【摘要】國(guó)外的實(shí)踐證明，法務(wù)會(huì)計(jì)是治理財(cái)務(wù)舞弊的新利器，是上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的克星。本文介紹了法務(wù)會(huì)計(jì)的涵義，重點(diǎn)分析了法務(wù)會(huì)計(jì)在控制和治理舞弊方面的作用及其與獨(dú)立審計(jì)在舞弊控制方面的區(qū)別。

　　一、法務(wù)會(huì)計(jì)的涵義

　�。ㄒ唬┓▌�(wù)會(huì)計(jì)的概念及發(fā)展

　　法務(wù)會(huì)計(jì)的概念在1998年開(kāi)始出現(xiàn)。1998年3月4日，畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所在香港召開(kāi)的主題為“舞弊與法務(wù)會(huì)計(jì)”的研討會(huì)上，把法務(wù)會(huì)計(jì)定義為“通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)技能的運(yùn)用以及對(duì)未決問(wèn)題的調(diào)查方法，將證據(jù)規(guī)則與此相結(jié)合的一種會(huì)計(jì)學(xué)科�！�

　　李若山教授在《論國(guó)際法務(wù)會(huì)計(jì)的需求與供給》一文中，給法務(wù)會(huì)計(jì)作了如下定義：“法務(wù)會(huì)計(jì)是特定主題運(yùn)用會(huì)計(jì)知識(shí)、財(cái)務(wù)知識(shí)、審計(jì)技術(shù)與調(diào)查技術(shù)，針對(duì)經(jīng)濟(jì)糾紛中的法律問(wèn)題，提出自己的專家性意見(jiàn)作為法律鑒定或者在法庭上作證的一門(mén)新興行業(yè)。它是會(huì)計(jì)的一門(mén)新興學(xué)科。提供上述服務(wù)的主體就是法務(wù)會(huì)計(jì)人員。”

　　綜上所述，法務(wù)會(huì)計(jì)是在涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)的司法實(shí)踐中，引入會(huì)計(jì)審計(jì)方面的專業(yè)人員為司法實(shí)踐提供服務(wù)的一門(mén)學(xué)科。

　　法務(wù)會(huì)計(jì)最早產(chǎn)生于20世紀(jì)70年代末80年代初的美國(guó)，它是為適應(yīng)當(dāng)時(shí)政府查處時(shí)有發(fā)生的內(nèi)部股票舞弊案及儲(chǔ)蓄信貸行業(yè)丑聞的需要而產(chǎn)生的。在上世紀(jì)90年代，法務(wù)會(huì)計(jì)在美國(guó)逐步得到發(fā)展。2001年安然會(huì)計(jì)丑聞的出現(xiàn)使人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信心降到了最低點(diǎn)，但是卻給了法務(wù)會(huì)計(jì)師施展才能的機(jī)會(huì)，法務(wù)會(huì)計(jì)由此獲得了空前的發(fā)展機(jī)遇。

　　（二）法務(wù)會(huì)計(jì)的提出

　　完善的內(nèi)部控制能在一定程度上發(fā)現(xiàn)被獨(dú)立審計(jì)忽視的資產(chǎn)侵占舞弊，以保證會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確可靠、資產(chǎn)安全完整。但由于內(nèi)部控制系統(tǒng)的不完善，再加上管理者繞過(guò)控制環(huán)節(jié)營(yíng)私舞弊和不相容職務(wù)人員合謀舞弊，因此必須內(nèi)外結(jié)合才能有效地預(yù)防舞弊。

