一、風(fēng)險基礎(chǔ)審計的內(nèi)涵

　　隨著社會和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來越多的人越來越需要依靠、利用審計工作成果，以正確作出各種決策和判斷，進(jìn)行更為有效的投資和管理。同時，人們對審計工作的要求也越來越高，既要注冊會計師盡快出報告，以保證會計信息的時效，又要注冊會計師盡可能保證審計報告的正確性，使注冊會計師面臨的審計風(fēng)險越來越高，而財務(wù)報表使用者追究注冊會計師審計責(zé)任的意識也越來越強(qiáng)，審計風(fēng)險嚴(yán)峻地擺在審計人員面前。在這種情況下，如果仍然只注重對被審計單位內(nèi)部控制的評審，不注意被審計單位的總體情況、審計服務(wù)對象周圍的環(huán)境，不注意識別和評估所面臨的審計風(fēng)險，就可能接受錯了審計委托，掉入“審計陷阱”；就可能將審計重點搞錯，使審計風(fēng)險失控。因此，風(fēng)險基礎(chǔ)審計便應(yīng)運(yùn)而生。

　　所謂風(fēng)險基礎(chǔ)審計，是指以審計風(fēng)險的分析、評估為基礎(chǔ)，規(guī)劃審計工作，確定審查會計賬簿的重點和抽查規(guī)模，以獲取具有充分證明力的審計證據(jù)，查明財務(wù)報表是否真實公允的審計程序模式。風(fēng)險基礎(chǔ)審計體現(xiàn)的審計思路是以項目的審計風(fēng)險為質(zhì)量控制依據(jù)，首先研究理解企業(yè)經(jīng)營及所從事經(jīng)濟(jì)活動、企業(yè)的內(nèi)部控制及其運(yùn)行；然后，通過對有關(guān)數(shù)據(jù)、信息的分析與檢查，由概括到具體，由表及里地認(rèn)識財務(wù)報表披露的信息與企業(yè)實際狀況的關(guān)系，確定會計準(zhǔn)則的遵循狀況。審計全過程所搜集到的證據(jù)、信息構(gòu)成審計意見的合理保證。

　　二、風(fēng)險基礎(chǔ)審計的特點

　　風(fēng)險基礎(chǔ)審計作為在賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計模式上發(fā)展起來的新一代的審計模式，除了吸收前兩代審計模式的優(yōu)點外，在適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜化和合理規(guī)避審計人員風(fēng)險的要求下，形成了自身的特色，這些特色體現(xiàn)在風(fēng)險基礎(chǔ)審計以下的方面：

　?。ㄒ唬╋L(fēng)險基礎(chǔ)審計可以避免接受風(fēng)險過高的審計項目

　　風(fēng)險基礎(chǔ)審計強(qiáng)調(diào)受托前要對客戶的固有風(fēng)險特別是其中的客戶經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行評估，并對比審計能力，決策是否受托。它拓展了固有風(fēng)險的評估內(nèi)容，增加了受托前對固有風(fēng)險的評價內(nèi)容，使注冊會計師接受審計委托工作更加明智、主動，能從受托之前就開始防范審計風(fēng)險，真正做到了防患于未然。

　　（二）風(fēng)險基礎(chǔ)審計可以使審計計劃編制的依據(jù)更加全面和可靠

　　風(fēng)險基礎(chǔ)審計改變了制度基礎(chǔ)審計編制審計計劃時，只依據(jù)對內(nèi)部控制政策和程序的健全、有效進(jìn)行評估的局面。在編制審計計劃時，其依據(jù)不僅增加了固有風(fēng)險的評估結(jié)果，而且拓展了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估內(nèi)容。它使固有風(fēng)險的評估從受托后拓展到受托前，從賬戶層次拓展到報表整體、客戶整體、甚至全社會；使控制風(fēng)險的評估從局限于控制政策和程序，拓展到客戶的控制環(huán)境、客戶風(fēng)險評估、客戶整個信息系統(tǒng)及客戶內(nèi)部控制監(jiān)控等各個方面。編制審計計劃考慮的風(fēng)險因素之全，考慮程度之深，都是制度基礎(chǔ)審計所無法比擬的。因而，它確定的審計重點和抽樣規(guī)模，也比制度基礎(chǔ)審計合理得多。

