在社會主義市場經(jīng)濟日益完善情況下，市場競爭日益激烈，一些企業(yè)由于內(nèi)部管理原因或受外部種種因素的影響，企業(yè)的現(xiàn)金流量不足，資金周轉(zhuǎn)緩慢，企業(yè)贏利水平低下或發(fā)生嚴(yán)重虧損，致使企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆?wù)而引發(fā)債務(wù)糾紛，雖然債權(quán)人有權(quán)在債務(wù)人不能到期清償債務(wù)時可以向法院申請債務(wù)人破產(chǎn)，但由于債務(wù)人進入破產(chǎn)程序后，手續(xù)復(fù)雜、破產(chǎn)時間過長，債權(quán)人浪費大量的時間、精力，即使債務(wù)人破產(chǎn)成功，由于我國破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)清償有一定的法律清償順序，在清償破產(chǎn)費用、保險金、工人工資、應(yīng)繳稅金后很難保證債權(quán)人的債權(quán)能如數(shù)清償。所以債權(quán)人常常不以破產(chǎn)方式來獲取債權(quán)清償，而以減少債務(wù)本金、債務(wù)利息等方式做出讓步，債務(wù)人則多以固定資產(chǎn)、庫存商品、短期投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，這樣債權(quán)人既能盡快、有效的收回債權(quán)，同時也給債務(wù)人減少一些負(fù)擔(dān)，現(xiàn)在這種重組方式已在市場經(jīng)濟中經(jīng)常發(fā)生并且越來越多。非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)是指債權(quán)人與債務(wù)人進行清償債務(wù)的一種重要方式，所以在這里僅對以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)方式的會計處理及納稅調(diào)整進行探討。非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)，而大多數(shù)會計人員僅根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則-債務(wù)重組》即債務(wù)重組準(zhǔn)則進行會計核算及帳務(wù)處理，債權(quán)人與債務(wù)人在帳務(wù)處理過程中皆不確認(rèn)債務(wù)重組收益，而債權(quán)人在會計處理過程中，所確認(rèn)的營業(yè)外支出-債務(wù)重組損失也不是根據(jù)稅法規(guī)定所確定的損失，稅法上所指的損失是指根據(jù)稅收法律、法規(guī)及有關(guān)政策進行調(diào)整后的損失，這兩種損失從核算上大相徑庭。對于債權(quán)人在非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)過程中債務(wù)重組損失；債務(wù)人在非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)過程中債務(wù)重組收益及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得年底匯算清繳時會計人員不知如何進行納稅調(diào)整，根據(jù)國家稅務(wù)總局2003年3月1日發(fā)布的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》有關(guān)規(guī)定債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)在納稅申報時進行調(diào)整所得，具體情況如下：

　　會計處理與稅法規(guī)定的差異

　�。ㄒ唬�會計處理有關(guān)規(guī)定

　　債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，在進行會計處理時，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的帳面價值結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)付債務(wù)的帳面價值小于用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價值和相關(guān)費用之和的差額，直接確認(rèn)為當(dāng)期損失，資本公積或當(dāng)期損失。應(yīng)付債務(wù)的帳面價值大于用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價值和相關(guān)費用之和的差額，直接確計入資本公積。

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的帳面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)費用，作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)入帳價值，（如涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的帳面價值進行分配，以確認(rèn)各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入帳價值，如果所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)在期末時與相關(guān)資產(chǎn)一并計提減值準(zhǔn)備。

　�。ǘ�）稅法有關(guān)規(guī)定

　　1、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改制或清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）；債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)按照該有關(guān)資產(chǎn)公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品成本等。

　　2、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本與非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)有關(guān)的稅費）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本與收到非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。

　　下面舉例說明非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)核算及帳務(wù)處理：

　　①債務(wù)人以存貨清償債務(wù)

　　清華公司2003年11月購進華東公司鋼材一批，尚欠貨款100萬，貨款2004年1月1號到期，由于種種原因清華公司到期不能償還債務(wù)，2004年1月 1日雙方協(xié)定，清華公司用庫存商品一批抵消債務(wù)，商品售價80萬，產(chǎn)品成本為40萬，兩公司皆為一般納稅人，假設(shè)華東公司已按0.5%計提壞帳準(zhǔn)備 5000元（稅務(wù)機關(guān)已批準(zhǔn)），試做兩公司會計帳務(wù)處理及計算納稅申報時應(yīng)調(diào)整所得數(shù)額。