　　獨(dú)立審計(jì)更多關(guān)注的是導(dǎo)致被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)資料不能公允表達(dá)的重大舞弊，忽視不影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允表達(dá)的其他舞弊行為。獨(dú)立審計(jì)屬于外部控制系統(tǒng)，對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的控制是通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則行事，保持職業(yè)上應(yīng)有的謹(jǐn)慎，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，運(yùn)用合適的方法來(lái)實(shí)現(xiàn)。獨(dú)立審計(jì)能夠揭示內(nèi)部控制失效的合謀舞弊和管理者舞弊，并為內(nèi)部控制的不斷完善提供建議。因此，內(nèi)外控制方法的結(jié)合運(yùn)用應(yīng)當(dāng)能在很大程度上防止舞弊的發(fā)生和蔓延。但事實(shí)上并非如此，財(cái)務(wù)舞弊仍然層出不窮。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家艾伯特。赫希曼在上世紀(jì)70年代提出的“木桶”原理可知，預(yù)防舞弊的系統(tǒng)還有欠缺。因此人們提出了法務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)舞弊的控制，以對(duì)“木桶”中流出的水加強(qiáng)控制，從而使內(nèi)部控制、獨(dú)立審計(jì)和法務(wù)會(huì)計(jì)共同構(gòu)成一個(gè)有效的舞弊控制系統(tǒng)。

　　二、法務(wù)會(huì)計(jì)——治理財(cái)務(wù)舞弊的利器

　�。ㄒ唬┓▌�(wù)會(huì)計(jì)在美國(guó)的司法實(shí)踐中已經(jīng)得到廣泛運(yùn)用

　　例如：法庭在調(diào)查美國(guó)最大的舞弊丑聞麥克威爾通訊公司舞弊案時(shí)，美國(guó)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就作為法務(wù)會(huì)計(jì)人員在法庭上作證。由于社會(huì)的需要，美國(guó)五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅在內(nèi)部設(shè)置了法務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)，且其雇用人員也在不斷增加。如1995年到1997年，畢馬威將法務(wù)會(huì)計(jì)人員增加了一倍；1997年，普華永道事務(wù)所在1996年底的基礎(chǔ)上又增加了20%的法務(wù)會(huì)計(jì)人員，到1999年已經(jīng)有500人。在調(diào)查第二次世界大戰(zhàn)中瑞士銀行侵占猶太人存款及財(cái)物的事件中，五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所共動(dòng)用了450名法務(wù)會(huì)計(jì)人員才得以完成客戶的委托。法務(wù)會(huì)計(jì)將會(huì)計(jì)知識(shí)和法律領(lǐng)域的一些相關(guān)技巧有機(jī)結(jié)合，從而成為查找舞弊證據(jù)、在法庭上提供法律證據(jù)的一門(mén)新興技術(shù)。國(guó)外的實(shí)踐證明，法務(wù)會(huì)計(jì)是治理財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的新利器，是上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的克星。

　　（二）我國(guó)證券市場(chǎng)一系列企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊案件的發(fā)生以及舞弊給各利益相關(guān)者帶來(lái)的巨額損失，使政府和投資者期望能有專業(yè)人員查處舞弊，借助法務(wù)會(huì)計(jì)這一利器來(lái)控制和減少舞弊的發(fā)生

　　郎咸平指出，在成熟市場(chǎng)國(guó)家特別是美國(guó)，讓舞弊者最為膽顫心驚的不是刑事訴訟和證監(jiān)會(huì)的行政處罰，而是中小股東提起的民事訴訟。舞弊者為了謀取不法利益，盡管也面臨承擔(dān)行政處罰甚至刑事責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，但由于因舞弊行為而追究刑事責(zé)任的很少，行政處罰的力度又明顯不夠，因此舞弊人承擔(dān)的行政責(zé)任和其所得的經(jīng)濟(jì)利益并不對(duì)稱。要防范舞弊的發(fā)生，必須加大舞弊成本。這不僅可以遏制舞弊行為的發(fā)生，而且能對(duì)其他舞弊者起到殺一儆百的作用，能有效控制舞弊。

　　因此，我國(guó)可以借鑒美國(guó)的做法，借助法務(wù)會(huì)計(jì)師的幫助，加大虛假陳述民事賠償?shù)牧Χ�，加大作假成本，以達(dá)到減少和控制舞弊行為的目的。目前，我國(guó)投資人對(duì)上市公司披露的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量日益不滿，涉及虛假會(huì)計(jì)信息的法律訴訟不斷出現(xiàn)。2003年1月9日，最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，預(yù)示著我國(guó)證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的訴訟浪潮即將來(lái)臨，標(biāo)志著我國(guó)的虛假陳述民事訴訟進(jìn)入司法實(shí)踐。同時(shí)也對(duì)我國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)的建立提出了要求。一般來(lái)說(shuō)，虛假陳述民事責(zé)任的構(gòu)成要件包括：

