摘　要：盡管世界財(cái)務(wù)丑聞?lì)l繁發(fā)生，但并不意味著非審計(jì)服務(wù)是導(dǎo)致審計(jì)失敗的罪魁禍?zhǔn)?。注?cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)有其合理性。非審計(jì)服務(wù)的存在不僅沒有違背審計(jì)目標(biāo)，而且對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量具有積極的作用，具有強(qiáng)大的生命力。我國既要鼓勵(lì)和引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)，同時(shí)要加強(qiáng)對(duì)非審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管和引導(dǎo)。

　　關(guān)鍵詞：非審計(jì)服務(wù)；審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)獨(dú)立性；合理性

　　世紀(jì)初，世界財(cái)務(wù)丑聞爆發(fā)。而在會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入構(gòu)成中，非審計(jì)服務(wù)收入的比例亦在幾十年間大幅增長(zhǎng)。隨著《薩班斯———奧克斯萊法案》出臺(tái)，美國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)與管理咨詢業(yè)務(wù)被迫分拆。然而，非審計(jì)服務(wù)的存在真的是導(dǎo)致審計(jì)失敗的罪魁禍?zhǔn)讍幔?/p>

　　審計(jì)的獨(dú)立性保持，真的容不下非審計(jì)服務(wù)的存在嗎？非審計(jì)服務(wù)是相對(duì)于審計(jì)服務(wù)而言的，它是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供服務(wù)并收取一定費(fèi)用的，如稅務(wù)咨詢、管理咨詢、法律咨詢甚至技術(shù)咨詢等除審計(jì)服務(wù)以外的多種服務(wù)的總稱。根據(jù)《聯(lián)合國中心產(chǎn)品分類》文件，非審計(jì)服務(wù)大致可以分為會(huì)計(jì)簿記服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)和管理咨詢服務(wù)三類。其中，會(huì)計(jì)簿記服務(wù)和稅務(wù)服務(wù)歷史悠久，內(nèi)容和程序已經(jīng)基本固定；管理咨詢服務(wù)雖然歷史也比較早，但由于其受時(shí)代發(fā)展的影響較大，服務(wù)的具體內(nèi)容同程序也是日新月異，而且就目前的趨勢(shì)來看，管理咨詢服務(wù)已經(jīng)成為非審計(jì)服務(wù)的重頭戲。因此，本文所討論的非審計(jì)服務(wù)也將主要圍繞管理咨詢服務(wù)而進(jìn)行。

　　一、非審計(jì)服務(wù)存在合理性的歷史分析

　　非審計(jì)服務(wù)的開拓與發(fā)展，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師們應(yīng)對(duì)外部環(huán)境變化做出的調(diào)整，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，有其深刻的歷史背景。

　?。ㄒ唬┓菍徲?jì)服務(wù)的產(chǎn)生及發(fā)展與市場(chǎng)環(huán)境的變動(dòng)休戚相關(guān)

　　從宏觀上講，非審計(jì)服務(wù)的迅猛發(fā)展，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的結(jié)果，是市場(chǎng)需求推動(dòng)的結(jié)果，更是市場(chǎng)機(jī)制合理配置資源的結(jié)果。非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展與全球經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的變動(dòng)休戚相關(guān)。

　　1929年的全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致股市崩潰，很多投資者遭受巨額損失，這一歷史事件直接促使了1933年、1934年美國《證券法》和《證券交易法》的出臺(tái)，由此賦予了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)上市公司的神圣權(quán)利，從而也奠定了事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的地位?！岸?zhàn)”之后，美英等資本主義國家經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇、發(fā)展，促進(jìn)了跨國公司的出現(xiàn)與發(fā)展；而公司的發(fā)展對(duì)企業(yè)生產(chǎn)、財(cái)務(wù)、經(jīng)營、管理等各方面的咨詢需求，必然導(dǎo)致當(dāng)時(shí)非審計(jì)服務(wù)的“興旺”。1970年代的石油危機(jī)最終促成了企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和資本回報(bào)率的關(guān)注，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所“大舉進(jìn)軍管理咨詢服務(wù)領(lǐng)域”創(chuàng)造了新的契機(jī)。此外，日本經(jīng)濟(jì)的崛起導(dǎo)致全球市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，使得成本因素備受生產(chǎn)企業(yè)重視，這給事務(wù)所開展與成本相關(guān)的管理咨詢服務(wù)帶來又一次良機(jī)。1980年代金融市場(chǎng)自由化程度提高、國家間關(guān)稅的壁壘減少以及跨國企業(yè)國際化經(jīng)營的擴(kuò)張，創(chuàng)造了對(duì)全球公司戰(zhàn)略和全球市場(chǎng)營銷戰(zhàn)略管理咨詢的需求。1990年代，新興IT產(chǎn)業(yè)的崛起與發(fā)展對(duì)管理咨詢活動(dòng)產(chǎn)生的深刻影響，直接導(dǎo)致了管理咨詢業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的巨大變化，推動(dòng)非審計(jì)服務(wù)獲得革命性的進(jìn)展。