　　債務(wù)人清華公司會計帳務(wù)處理：

　　借：應(yīng)付帳款　　　100萬

　　    貸：庫存商品　　 40萬

　　        應(yīng)繳稅金-應(yīng)繳增值稅（銷項）　 13.6萬

　　        資本公積-其它資本公積　　　46.4萬

　　稅務(wù)納稅調(diào)整：（1）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=80-40=40萬

　�。�2）債務(wù)重組收益=100-80-13.6=6.4萬

　　     合計調(diào)增所得額40+6.4=46.4萬。

　　會計人員辦稅人員在納稅申報時，納稅調(diào)整應(yīng)注意以下幾點：清華公司在用庫存商品一批抵消債務(wù)時，債務(wù)人應(yīng)以公允價值80萬為基礎(chǔ)，以非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價值 40萬作為計稅成本計算轉(zhuǎn)讓收益；債務(wù)人應(yīng)按重組債務(wù)帳面價值100萬作為計稅成本，債務(wù)人應(yīng)以公允價值80萬為基礎(chǔ)來計算債務(wù)重組收益。

　　債權(quán)人華東公司會計帳務(wù)處理：

　　借：庫存商品　　　85.9萬

　　    應(yīng)繳稅金-應(yīng)繳增值稅（進項）13.6萬

　　    壞帳準(zhǔn)備　　　　 0.5萬

　　    貸：應(yīng)收帳款　　100萬

　　稅務(wù)調(diào)整：�。�1）債務(wù)重組損失=100-80-13.6-0.5=5.9萬　 調(diào)減所得額5.9萬，如果當(dāng)年度該商品已全部銷售，還應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額85.9-80=5.9萬即當(dāng)年度對損益不影響。

　　會計人員在納稅申報時，納稅調(diào)整應(yīng)注意以下幾點：華東公司在收到庫存商品時，債權(quán)人應(yīng)以收到非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值80萬計算作為計稅成本來確定營業(yè)外支出 -債務(wù)重組損失；如果當(dāng)年度該商品已全部銷售，還應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額85.9-80=5.9萬即當(dāng)年度對損益不影響；如本年度庫存商品沒有全部銷售，假設(shè)銷售比例為50%，還應(yīng)根據(jù)其銷售比例50%對銷售成本進行調(diào)整；如果該單位計提的壞帳準(zhǔn)備金沒有經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，則還應(yīng)調(diào)整壞帳準(zhǔn)備金；如果該單位計提了減值準(zhǔn)備，應(yīng)將所提減值準(zhǔn)備一并調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

　�、趥鶆�(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)

　　例2.以例1為例如果清華公司以設(shè)備兩套清償債務(wù)，該設(shè)備原值90萬，已提折舊20萬，公允價值80萬，華東公司將抵進設(shè)備做固定資產(chǎn)處理，假設(shè)殘值率為0，沒有發(fā)生相關(guān)稅費，尚有使用年限4年。

　　債務(wù)人清華公司會計帳務(wù)處理：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　 70萬

　　    累計折舊　　　　　20萬

　　    貸：固定資產(chǎn)　　　90萬

　　借：應(yīng)付帳款　　　100萬

　　    貸：固定資產(chǎn)清理　　 70萬

　        　資本公積-其它資本公積　　　30萬

　　稅務(wù)調(diào)整：（1）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=80-（90-20）=10萬

　　          （2）債務(wù)重組收益=100-80=20萬

　　               合計調(diào)增應(yīng)納稅所得額10+20=30萬

　　會計辦稅人員在納稅申報時，納稅調(diào)整應(yīng)注意以下幾點：清華公司在用固定資產(chǎn)抵消債務(wù)時，債務(wù)人應(yīng)以公允價值80萬和設(shè)備的帳面價值為基礎(chǔ)計算轉(zhuǎn)讓收益；在計算債務(wù)重組收益時應(yīng)按重組債務(wù)帳面價值100萬作為計稅成本。

　　債權(quán)人華東公司會計帳務(wù)處理：

　　借：固定資產(chǎn)　　　99.5萬

　　    壞帳準(zhǔn)備　　　　 0.5萬

　　    貸：應(yīng)收帳款　　100萬

　　稅務(wù)調(diào)整： 債務(wù)重組損失=100-80-0.5=19.5萬　 調(diào)減所得額19.5萬，在今后4年里在年度納稅申報時，應(yīng)對該設(shè)備計提折舊進行納稅調(diào)整，年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額（99.5-80）/4=4.875萬。