　　1.客觀要件：虛假陳述

　　并非所有的虛假陳述都要承擔(dān)法律責(zé)任，只有重大的虛假陳述才需要承擔(dān)法律責(zé)任。通過(guò)虛假陳述因果關(guān)系的證明，不但是有關(guān)責(zé)任主體過(guò)錯(cuò)認(rèn)定的要件，對(duì)投資損失的計(jì)算也至關(guān)重要。

　　2.主觀要件的過(guò)錯(cuò)，包括故意和過(guò)失

　　對(duì)于虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，有關(guān)信息義務(wù)人是否存在主觀過(guò)錯(cuò)是確定其是否應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的重要依據(jù)，需要判斷會(huì)計(jì)信息是否虛假，虛假的會(huì)計(jì)信息是故意、一般過(guò)失、重大過(guò)失還是欺詐問(wèn)題。故意和欺詐需要承擔(dān)民事和刑事責(zé)任，而過(guò)失只承擔(dān)民事責(zé)任，一般過(guò)失承擔(dān)較輕的民事責(zé)任，重大過(guò)失承擔(dān)較重的民事責(zé)任，法院依據(jù)不同的判定結(jié)論所作出的法律判決是有區(qū)別的。作出上述判斷存在很大的難度，并非純法律人員和純會(huì)計(jì)人員所能勝任的。在2001年銀廣廈虛假陳述事件中，對(duì)于審計(jì)銀廣廈財(cái)務(wù)報(bào)表的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否存在重大審計(jì)過(guò)失，一度成為案件的一個(gè)焦點(diǎn)。

　　3.損失并有因果關(guān)系

　　也就是說(shuō)，投資者必須發(fā)生投資損失，且該損失是由于上市公司的虛假陳述而引起的。需判斷虛假的會(huì)計(jì)信息給使用者帶來(lái)多大損失的問(wèn)題。會(huì)計(jì)信息的使用者依據(jù)虛假的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策所遭受的損失包括實(shí)際損失和機(jī)會(huì)損失，如何認(rèn)定這些損失存在很大的困難。上述要件的判斷有很強(qiáng)的專業(yè)性，目前的法官或律師難以勝任。在我國(guó)，損失計(jì)算、損失范圍怎樣界定、具體包括哪些內(nèi)容、計(jì)算方法如何確定等是一個(gè)十分棘手的問(wèn)題。一段時(shí)期以來(lái)，學(xué)術(shù)界、司法界和律師界提出的計(jì)算方法至少有七種，損失的計(jì)算問(wèn)題已經(jīng)成為我國(guó)證券民事賠償訴訟程序運(yùn)行的阻力之一。在“大慶聯(lián)誼虛假陳述案”中，原告律師曾表示：由于本案中對(duì)于揭露日的缺點(diǎn)、承銷商的責(zé)任、是否要扣除其他因素以及比例是多少等關(guān)鍵問(wèn)題，一直爭(zhēng)論頗多，而且原告股票損失計(jì)算十分困難，尤其是利息損失的計(jì)算更為困難，因此多次想放棄這個(gè)訴訟。而就美國(guó)的實(shí)踐來(lái)看，涉案律師可以聘用法務(wù)會(huì)計(jì)人員參與訴訟案件的損失計(jì)算活動(dòng)，一方面可與律師進(jìn)行充分溝通、檢查相關(guān)書(shū)證，形成對(duì)案件的初步評(píng)價(jià)并進(jìn)一步確定損失范圍、考察計(jì)算方法合理性以及相關(guān)法律的具體規(guī)定；另一方面，可檢查對(duì)方專家所提出的損失報(bào)告，并對(duì)對(duì)方立場(chǎng)中的強(qiáng)勢(shì)點(diǎn)和弱勢(shì)點(diǎn)進(jìn)行分析。

