn)值究竟是用現(xiàn)行工資水平，還是參與者達(dá)到退休年齡時(shí)的預(yù)計(jì)工資水平進(jìn)行計(jì)算和報(bào)告；二是承諾退休福利計(jì)劃的精算現(xiàn)值信息究竟以何種方式呈報(bào)。

　　中國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（含基本準(zhǔn)則），其中包括第10號(hào)準(zhǔn)則——《企業(yè)年金基金準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“年金準(zhǔn)則”）。對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系而言，這是一項(xiàng)全新的準(zhǔn)則。我國(guó)的年金準(zhǔn)則在相當(dāng)程度上借鑒了IAS26中的相關(guān)規(guī)定，但是兩者之間仍然存在一定的差異。尤其是在設(shè)定受益計(jì)劃上，因考慮到我國(guó)實(shí)際情況財(cái)政部并沒有對(duì)其進(jìn)行規(guī)范。然而，借鑒IAS26并不表示我國(guó)年金準(zhǔn)則缺乏應(yīng)有的個(gè)性。恰恰相反，筆者認(rèn)為我國(guó)年金準(zhǔn)則在一些方面甚至更具創(chuàng)新精神。我國(guó)準(zhǔn)則的特性還體現(xiàn)在披露方面比IAS26更為詳細(xì)，在會(huì)計(jì)處理上更具可操作性。

　　企業(yè)年金基金：國(guó)際準(zhǔn)則與我國(guó)準(zhǔn)則之比較

　　1.關(guān)于準(zhǔn)則范圍與基本定義

　　IAS26中的退休福利計(jì)劃是指企業(yè)對(duì)雇員在其終止服務(wù)時(shí)或終止服務(wù)后，向其提供退休福利的安排（或按年支付或一次付清），該退休福利或雇主為此提供的金額，應(yīng)在雇員退休之前，根據(jù)有關(guān)文件的條款或企業(yè)的慣例加以確定或估算。IAS26主要規(guī)范退休后福利計(jì)劃的投資計(jì)價(jià)和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)。退休后福利計(jì)劃分為設(shè)定提存計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃。設(shè)定提存計(jì)劃是指根據(jù)基金的提存額及其投資收益確定退休福利支付金額的退休福利計(jì)劃。設(shè)定受益計(jì)劃是指通常以職工收入和（或）供職年限為基礎(chǔ)，確定退休福利支付金額的退休福利計(jì)劃。

　　IAS26第9款和第10款指明了兩種特殊情況下準(zhǔn)則適用的問題。第1種情況是指那些沒有正式的協(xié)議為依據(jù)的退休福利計(jì)劃，準(zhǔn)則認(rèn)為非正式的退休福利計(jì)劃也適用于與正式退休福利計(jì)劃的會(huì)計(jì)和報(bào)告基礎(chǔ)。對(duì)這一做法的原因，準(zhǔn)則解釋道：雖然有些退休福利計(jì)劃是非正式的，但由于雇主的既定慣例，已承擔(dān)一定程度上的義務(wù)。 盡管有些退休福利計(jì)劃允許雇主限制自己對(duì)計(jì)劃的責(zé)任，然而，雇主若要留用雇員，往往很難取消退休福利計(jì)劃。第2種情況是指除雇主外還有其他資助者的退休福利計(jì)劃，IAS26也適用于這種福利計(jì)劃財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

　　與國(guó)際準(zhǔn)則提供的兩種退休福利計(jì)劃方案相比，我國(guó)退休福利計(jì)劃中只有設(shè)定提存計(jì)劃。2004年我國(guó)勞動(dòng)和社會(huì)保障部以部長(zhǎng)令的形式陸續(xù)發(fā)布《企業(yè)年金試行辦法》（20號(hào)令）、《企業(yè)年金基金管理試行辦法》（第23號(hào)令）和《企業(yè)年金基金管理機(jī)構(gòu)資格認(rèn)定暫行辦法》（24號(hào)令）等法規(guī)，將企業(yè)年金確定為惟一的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)形式，且均為設(shè)定提存計(jì)劃。由此可見，我國(guó)將準(zhǔn)則的名稱定為“企業(yè)年金”是與我國(guó)退休福利計(jì)劃中只有設(shè)定提存計(jì)劃這一實(shí)際情況相一致的。