　　因此，非審計(jì)服務(wù)是應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求而產(chǎn)生的，此后的幾次發(fā)展與變革，亦同每一次的全球經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)變動(dòng)密切相關(guān)。沒有市場(chǎng)的服務(wù)就沒有存在的意義和價(jià)值?？梢钥隙?，全球經(jīng)濟(jì)將不斷地向前發(fā)展，且發(fā)展的速度也將越來越快。

　?。ǘ┓菍徲?jì)服務(wù)的拓展是應(yīng)對(duì)嚴(yán)峻法律環(huán)境的無奈之舉

　　1960年代，財(cái)務(wù)信息成為“日常消費(fèi)品”，作為“經(jīng)濟(jì)警察”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)，自然也會(huì)存在這樣那樣的質(zhì)量問題，因此遭到消費(fèi)者起訴在所難免。然而，1970年代之后日漸強(qiáng)勢(shì)的“訴訟爆炸”，導(dǎo)致事務(wù)所承擔(dān)的訴訟費(fèi)、庭外調(diào)解賠償款等費(fèi)用達(dá)到驚人的地步。這種現(xiàn)象一方面使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)的費(fèi)率大幅上升，另一方面，法律訴訟風(fēng)潮也對(duì)事務(wù)所合伙人的個(gè)人資產(chǎn)構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性威脅[1].

　　嚴(yán)峻的法律環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了盡量避免法律訴訟，不得不逐步開拓新的低風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)市場(chǎng)。而由于處理會(huì)計(jì)信息的全面性、系統(tǒng)性、可比性和預(yù)測(cè)性，以及相對(duì)于其它咨詢專家所具有的非對(duì)稱性，CPA順理成章地介入了稅務(wù)咨詢與代理乃至投資咨詢、管理咨詢等增值服務(wù)領(lǐng)域并占有相當(dāng)大的份額，成為引導(dǎo)投資方向的主要增值職業(yè)。據(jù)《國際簡(jiǎn)報(bào)》統(tǒng)計(jì)，1993年，整個(gè)會(huì)計(jì)界有31%的收入來自非審計(jì)的咨詢服務(wù)，而到2000年非審計(jì)服務(wù)收入已占到總收入50%以上，超過了會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)[2].新業(yè)務(wù)市場(chǎng)的拓展，大大增加了事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入，提高了其賠償能力，為事務(wù)所提供了很大的生存空間。非審計(jì)服務(wù)的產(chǎn)生是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展到一定歷史階段的必然產(chǎn)物，是整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)、政治、法律、科技等因素共同作用的結(jié)果。它的產(chǎn)生、發(fā)展和變化恐怕就是其存在合理性的最有力的說明。

　　二、非審計(jì)服務(wù)存在合理性的理論分析

　　非審計(jì)服務(wù)在和會(huì)計(jì)、審計(jì)服務(wù)“三足鼎立”的同時(shí)，也和審計(jì)服務(wù)存在著千絲萬縷的聯(lián)系。而在審計(jì)獨(dú)立性偏失的問題上，非審計(jì)服務(wù)到底扮演了什么樣的角色，目前還沒有足夠的證據(jù)來定論。其實(shí)這兩點(diǎn)恐怕也是一直以來非審計(jì)服務(wù)存在的合理性遭到質(zhì)疑的癥結(jié)所在。下面筆者就從這兩個(gè)方面談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