　　會計辦稅人員在納稅申報時，納稅調(diào)整應(yīng)注意以下幾點：清華公司在收到固定資產(chǎn)時，債權(quán)人應(yīng)以收到非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值80萬作為計稅成本來確定營業(yè)外支出 -債務(wù)重組損失；如本年度固定資產(chǎn)已全部銷售，還應(yīng)根據(jù)其計稅成本對銷售成本進行調(diào)整即調(diào)增應(yīng)納稅所得額19.5萬；如本年度沒有全部銷售，還應(yīng)根據(jù)其銷售比例對銷售成本進行調(diào)整，即按19.5萬乘以銷售比例來調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　例3.清華公司2003年11月購進華東公司鋼材一批，尚欠貨款100萬，貨款2004年1月1號到期，由于種種原因清華公司到期不能償還債務(wù)，2004年1月1日雙方協(xié)定，清華公司用無形資產(chǎn)抵消債務(wù)，假設(shè)無形資產(chǎn)帳面價值 80萬，公允價值90萬，轉(zhuǎn)讓時假設(shè)相關(guān)稅費為零，假設(shè)華東公司已按0.5%計提壞帳準(zhǔn)備5000元（稅務(wù)機關(guān)已批準(zhǔn)），試做兩公司會計帳務(wù)處理及計算納稅申報時應(yīng)調(diào)整所得數(shù)額。

　　債務(wù)人清華公司會計帳務(wù)處理：

　　借：應(yīng)付帳款　　　100萬

　　    貸：無形資產(chǎn)　 80萬

　　資本公積-其它資本公積　 20萬

　　稅務(wù)納稅調(diào)整：

　　資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=90-80=10萬

　　債務(wù)重組收益=100-90=10萬

　　合計調(diào)增所得額10+10=20萬。

　　會計人員在納稅申報時，納稅調(diào)整應(yīng)注意以下幾點：清華公司在用無形資產(chǎn)抵消債務(wù)時，債務(wù)人應(yīng)以公允價值90萬為基礎(chǔ)，以非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價值80萬作為計稅成本計算轉(zhuǎn)讓收益；債務(wù)人應(yīng)按重組債務(wù)帳面價值100萬作為計稅成本，債務(wù)人應(yīng)以公允價值90萬為基礎(chǔ)來計算債務(wù)重組收益。

　　債權(quán)人華東公司會計帳務(wù)處理：

　　借：無形資產(chǎn)　　　　99.5萬

　　    壞帳準(zhǔn)備　　　　 0.5萬

　　    貸：應(yīng)收帳款　　100萬

　　稅務(wù)調(diào)整：債務(wù)重組損失=100-90-0.5=9.5萬　 調(diào)減所得額9.5萬，如果當(dāng)年度該無形資產(chǎn)已全部轉(zhuǎn)讓，還應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額90-80-0.5=9.5萬即當(dāng)年度對損益不影響。

　　會計人員在納稅申報時，納稅調(diào)整應(yīng)注意以下幾點：華東公司在收到無形資產(chǎn)時，債權(quán)人應(yīng)以收到非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值90萬計算作為計稅成本來確定營業(yè)外支出 -債務(wù)重組損失；如果該單位計提的壞帳準(zhǔn)備金沒有經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，則還應(yīng)調(diào)整壞帳準(zhǔn)備金；如果該單位計提的減值準(zhǔn)備，應(yīng)將所提減值準(zhǔn)備一并調(diào)整應(yīng)納稅所得額；如果在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時，發(fā)生相關(guān)稅費，則應(yīng)計入無形資產(chǎn)的價值。

　　國家稅務(wù)總局第6號令關(guān)于《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》有關(guān)規(guī)定已發(fā)布兩年多，其中非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的實施對債務(wù)人和債權(quán)人在會計處理和納稅申報時影響很大，有許多企業(yè)會計人員對此項規(guī)定還沒有掌握其政策，納稅申報時不知如何進行納稅調(diào)整所得。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)構(gòu)建現(xiàn)代稅務(wù)管理的人力資源配置機制，樹立服務(wù)意識，培養(yǎng)政治過硬、業(yè)務(wù)熟練、執(zhí)法公正、服務(wù)規(guī)范的基層稅收隊伍，狠抓內(nèi)部管理，提升稅務(wù)人員業(yè)務(wù)水平和管理水平。稅務(wù)機關(guān)還應(yīng)加強稅法宣傳工作，深入企業(yè)把政策送到納稅人手中，避免由于對政策理解不透徹，給國家或個人帶來不必要的損失。