　　在“受托人”涵義方面，IAS26與我國(guó)年金準(zhǔn)則也存在差異。許多退休福利計(jì)劃規(guī)定設(shè)立單獨(dú)的基金，將提存金投入該基金，并從中支付退休福利。這類基金可以由單獨(dú)的基金資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)。在有的國(guó)家，這類基金資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)被稱為“受托人”。在IAS26的受托人概念中，不論是否構(gòu)成信托關(guān)系，都可以稱之為受托人，范圍顯然要寬泛許多。而我國(guó)的受托人概念必須是一種信托關(guān)系。我國(guó)財(cái)政部發(fā)布的《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金>解釋》（以下簡(jiǎn)稱《解釋》）中明確指出：企業(yè)和職工作為委托人將企業(yè)年金基金委托給受托人管理運(yùn)作是一種信托行為。企業(yè)年金基金作為一種信托財(cái)產(chǎn)，必須存入企業(yè)年金專戶。《解釋》還明確了受托人、托管人、賬戶管理人等概念。按照規(guī)定，獲得年金基金管理服務(wù)主體資格需要?jiǎng)趧?dòng)和社會(huì)保障部認(rèn)證。

　　2005年8月2日，勞動(dòng)和社會(huì)保障部對(duì)受托人的首批認(rèn)證情況為：法人受托機(jī)構(gòu)為5家，包括華寶信托、中信信托、中誠(chéng)信托、平安養(yǎng)老和太平養(yǎng)老；同時(shí)批準(zhǔn)企業(yè)年金基金的投資管理人為包括海富通基金管理有限公司、華夏基金管理有限公司等在內(nèi)的首批15家；批準(zhǔn)企業(yè)年金基金的托管人首批為工商銀行、交通銀行等在內(nèi)的6家；批準(zhǔn)賬戶管理人首批為包括工商銀行、交通銀行在內(nèi)的11家。

　　2.關(guān)于準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理

　　IAS26側(cè)重于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的規(guī)范，很少規(guī)定設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理。IAS26規(guī)定退休后福利計(jì)劃所持投資應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)價(jià)。如果是有價(jià)證券，公允價(jià)值就是市場(chǎng)價(jià)值。當(dāng)對(duì)計(jì)劃所持有的投資難以估計(jì)公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)說(shuō)明不采用公允價(jià)值的理由。那些具有固定贖回價(jià)值的證券，可以按到期前固定回報(bào)率確定的最終贖回價(jià)值的金額列示。當(dāng)難以估計(jì)計(jì)劃所持有投資的公允價(jià)值時(shí)，例如在完全擁有一家企業(yè)時(shí)，應(yīng)說(shuō)明不采用公允價(jià)值的原因。對(duì)按市場(chǎng)價(jià)值或公允價(jià)值以外的金額列示的投資，一般還應(yīng)揭示公允價(jià)值?；馉I(yíng)運(yùn)所用的資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)適用的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算。

　　與IAS26相比，我國(guó)年金準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)年金的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理均進(jìn)行了具體規(guī)范，同樣要求以公允價(jià)值計(jì)量投資，并對(duì)公允價(jià)值的確定作了相應(yīng)規(guī)范。我國(guó)年金準(zhǔn)則規(guī)定：基金的投資在初始和后續(xù)計(jì)量時(shí)均采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。在初始日進(jìn)行投資時(shí)，以交易日支付的成交價(jià)款作為公允價(jià)值；估值日對(duì)投資進(jìn)行估值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值調(diào)整原賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額作為“投資公允價(jià)值變動(dòng)”計(jì)入當(dāng)期損益。公允價(jià)值的確定方法適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》：投資存在活躍市場(chǎng)，以市場(chǎng)報(bào)價(jià)作為公允價(jià)值；投資不存在活躍市場(chǎng)，采用估值技術(shù)確認(rèn)公允價(jià)值。這與IAS26在原則上是一致的，也反映我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同。

　　3.關(guān)于企業(yè)年金的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

　　IAS26要求無(wú)論是設(shè)定收益計(jì)劃還是設(shè)定提存計(jì)劃的財(cái)務(wù)報(bào)表，都應(yīng)當(dāng)包括三方面內(nèi)容：可用于福利的凈資產(chǎn)變動(dòng)表、重要會(huì)計(jì)政策的概述、對(duì)計(jì)劃及其當(dāng)期變動(dòng)影響的說(shuō)明。我國(guó)年金準(zhǔn)則要求編制企業(yè)年金資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和附注，與IAS26的規(guī)定是一致的。鑒于企業(yè)年金是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，其報(bào)表格式及內(nèi)容不同于企業(yè)報(bào)表，為了提高準(zhǔn)則的可操作性，我國(guó)年金準(zhǔn)則還在附錄中規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表和凈資產(chǎn)變動(dòng)表的格式（作為準(zhǔn)則的附錄）。

