探索合并會計報表理淪，推動合并實務(wù)的發(fā)展，解決合并過程中出現(xiàn)的問題，是當(dāng)代會計所面臨的重大挑戰(zhàn)。合并會計報表理論目前已形成了所有者論、主體論和母公司論的三足鼎立。任何理論的創(chuàng)立都必須有一定的概念依據(jù)，合并理論的建立必須體現(xiàn)“控制”這一經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。本文就以“控制”作為確定合并范圍的基本依據(jù)對三種合并理論進(jìn)行分析比較，提出主體論最適宜成為合并報表編制方法的理論依據(jù)。

    一、“控制”是確定合并范圍的基本依據(jù)

    “控制”，按照美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的定義，是指“一經(jīng)濟(jì)實體具有指導(dǎo)另——經(jīng)濟(jì)實體經(jīng)營活動的政策和管理的非共享的決策能力，從而由后者正在進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動中增加自身的利益或限制自身的損失”；國際會計準(zhǔn)則委員會（1ASC）則將“控制”定義為“統(tǒng)馭一家公司的財務(wù)和經(jīng)營決策，并以此從該公司的經(jīng)營活動中獲益的權(quán)利”�？梢钥闯觯瑑煞N定義均包含兩層含義：第一，控制方能夠決定被控制方的財務(wù)和經(jīng)營活動；第二，控制方的決策目的是要從被控制方的經(jīng)濟(jì)活動中獲取利益。很明顯，我國對控制的定義“能統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，并能以此取得收益的權(quán)利”與IASC的定義是相吻合的。

    由于對控制的理解和定義不同，對合并范圍的規(guī)定也就有所不同。如FASB按照“實質(zhì)重于形式”的原則，在對控制的顯著特征進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，將控制分為有效控制和暫時控制，并給出四個確定存在有效控制的推定，進(jìn)而確定合并范圍。IASC確定存在控制并應(yīng)納入合并范圍時，則提出以下兩個判斷標(biāo)準(zhǔn)：①母公司直接或間接擁有子公司半數(shù)以上表決權(quán)。②母公司不擁有半數(shù)表決權(quán)，但滿足以下四個條件之一：通過與其他投資者協(xié)議，擁有子公司半數(shù)以上表決權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的財務(wù)和經(jīng)營決策；有權(quán)任兔子公司董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在子公司董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會議上有權(quán)投多數(shù)票。

    可以看出，盡管FASB和IASC對“控制”的推定和合并范圍的規(guī)范存在著一定差異，而且這種差異廣泛存在于世界各國的會計準(zhǔn)則中，但總的來看，將“控制”作為合并會計報表的編制基礎(chǔ)則得到了普遍認(rèn)同。

    二、主體論充分體現(xiàn)了對“控制”的尊重

    既然將“控制”作為合并會計報表的編制基礎(chǔ)，那么合并理論的構(gòu)建也必須要建立在公司集團(tuán)中母子公司之間的控制與被控制的關(guān)系基礎(chǔ)之上。在上述三種合并理論中，所有者論和母公司論也從不同角度論證了合并的實質(zhì)，但其合并會計報表編制基礎(chǔ)并不是完全基于母公司對子公司的控制與被控制關(guān)系，因而不能充分揭示母公司因擁有控股權(quán)而對子公司行使權(quán)利這一杠桿作用，也就不能真實反映公司集團(tuán)的生產(chǎn)經(jīng)營能力和收益情況。只有主體論才能做到這一點。為此筆者對三種理論做以下簡評。

    1.所有者論。所有者論是業(yè)主理論在合并會計報表中的具體應(yīng)用，其認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是擁有和被擁有的關(guān)系，編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。基于此，當(dāng)母公司合并非全資子公司的會計報表時，應(yīng)采用比例合并法：按母公司實際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；對于非全資子公司的收入、成本費用和凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有者論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實體。

    2.母公司論。母公司論強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，認(rèn)為編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東反映其所控制的資源，對少數(shù)股東在子公司及其凈利潤的份額予以明確反映。因此，合并股東權(quán)益是關(guān)于母公司股東的權(quán)益，對于少數(shù)股東權(quán)益，既反對所有者論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會計報表之外的保守作法，也反對主體論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)所有者權(quán)益的升貶值并按持股比例分配給少數(shù)股東的激進(jìn)作法；合并利潤表是關(guān)于屬于母公司股東凈損益形成情況的報告；母公司以購買方式獲取控股權(quán)時所形成的商譽，只確認(rèn)其中屬于母公司的部分。