　　4.經(jīng)濟(jì)糾紛案件還常常涉及到舞弊、會(huì)計(jì)信息的披露是否充分、有無(wú)誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏、內(nèi)部控制建立的完善程度、會(huì)計(jì)政策的選用是否適當(dāng)?shù)葐?wèn)題

　　這些問(wèn)題都不是法律人員依據(jù)專業(yè)知識(shí)所能確定的，必須由專門(mén)法務(wù)會(huì)計(jì)人員來(lái)對(duì)此進(jìn)行審計(jì)和判斷并出具書(shū)面結(jié)論，法庭依據(jù)該結(jié)論和其他證據(jù)來(lái)做出判斷。

　　法務(wù)會(huì)計(jì)的出現(xiàn)正可彌補(bǔ)上述缺陷，為解決問(wèn)題提供法律上的依據(jù)，通過(guò)法務(wù)會(huì)計(jì)師的幫助來(lái)實(shí)現(xiàn)民事賠償、加大處罰力度，控制和減少舞弊的發(fā)生。

　　三、獨(dú)立審計(jì)中揭露舞弊與法務(wù)會(huì)計(jì)舞弊審核的比較

　　舞弊審核是辦理旨在確定舞弊行為是否發(fā)生、其嚴(yán)重程度及所導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)損失的咨詢業(yè)務(wù)。1988年，美國(guó)成立了注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)（AssociatDon of Certiied FraudExaminers，ACFE）。該協(xié)會(huì)成員遍布全世界50多個(gè)國(guó)家，這也是迄今為止全球唯一一個(gè)專門(mén)對(duì)舞弊予以查核的專業(yè)性協(xié)會(huì)組織。

　　法務(wù)會(huì)計(jì)的舞弊審核和在獨(dú)立審計(jì)中揭露舞弊既有聯(lián)系又有區(qū)別。其聯(lián)系為：二者都是由獨(dú)立的第三方接受委托，通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料及其相關(guān)資料的審查來(lái)揭示財(cái)務(wù)舞弊行為；二者都經(jīng)常幫助管理部門(mén)強(qiáng)化公司的內(nèi)部控制，以減少舞弊的發(fā)生。

　　有人認(rèn)為法務(wù)會(huì)計(jì)等于舞弊審計(jì)，其實(shí)二者是不同的，其區(qū)別表現(xiàn)為：

　　（一）性質(zhì)不同

　　聘請(qǐng)法務(wù)會(huì)計(jì)師進(jìn)行舞弊審核，是一種專門(mén)的咨詢服務(wù)，是非審計(jì)業(yè)務(wù)；在獨(dú)立審計(jì)中揭露舞弊是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的一個(gè)重要方面，屬于審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　（二）兩者的范圍不同

　　法務(wù)會(huì)計(jì)的舞弊審核不僅包括舞弊調(diào)查等領(lǐng)域，還包括司法犯罪調(diào)查、婚姻糾紛等其他領(lǐng)域，其涉及范圍更廣，舞弊調(diào)查只是其中一部分而已；獨(dú)立審計(jì)的范圍被界定在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有直接影響的重大方面，更多地關(guān)注于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，很少注意上市公司的其他舞弊。

　�。ㄈ�）審計(jì)的理論依據(jù)不同

　　法務(wù)會(huì)計(jì)師按照行為動(dòng)機(jī)理論辦理業(yè)務(wù)，采取的方式比較靈活多樣。確定證據(jù)時(shí)不僅要按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中審計(jì)證據(jù)的規(guī)范，還必須依據(jù)《刑事訴訟法》及《民事訴訟法》中的證據(jù)規(guī)則；注冊(cè)會(huì)計(jì)師辦理業(yè)務(wù)以財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)理論及準(zhǔn)則為依據(jù)，按照程序、標(biāo)準(zhǔn)及準(zhǔn)則行事，確定證據(jù)時(shí)必須依據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》的規(guī)定獲取、整理和分析審計(jì)證據(jù)。