　?。ㄈ╋L(fēng)險基礎(chǔ)審計可以使審計工作更主動，審計效率更高

　　風(fēng)險基礎(chǔ)審計不是一味懼怕審計風(fēng)險，盲目控制風(fēng)險，而是在充分認(rèn)識審計風(fēng)險客觀性、利害雙重性和可控性的基礎(chǔ)上，主動接受一定程度的審計風(fēng)險，作為審計風(fēng)險控制的目標(biāo)以確保審計效益最佳。因此，風(fēng)險基礎(chǔ)審計需要增加一些以前審計所沒有的工作環(huán)節(jié)，如受托前評估客戶的固有風(fēng)險；制定初步審計策略，設(shè)定控制風(fēng)險水平；確定期望審計風(fēng)險水平和可容忍檢查風(fēng)險水平等。

　?。ㄋ模╋L(fēng)險基礎(chǔ)審計可以使審計風(fēng)險控制更全面、更有效，審計質(zhì)量更高

　　風(fēng)險基礎(chǔ)審計不僅拓展了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的內(nèi)容，相應(yīng)增加了風(fēng)險控制內(nèi)容，使審計風(fēng)險更加全面，而且增加了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估環(huán)節(jié)，固有風(fēng)險要在受托前、計劃期間和實質(zhì)性測試后進(jìn)行三次評估，控制風(fēng)險也要在計劃期間、符合性測試后和實質(zhì)性測試后進(jìn)行三次評估，以便層層設(shè)防，確保將審計風(fēng)險控制在期望風(fēng)險水平之內(nèi)，從而確保審計質(zhì)量合格。

　　三、風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式的運(yùn)用與思考

　　注冊會計師實施風(fēng)險基礎(chǔ)審計是有效減少審計風(fēng)險、提高審計效率的途徑。如何在我國審計實踐中運(yùn)用風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個方面著手：

　?。ㄒ唬┝私獗粚徲媶挝坏幕厩闆r，評估固有風(fēng)險

　　在中外很多審計風(fēng)險失控的案例中，一個很重要的原因是審計人員對被審計單位所在行業(yè)的情況及被審計單位的業(yè)務(wù)不了解，因而不能準(zhǔn)確地確定期望風(fēng)險、評估固有風(fēng)險與控制風(fēng)險，致使審計重點確定錯誤，審計范圍和抽樣規(guī)模過小，從而查不出被審計單位業(yè)務(wù)中的錯弊，最終形成審計過失，使審計風(fēng)險失控。風(fēng)險基礎(chǔ)審計的應(yīng)用，要求將了解被審計單位情況看作是減少審計風(fēng)險的重要組成部分，要求注冊會計師通過了解，形成對被審計單位固有風(fēng)險的評價。這種評價從企業(yè)整體講包括它的行業(yè)風(fēng)險、環(huán)境風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險、管理風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險，這些風(fēng)險的評估，是注冊會計師確定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力、確定發(fā)生重大錯報可能的領(lǐng)域與方向的重要依據(jù)。同時也有助于審計機(jī)構(gòu)或?qū)徲嬋藛T決定是否接受該項業(yè)務(wù)。因此，對被審計單位的了解是審計的重要組成部分，需要安排足夠的審計資源。了解的結(jié)果及相應(yīng)的風(fēng)險評估應(yīng)該形成審計工作底稿，是審計證據(jù)的重要組成部分。為了提高此類證據(jù)的可靠性，注冊會計師應(yīng)該以書面形式將對被審計單位的了解與被審計單位管理當(dāng)局進(jìn)行溝通。

