現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》與以前分行業(yè)制定的13個企業(yè)會計制度相比，一個重大的突破就是在原有12個一般原則的基礎上，明確提出了實質重于形式原則。實質重于形式原則在會計上的運用非常廣泛，筆者僅就合并會計報表中實質重于形式原則的運用進行探討。

　　一、實質重于形式原則的涵義

　　《企業(yè)會計制度》第11條規(guī)定：“企業(yè)應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。”根據國際會計準則委員會《編制財務報表的框架》中所下的定義，實質重于形式原則是指“信息如果要想如實反映其所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據它們的實質和經濟現(xiàn)實，而不是僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映”。可見，實質重于形式原則強調的是經濟業(yè)務的實質和經濟現(xiàn)實，在外在形式與其相背離的情況下，審計人員應當具備更好的專業(yè)判斷能力，應以實質和經濟現(xiàn)實作為核算和反映的依據，以保證會計信息的可靠性。

　　二、合并會計報表中實質重于形式原則的運用

　　在會計核算中，對長期股權投資的核算有兩種可供選擇的方法：一是成本法，二是權益法。

　　《企業(yè)會計制度》第22條第2款規(guī)定：“企業(yè)的長期股權投資，應當根據不同情況，分別采用成本法或權益法核算。企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權投資應當采用成本法核算；企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權投資應當采用權益法核算。通常情況下，企業(yè)對其他單位的投資雖占該單位有表決權資本總額20％或20％以上，或雖投資不足20％但具有重大影響的，應當采用權益法核算。企業(yè)對其他單位的投資雖占該單位有表決權資本總額20％以下，或對其他單位的投資雖占該單位有表決權資本總額20％或20％以上，但不具有重大影響的，應當采用成本法核算。”

　　可見，制度所規(guī)定的持股比例只是形式上的標準，而是否具有控制權和重大影響才是經濟業(yè)務的實質內容。在對長期股權投資選擇核算方法時，不但要看是否擁有被投資單位20％或20％以上表決權資本，而且更要看是否對對方具有控制、共同控制或重大影響。若投資企業(yè)占被投資企業(yè)有表決權的資本總額不到20％。但卻能對被投資企業(yè)進行實質上的控制，則應采用權益法進行核算。如果不具有控制、共同控制或重大影響，或者是控制或影響能力受到限制，即使投資達到20％或20％以上，也應采用成本法核算。

　　在母子公司體制下，母公司為了綜合反映企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量情況，需將企業(yè)集團作為會計主體，以母子公司單獨編制的會計報表為基礎，編制合并報表。企業(yè)集團在編制合并會計報表時，關鍵問題之一即在于如何確定合并報表的合并范圍。

　　《企業(yè)會計制度》第158條規(guī)定：“企業(yè)對其他單位投資如占該單位資本總額50％以上（不含50％），或雖然占該單位注冊資本總額不足50％但具有實質控制權的，應當編制合并會計報表。合并會計報表的編制原則和方法，按照國家統(tǒng)一的會計制度中有關合并會計報表的規(guī)定執(zhí)行。”目前，我國上市公司合并會計報表的主要依據是《合并會計報表暫行規(guī)定》（財會字[1995]11號）。《合并會計報表暫行規(guī)定》第2條規(guī)定：“母公司在編制合并會計報表時，應當將其所控制的境內外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。”

　　從《企業(yè)會計制度》和《合并會計報表暫行規(guī)定》的有關規(guī)定可以看出，“控制”，一方面是指形式上的控制，它主要包括三種情況：（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)50％以上的股份；（2）母公司間接擁有被投資企業(yè)50％以上的股份；（3）母公司直接擁有、間接控制被投資企業(yè)50％以上的股份。另一方面是指實質上的控制，它主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間達成協(xié)議，擁有被投資企業(yè)50％以上的權益性資本；（2）根據章程和協(xié)議，有權決定被投資企業(yè)的財務和經營決策；（3）有權任免董事會等類似機構的多數(shù)成員；（4）在董事會或類似權力機構會議上有半數(shù)以上投票權。在這里，實質重于形式原則對合并報表中會計主體的界定非常重要。在公司股份分散在許多股東手上的情況下，一家企業(yè)購買了另一家企業(yè)30％左右甚至25％左右的有投票表決權股份，就足以達到控股的目的。這樣，30％或25％就是控股比例。因此，完全控制一家企業(yè)經營和財務方針所需的持股比例并不是絕對的。我們在進行判斷時不能只根據形式上是否擁有50％的股份，而是要看其對被投資企業(yè)是否擁有實質上的控制權。下面舉例說明。