　　IAS26區(qū)分設(shè)定收益計(jì)劃、設(shè)定提存計(jì)劃對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容分別作了要求。設(shè)定提存計(jì)劃的報(bào)告目標(biāo)是定期提供有關(guān)退休福利計(jì)劃及其投資業(yè)績(jī)的信息。在設(shè)定提存計(jì)劃下，提供的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括一份可用于福利的凈資產(chǎn)的報(bào)表和一份有關(guān)注資政策的說(shuō)明。通常提供的報(bào)表應(yīng)當(dāng)包含以下內(nèi)容：一是本期重要活動(dòng)、與計(jì)劃相關(guān)的變動(dòng)影響以及該計(jì)劃成員、條款和狀況的說(shuō)明；二是報(bào)告本期交易、投資業(yè)績(jī)和退休福利計(jì)劃期末財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表；三是有關(guān)投資政策的說(shuō)明。

　　IAS26對(duì)披露作了詳細(xì)規(guī)范。例如，針對(duì)可用于福利的凈資產(chǎn)表，IAS26要求應(yīng)當(dāng)披露資產(chǎn)的估價(jià)基礎(chǔ)、超過(guò)可用于福利的凈資產(chǎn)5％或超過(guò)某一類別或類型證券金額5％的單項(xiàng)投資的詳細(xì)信息。我國(guó)年金準(zhǔn)則第20條列示了附注中應(yīng)披露的信息：企業(yè)年金計(jì)劃的主要內(nèi)容及重大變化；投資種類、金額及公允價(jià)值的確定方法；各類投資占投資總額的比例；可能使投資價(jià)值受到重大影響的其他事項(xiàng)。除此之外，在《解釋》中又增加了應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)，主要包括：會(huì)計(jì)年度、記賬本位幣、會(huì)計(jì)計(jì)量所運(yùn)用的計(jì)量基礎(chǔ)；（2）重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更及差錯(cuò)更正的說(shuō)明；（3）重要報(bào)表項(xiàng)目的說(shuō)明，包括：貨幣資金、買入返售證券、債券投資、基金投資、股票投資、其他投資、其他資產(chǎn)、賣出回購(gòu)證券款、支出受益人待遇、受托人管理費(fèi)、托管人管理費(fèi)、投資管理人管理費(fèi)、其他應(yīng)付款等；（4）或有和承諾事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說(shuō)明；（5）風(fēng)險(xiǎn)管理，包括：風(fēng)險(xiǎn)管理政策、信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)等。由此可見，我國(guó)年金準(zhǔn)則所要求的披露規(guī)范不僅比IAS26更為詳細(xì)和具體，且有創(chuàng)新之處，例如，規(guī)定附注中披露風(fēng)險(xiǎn)管理方面的信息，體現(xiàn)我國(guó)對(duì)年金基金運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和安全的重視。這也是我國(guó)準(zhǔn)則考慮到報(bào)表相關(guān)利益者（尤其是年金基金委托方、相關(guān)參加年金的員工等信息使用者）需要的體現(xiàn)。

　　我國(guó)準(zhǔn)則與IAS26的未來(lái)發(fā)展

　　1.關(guān)于年金準(zhǔn)則在未來(lái)幾年修訂的趨勢(shì)

　　在未來(lái)，隨著我國(guó)年金的蓬勃發(fā)展會(huì)不會(huì)產(chǎn)生設(shè)定受益計(jì)劃與設(shè)定提存計(jì)劃并存的局面呢？

　　設(shè)定受益計(jì)劃與設(shè)定提存計(jì)劃的顯著區(qū)別在于，前者的投資風(fēng)險(xiǎn)和物價(jià)變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)等由企業(yè)承擔(dān)，而后者由員工個(gè)人承擔(dān)。設(shè)定提存計(jì)劃事先確定每期的繳費(fèi)金額或比例，職工對(duì)個(gè)人賬戶擁有投資決策權(quán)，并承擔(dān)由此導(dǎo)致的投資風(fēng)險(xiǎn)。投資回報(bào)計(jì)入個(gè)人賬戶，退休金水平取決于職工退休時(shí)個(gè)人賬戶累計(jì)的繳費(fèi)金額及其投資收益，因此退休金并不確定。這種設(shè)定提存計(jì)劃下，個(gè)人能隨時(shí)清楚地了解到自己退休金賬戶中金額的數(shù)量而不是像設(shè)定受益計(jì)劃那樣含糊不清，同時(shí)企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小，所以，設(shè)定提存計(jì)劃成為各國(guó)年金計(jì)劃采用的主流模式。美國(guó)的401（K）和香港特區(qū)的強(qiáng)積金計(jì)劃都是設(shè)定提存計(jì)劃。我國(guó)未來(lái)年金運(yùn)作方式可能繼續(xù)采用類似于設(shè)定提存計(jì)劃的方式，因此年金準(zhǔn)則在未來(lái)幾年增加對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃規(guī)范的可能性不大。