　?。ǘ┰u價被審計單位的內(nèi)部控制，評估控制風(fēng)險

　　內(nèi)部控制系統(tǒng)的評審對審計人員確定控制風(fēng)險、決定審計工作的內(nèi)容、范圍、抽樣規(guī)模和設(shè)計審計實施方案是至關(guān)重要的，對被審計單位內(nèi)部控制評價的必要性已得到愈來愈多注冊會計師的認(rèn)可。許多會計師事務(wù)所已將內(nèi)部控制的評價寫入了本所應(yīng)遵循的審計規(guī)范，然而，真正做到利用內(nèi)控評價評估控制風(fēng)險、提高審計效率并在審計程序、審計工作中予以體現(xiàn)的，在國內(nèi)會計師事務(wù)所中卻是鳳毛麟角。在這方面，我們應(yīng)該借鑒發(fā)達(dá)國家會計師事務(wù)所的經(jīng)驗，在評價被審計單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)上，可以考慮根據(jù)內(nèi)控風(fēng)險水平的不同對有關(guān)的會計記錄及相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：一是只進(jìn)行分析性測試，不進(jìn)行實質(zhì)性測試；二是將實質(zhì)性測試的時間安排在年終前的某一時間；三是減少實質(zhì)性測試的樣本數(shù)量和覆蓋面。同時，對內(nèi)部控制的研究和評價范圍不要只囿于內(nèi)部控制，還要拓展到對控制環(huán)境的審查，以便于控制風(fēng)險的確定，特別是評價那些對財務(wù)報告的真實性有重大影響的重大差錯或非法行為失控的風(fēng)險。

　?。ㄈ┏浞掷梅治鲂詼y試，降低審計風(fēng)險

　　分析性測試是以財務(wù)資料與非財務(wù)資料之間的表面關(guān)系或可預(yù)測的關(guān)系評估財務(wù)信息，分析財務(wù)信息的合理性。使用分析性測試的前提條件是企業(yè)賬戶要基本可靠。分析方法的運(yùn)用對提高審計質(zhì)量是至關(guān)重要的，這種方法在使用過程中所揭示的差異可引起審計人員的注意，發(fā)現(xiàn)一些異常情況，在此基礎(chǔ)上的查證，就可發(fā)現(xiàn)可能存在的重大舞弊或差錯，從而輔助審計結(jié)論，提高審計效率，降低審計風(fēng)險。另外，分析方法的應(yīng)用可以減少實質(zhì)性測試數(shù)量、提高抽樣檢查的針對性。因此，注冊會計師應(yīng)在審計計劃階段、報告階段充分運(yùn)用分析方法，從整體上把握審計質(zhì)量，同時，在各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及賬戶余額的檢查中，也應(yīng)盡可能運(yùn)用分析方法取得相應(yīng)的審計證據(jù)，為在保證審計質(zhì)量的前提下減少實質(zhì)性測試工作奠定可靠的基礎(chǔ)。

　?。ㄋ模┖侠泶_定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間、范圍和抽樣方法，確保審計證據(jù)的客觀性

　　實質(zhì)性測試的目的是為取得審計人員賴以作出審計結(jié)論的足夠的審計證據(jù)。然而，在我國審計實踐中，在具體的檢查范圍、抽樣數(shù)量與檢查方法上卻存在著較大的隨意性，往往對審計要求的實質(zhì)性測試覆蓋面很高，但在實際操作上缺乏可行性。同時，從抽樣方法看，大多使用隨意抽樣法，抽到的樣本若不易檢查，通常改抽新的樣本，抽樣的根據(jù)缺乏客觀性。因此，合理的實質(zhì)性測試策略，應(yīng)該綜合考慮固有風(fēng)險評估、內(nèi)部控制風(fēng)險評估、審計計劃的分析性測試以及關(guān)鍵性項目等諸多因素，在實質(zhì)性測試中，盡可能采用統(tǒng)計抽樣法，并著重運(yùn)用變量抽樣法。抽樣檢查不能有意地回避或放棄某些項目，這樣才能提高抽樣檢查結(jié)果的客觀性。

　　除此之外，運(yùn)用風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式，要求在專業(yè)領(lǐng)域更充分利用計算機(jī)技術(shù)，可以更方便地將風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式中各項因素有機(jī)聯(lián)系在一起，根據(jù)實際評估結(jié)果調(diào)整審計計劃，保證審計的質(zhì)量和效率。