　　案例一：X上市公司擁有江蘇X公司45％的股份，另一投資者A擁有江蘇X公司7％的股份。A和X上市公司經磋商達成委托協(xié)議，X上市公司通過協(xié)議控制江蘇X公司7％的股份，加上原有的45％，X上市公司實質上已擁有江蘇X公司50％以上的股份。這種情況下，X上市公司對江蘇X公司的經營管理擁有了控制權，使江蘇X公司成為了事實上的子公司。因此，會計處理上，X上市公司股權計量應采用權益法，編制合并報表時應將江蘇X公司納入合并的范圍。財會論文網 WWW.KUAIJILUNWEN.COM

　　以上案例表明，判斷一家企業(yè)是否應該納入合并范圍，持股比例不是絕對唯一標準。在持股比例不足50％的情況下，投資企業(yè)往往通過與其他投資者達成協(xié)議，受托管理和控制被投資企業(yè)，從而最終擁有被投資企業(yè)50％以上的權益性資本。

　　案例二：A上市公司是上海X公司的第二大股東，對上海X公司沒有絕對控股權，而B上市公司是上海X公司的第一大股東，對上海X公可擁有絕對控股。但根據公司章程及董事會有關決議，A上市公司對上海X公司擁有經營管理權，并負責委派和推薦高級管理人員和財務負責人。這種情況下，A上市公司也就是取得了上海X公司財務和經營政策的控制權，使上海X公司成為了事實上的子公司。因此，會計處理上，A上市公司股權計量應采用權益法；編制合并報表時，A上市公司應將上海X公司納入合并的范圍。

　　以上案例表明，現(xiàn)實中實質控制權可能不是掌握在第一大股東手中。如果根據章程或協(xié)議，有權控制子公司的財務和經營決策，有權決定其未來發(fā)展方向，則即使是第二大股東，也實質上擁有了對該子公司的控制權。這種情況下，應將該子公司納入其合并報表的編報范圍。

　　案例三：X上市公司之控股子公司外國X公司為收購X業(yè)務，從外國幾家銀行取得人民幣十幾億元的銀團借款。根據相關協(xié)議，外國X公司在貸款本息全額償還之前必須維持一定的財務比率，除日常經營用資產以外不得發(fā)生其他重大資產收購，如業(yè)務收購或股權收購等。同時在貸款本息全額償還之前，外國X公司不得宣告或分派股利，并不得發(fā)生除債權人特別允許以外的其他債務。X上市公司對外國X公司的股權證已交由外國X銀行托管，在外國X公司全額償還借款本息之前，X上市公司對其控股權不得低于51％。由于股利分配或股權轉讓等情形而產生的股份或財產將交由外國X銀行托管。很明顯，在外國X公司全額償還借款本息之前，外國X公司資金調度受到限制。在這種情況下，X上市公司股權計量上，不應采用權益法，編制合并報表時，也不應將外國X公司納入合并的范圍。

　　在某些情況下，母公司雖然形式上擁有一些被投資企業(yè)半數(shù)以上權益性資本，但由于一些特殊原因，母公司并不能有效地對其實施控制，或者對其控制權受到限制，為避免會計信息使用者產生誤解，依據實質重與形式原則，母公司可以不將其納入合并會計報表的范圍內。這也是實質重于形式原則運用的體現(xiàn)。這些情況主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司；（2）購入子公司時股權轉讓手續(xù)不符合法律、行政法規(guī)規(guī)定；（3）聯(lián)合控制主體（合營企業(yè)）。

　　案例三表明，對投資對象具有實際的控制權，但不一定能取得相應的控制利益�！镀髽I(yè)會計制度》第12條規(guī)定：“資產是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經濟利益。”案例三所示的情況，因不符合資產的定義，股權計量上不應采用權益法，編制合并報表時也不應將該投資對象納入合并的范圍。