    3.主體論。主體論認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是控制和被控制的關(guān)系，而不是擁有和被擁有的關(guān)系。依據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一恒等式，主體論將所有者和債權(quán)人置于同等地位，認(rèn)為合并會計報表不是專為控股股東使用，而應(yīng)當(dāng)滿足所有股東的信息要求。這樣，在合并股東權(quán)益和合并凈收益時，并不需要單獨確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益；對被收購的子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益應(yīng)全部予以合并。在對待商譽的問題上，主體論也不贊成母公司按持股比例確定的辦法，主張全額確認(rèn)合并商譽。

    從以上論述可以看出，三種理論在具體作法上的不同，來自于對集團(tuán)內(nèi)母子公司之間關(guān)系的不同認(rèn)識。從定義上講，集團(tuán)是因為控股關(guān)系而將投資者和被投資者聯(lián)系在一起的會計概念。判斷某個企業(yè)是否是某集團(tuán)的成員，其間是否構(gòu)成母子公司關(guān)系，一個最明顯的標(biāo)志就是看在它們之間是否存在控制關(guān)系，一旦控制關(guān)系存在，就應(yīng)列人合并范圍。所以，母公司所能控制的資產(chǎn)決不僅限于其在子公司中所占份額。正是因為控股權(quán)的存在，才使母公司能夠運用的資產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其自有資產(chǎn)，并能運用這些資產(chǎn)來為股東服務(wù)，因此，要將集團(tuán)資產(chǎn)與母公司所實際擁有的資產(chǎn)相區(qū)別。對負(fù)債和所有者權(quán)益也應(yīng)作同樣理解。

    編制合并會計報表的目的就是要反映和傳遞在共同控制下的企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流轉(zhuǎn)等情況，滿足報表使用者對集團(tuán)這一特定經(jīng)濟(jì)實體的財務(wù)信息的需求。筆者認(rèn)為，既然在確認(rèn)合并范圍時貫徹這樣的思想，那么在具體的合并處理方法選擇時也應(yīng)貫徹這種思想，將“控制”作為合并方法選擇的理論基礎(chǔ)。換句話說，合并強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)意義上的控制權(quán)，而非法律意義上的所有權(quán)。基于此，所有者論強(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實際擁有的而不是其實際控制的資源，顯然違背了“控制”的實質(zhì)。而母公司論盡管摒棄了所有者論狹隘的“擁有論”，繼承了主體論所主張的“控制論”，但在資產(chǎn)和負(fù)債的升貶值以及商譽的確認(rèn)上依舊按母公司的持股比例合并，還是沒有完全遵循“控制”這一編制基礎(chǔ)。相比之下，只有主體論表現(xiàn)出對“控制”這一經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的充分尊重。

    三、我國合并會計報表理論的選擇

    我國合并會計具體準(zhǔn)則尚在討論之中。已頒布實施的《合并會計報表暫行規(guī)定》傾向于所有者論和母公司論，很少體現(xiàn)主體論的思想。從國際上看，繼美國擬以主體論代替母公司論之后，其他發(fā)達(dá)國家也紛紛對會計報表合并理論進(jìn)行了反思。按照所有者論設(shè)計的比例合并法已受到大多數(shù)國家會計準(zhǔn)則的限制，母公司論也因采用雙重計價標(biāo)準(zhǔn)而遭受學(xué)術(shù)界的批評，而主體論已成為合并會計報表的主流理論。筆者認(rèn)為，我國在制定具體準(zhǔn)則時，也有必要考慮以主體論作為理論基礎(chǔ)：從我國的實際情況看，要使我國企業(yè)在全球范圍內(nèi)參與競爭，應(yīng)充分借鑒國際慣例；從信息需求角度看，合并會計報表的編制必須要滿足包括母公司股東在內(nèi)的所有信息需求者的要求，而我國目前基于母公司論所編制的合并會計報表過分強(qiáng)調(diào)母公司股東的信息需求，在很大程度上忽略了其他利益相關(guān)者的知情權(quán)；另外，由于我國股本結(jié)構(gòu)特殊、證券市場和公司價值評估市場尚不成熟，比例合并法已成為眾多上市公司操縱利潤的合法工具；最后，主體論將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，與我國會計要素的定義是相吻合的。