　�。ㄋ模�審計(jì)的目的不同

　　法務(wù)會(huì)計(jì)的主要目的是為了解決經(jīng)濟(jì)糾紛中的法律問(wèn)題，提出專家性意見(jiàn)或者在法庭上作證。法務(wù)會(huì)計(jì)師進(jìn)行舞弊審核，以最大限度覺(jué)察和發(fā)現(xiàn)舞弊、減少舞弊所造成的損失為目標(biāo)，不對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)告發(fā)表意見(jiàn)，即舞弊審核關(guān)注的是舞弊本身；而獨(dú)立審計(jì)的主要目的是對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)資料的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，而不是查錯(cuò)揭弊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行舞弊審計(jì)是為了發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊，以保證所出具的審計(jì)報(bào)告客觀、公正。

　�。ㄎ澹�審計(jì)的時(shí)間不同

　　法務(wù)會(huì)計(jì)師是在已經(jīng)存在舞弊或懷疑有舞弊時(shí)進(jìn)行的審計(jì)，委托人要求法務(wù)會(huì)計(jì)師收集證據(jù)或作為專家證人出庭作證；注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托審查財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)并不知道是否發(fā)生舞弊。在審計(jì)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)舞弊可能存在的跡象時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將對(duì)重要性進(jìn)行評(píng)估，確定是否修改或追加審計(jì)程序。

　�。�六）執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)要求不同

　　法務(wù)會(huì)計(jì)師不僅要具備全面的會(huì)計(jì)知識(shí)和審計(jì)技能，還要具備其他一些技能，包括辨別舞弊的知識(shí)、法律知識(shí)、證據(jù)規(guī)則知識(shí)、調(diào)查勝任能力、人際交往技術(shù)和心理學(xué)理論等。具備這些技能，法務(wù)會(huì)計(jì)師就能夠進(jìn)行調(diào)查、分析、報(bào)告，并對(duì)舞弊以及白領(lǐng)犯罪調(diào)查的財(cái)務(wù)方面進(jìn)行作證。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需具備會(huì)計(jì)和審計(jì)技能，會(huì)計(jì)和審計(jì)技術(shù)的結(jié)合使他們能夠進(jìn)行檢查，然后就問(wèn)題是否存在、控制是否恰當(dāng)作出最后決定。

　　法務(wù)會(huì)計(jì)和獨(dú)立審計(jì)相比，在控制舞弊方面有其自身的優(yōu)勢(shì)：

　　一是法務(wù)會(huì)計(jì)舞弊審核獲取舞弊線索的渠道多。從已經(jīng)發(fā)生的舞弊案件中可以看到，在舞弊被揭露之前已經(jīng)有許多線索，但由于社會(huì)缺乏專門(mén)調(diào)查財(cái)務(wù)舞弊的機(jī)構(gòu)，舞弊持續(xù)一定時(shí)間后才暴露，但這時(shí)舞弊已經(jīng)造成巨大損失。有了舞弊審核師的服務(wù)，利益相關(guān)者對(duì)財(cái)務(wù)有疑問(wèn)時(shí)，就可以委托舞弊審核師進(jìn)行調(diào)查，以確認(rèn)舞弊是否存在，從而在一定程度上及早發(fā)現(xiàn)舞弊行為，減少舞弊所造成的危害。

　　二是法務(wù)會(huì)計(jì)舞弊審核的方法獨(dú)特。舞弊審核師經(jīng)常按照動(dòng)機(jī)理論進(jìn)行換位思考，以了解企業(yè)系統(tǒng)控制的薄弱環(huán)節(jié)和舞弊者采取的行為，從而估計(jì)舞弊發(fā)生的可能性，明確查證舞弊的證據(jù)。

　　三是法務(wù)會(huì)計(jì)舞弊審核更關(guān)注企業(yè)的“財(cái)務(wù)預(yù)警信號(hào)”。企業(yè)的“財(cái)務(wù)預(yù)警信號(hào)”包括一般預(yù)警型號(hào)和具體預(yù)警信號(hào)。舞弊審核師在調(diào)查中更關(guān)注財(cái)務(wù)舞弊的預(yù)警信號(hào)，如會(huì)計(jì)異常、分析性異常、異常行為、暗示與投訴等。由于人類固有的局限性，注定大多數(shù)舞弊會(huì)留下蛛絲馬跡，舞弊審核師根據(jù)這些信號(hào)能及早發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊行為。