　　我國(guó)年金準(zhǔn)則除了存在對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃規(guī)范的問題外，還有一個(gè)是現(xiàn)行準(zhǔn)則釋》對(duì)相關(guān)問題闡述的不明確。一是資產(chǎn)負(fù)債表中報(bào)表編制單位如何添列的問題。按照《解釋》規(guī)定：托管人向委托人和受托人提交的年度企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告均須經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。這樣的規(guī)定是否意味著同一份年度財(cái)務(wù)報(bào)告要經(jīng)兩次審計(jì)？如果是兩次審計(jì)過(guò)程，受托人向委托人提交財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)間限制是每季度終了15日內(nèi)和年度結(jié)束45日內(nèi)，而托管人向受托人提交財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)限是每季終了10日內(nèi)和年度終了30日內(nèi)，這樣算來(lái)，如果托管人按照要求以最遲日期在第30日向受托人提交報(bào)告，那么受托人只剩下15天時(shí)間向委托人提交報(bào)告。在短短15天內(nèi)再次經(jīng)過(guò)審計(jì)是否倉(cāng)促?；蛘邷?zhǔn)則的本意是同一張報(bào)告只經(jīng)一次審計(jì)就足夠了，而在《解釋》中卻沒有明確說(shuō)明。

　　2.IAS26未來(lái)的修訂趨勢(shì)

　　我國(guó)的年金準(zhǔn)則可能將保持相對(duì)穩(wěn)定，不過(guò)，IAS26卻可能被改進(jìn)。2006年7月，改組后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（簡(jiǎn)稱IASB）的議程中又增加了雇員退休福利方面的議題。這個(gè)議題也是 IASB 和FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)）達(dá)成的諒解備忘錄計(jì)劃之內(nèi)的部分。這個(gè)具有路標(biāo)意義的備忘錄旨在指明IFRS和美國(guó)的 GAAP之間在2006至2008年之間趨同的方向與步驟。議題包括對(duì)退休福利計(jì)劃會(huì)計(jì)所有方面進(jìn)行基本的評(píng)論。未來(lái)4年里，將考慮設(shè)定提存和設(shè)定受益計(jì)劃的概念、現(xiàn)金余額計(jì)劃會(huì)計(jì)處理以及信息的表達(dá)與披露等方面的問題。目標(biāo)是在2010年前發(fā)布一個(gè)能顯著改進(jìn)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的過(guò)渡性準(zhǔn)則。但是，委員會(huì)同時(shí)指出：為了不影響其他方面的工作，該部分的議題將是非持續(xù)性的。由于FASB已經(jīng)發(fā)起了對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的全面考察，IASB將對(duì)FASB的活動(dòng)進(jìn)行追蹤。IASB還樂觀地預(yù)見FASB同IASB的最終目標(biāo)是一致的，那就是發(fā)布一個(gè)能夠兩者“趨同”的準(zhǔn)則。

　　截至2006年11月，負(fù)責(zé)發(fā)布準(zhǔn)則的解釋公告的IASB下屬機(jī)構(gòu)——國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）所列示的\不會(huì)被列入IFRIC議程的準(zhǔn)則名單中就有IAS26.對(duì)于這樣做的原因，IFRIC對(duì)外公布的解釋指出，IAS26現(xiàn)存的論題并不具有優(yōu)先考慮地位。之所以這樣解釋，是因?yàn)镮FRIC認(rèn)為IAS26存在的矛盾是外在的和形式上的。這種外在矛盾是指IAS26第9款和第8款對(duì)準(zhǔn)則適用范圍表述的不一致。IAS26第9款規(guī)定：有些退休福利計(jì)劃還有除雇主以外的其他資助者，本準(zhǔn)則也適用于這類退休福利計(jì)劃的財(cái)務(wù)報(bào)表。也就是說(shuō)準(zhǔn)則試圖涵蓋各種類型的福利計(jì)劃。然而，IAS26第8款將退休福利計(jì)劃定義為：“主體在雇員退休時(shí)或退休后，向雇員提供退休福利的安排”，也就是說(shuō)第8款定義的范圍要小。IFRIC認(rèn)為，雖然如此，但I(xiàn)AS26所要表達(dá)之意義卻是清晰的，因此，只需在適當(dāng)時(shí)間進(jìn)行文字表述和編輯上的處理即可。

　　綜合上述IASB和IFRIC的聲明，我們可以得出這樣的結(jié)論：長(zhǎng)期來(lái)看，IAS26會(huì)變；短期來(lái)看，IAS26即使會(huì)變也是一種細(xì)枝末節(jié)的小修小補(bǔ)。