　　案例四：X上市公司之控股子公司香港X公司2004年收購了C公司持有深圳X公司37.5％的股份，成為深圳X公司的第一大股東。股權轉讓款在2004年已經付清，深圳X公司的主要管理人員由X上市公司委派。但是，深圳X公司是中外合資經營企業(yè)，根據《中外合資經營企業(yè)法》（修正本）的有關規(guī)定，股權轉讓手續(xù)和修改合營合同、章程應報政府有關主管部門審批。由于深圳X公司的第二大股東持反對意見，并拒絕在修改合營協(xié)議、合同、章程上簽名蓋章，截止至2004年12月31日，有關股權轉讓手續(xù)尚未獲得政府有關主管部門的審批。新《合同法》第44條規(guī)定：“依法成立的合同，自成立時生效。法律、行政法規(guī)規(guī)定應當辦理批準、登記等手續(xù)生效的，依照其規(guī)定。”深圳X公司的修改合營合同沒有依法成立，是無效合同。《中外合資經營企業(yè)法》（修正本）第2條規(guī)定：“中國政府依法保護外國合營者按照經中國政府批準的協(xié)議、合同、章程在合營企業(yè)的投資、應分得的利潤和其他合法權益。”根據我國外匯管理條例的有關規(guī)定，深圳X公司不能夠向香港X公司匯出香港X公司應分得的利潤。在這種情況下，即使X上市公司為深圳X公司的第一大股東并對深圳X公司的經營管理擁有了控制權，但由于深圳X公司向境外資金調度在一定程度上受到我國外匯管制，X上市公司在股權計量上，不應采用權益法，編制合并報表時，也不應將深圳X公司納入合并的范圍。

　　以上案例表明，中外合資經營企業(yè)經濟性質特殊，對其有約束力的法律、行政法規(guī)較多，如投資、利潤分配、外匯業(yè)務等。這種情況下，應慎用實質重于形式原則，不能違反法律、行政法規(guī)規(guī)定。

　　目前，有相當多的上市公司都投資有共同控制的合營企業(yè)。按照所有權理論，企業(yè)在編制合并會計報表時，應當將合營企業(yè)合并在內，即采用比例合并法對經營企業(yè)的資產、負債、收入、費用、利潤等予以合并。《企業(yè)會計制度》在第158條中也規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應當將合營企業(yè)合并在內，并按照比例合并法予以合并。但是，投資企業(yè)將被投資企業(yè)納入合并范圍的前提是對被投資企業(yè)具有實質控制權。合營企業(yè)由于經濟性質和經營方式特殊，任何合營一方均不能夠實質控制合營企業(yè)。對按比例合并進來的這部分合營企業(yè)的資產、負債、所有者權益、損益和現(xiàn)金流量，實際上投資企業(yè)單方面控制不了。因此，不應將這種聯(lián)合控制主體（合營企業(yè)）按比例納入合并財務報表的合并范圍。2005年7月，財政部公布了《合并財務報表》會計準則征求意見稿。征求意見稿取消了比例合并法，要求對于聯(lián)合控制主體（合營企業(yè)）在合并財務報表中應采用權益法進行會計處理。財會論文網 WWW.KUAIJILUNWEN.COM

　　三、合并會計報表審計中應注意的問題

　　第一，運用實質重于形式原則選擇的會計處理方法與其他會計原則發(fā)生沖突時，審計人員的職業(yè)判斷應以能夠客觀、公允、全面地反映企業(yè)的生產經營情況，并力求向會計報表的使用者提供更加相關可靠的會計信息為標準。第二，不要過分注重實質而放棄形式。實質重于形式原則是保證會計信息質量可靠性的一條很重要的原則，但是，在會計核算的一般原則中，處于主導地位的原則是客觀性、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性等十個原則，而實質重于形式、謹慎性和重要性這三個原則是對其他十個原則的補充和修正。因此，實質重于形式原則不應被過分強調。第三，有些企業(yè)利用實質重于形式原則的主觀性，將實質重于形式原則變成粉飾會計報表的工具、從事違法違規(guī)行為的“擋箭牌”。審計人員對合并會計報表審計時，應注意企業(yè)運用的實質重于形式原則是否違反了法律、行政法規(guī)規(guī)定