　?。ㄒ唬┓菍徲?jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)沒有鮮明的利益分割點(diǎn)

　　1.非審計(jì)服務(wù)的存在與審計(jì)服務(wù)的目標(biāo)并不沖突。在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)階段，審計(jì)總目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以及所采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法是否遵守本國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表意見。這個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，有助于委托人通過審計(jì)結(jié)論來了解代理人的能力、業(yè)績(jī)及努力程度，從而保護(hù)所有者權(quán)益不受侵犯，實(shí)現(xiàn)帕累托最優(yōu)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的非審計(jì)服務(wù)是審計(jì)服務(wù)的有益延伸，是為了幫助被審計(jì)單位發(fā)現(xiàn)經(jīng)營缺陷，提高管理水平，改善盈利狀況，它有助于實(shí)現(xiàn)股東權(quán)益最大化或企業(yè)價(jià)值最大化，從而達(dá)到帕累托改進(jìn)。打個(gè)簡(jiǎn)單的比方，審計(jì)服務(wù)是為了證明蛋糕是否切得合理，讓委托人和代理人都能得到應(yīng)得的一塊，實(shí)現(xiàn)資源配置效率；而非審計(jì)服務(wù)則是讓蛋糕做大，讓每個(gè)人能夠得到更大的一塊。從這個(gè)意義上講，非審計(jì)服務(wù)是對(duì)審計(jì)服務(wù)目標(biāo)的一種改進(jìn)，二者并不沖突[3].

　　2.非審計(jì)服務(wù)符合企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所雙方的利益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中能夠比較全面地了解企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)、經(jīng)營管理模式、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)狀況以及企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行情況。

　　從企業(yè)的角度看，聘請(qǐng)?zhí)峁徲?jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事相關(guān)的非審計(jì)服務(wù)，與單獨(dú)聘請(qǐng)咨詢公司相比，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師熟知企業(yè)內(nèi)部管理和財(cái)務(wù)狀況等基本情況，并能夠?yàn)槠髽I(yè)保守商業(yè)秘密、公正可信，不僅有利于雙方的溝通和信任，還可以節(jié)約大量的前期調(diào)研費(fèi)用；從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為客戶提供非審計(jì)服務(wù)，一方面能夠提高其服務(wù)的附加價(jià)值，發(fā)揮知識(shí)“外溢”的效應(yīng)，并改善人才結(jié)構(gòu)和知識(shí)結(jié)構(gòu)，另外必然會(huì)增強(qiáng)其客戶知識(shí)，提高其在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)問題的能力，從而更好地服務(wù)于社會(huì)各個(gè)相關(guān)利益體。從這一點(diǎn)來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)，符合供求雙方的各自利益，是在充分競(jìng)爭(zhēng)條件下提高資源利用效率的自然選擇。

　　（二）非審計(jì)服務(wù)是審計(jì)失敗的“替罪羔羊”

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量，取決于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問題的概率（專業(yè)勝任能力）和發(fā)現(xiàn)問題后披露出來的概率（審計(jì)獨(dú)立性）。非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展是因?yàn)榭蛻魧?duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的信任，但同時(shí)卻也引起了人們質(zhì)疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師在向同一客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí)能否保持獨(dú)立性。

　　1.非審計(jì)服務(wù)本身不必然損害審計(jì)獨(dú)立性。J.L.Carey早在1968年就提出，“獨(dú)立性首先意味著正直、誠實(shí)，其次意味著應(yīng)避免任何可能的甚至是潛意識(shí)的影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師目的的關(guān)系”。的確，如果形式上都無法給人一種獨(dú)立的感覺，恐怕即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，審計(jì)結(jié)果再正確其服務(wù)價(jià)值也會(huì)遭到質(zhì)疑。然而，非審計(jì)服務(wù)雖然可能影響到審計(jì)形式上的獨(dú)立性，但其本身并不必然損害獨(dú)立性。因?yàn)閷徲?jì)師具有以市場(chǎng)為依托的保持審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。這就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的敗德成本。只要非審計(jì)服務(wù)所得利益不超過其敗德成本，在成本—效益原則權(quán)衡之下，作為經(jīng)濟(jì)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將選擇保持獨(dú)立。美國大量的實(shí)證結(jié)果支持了上述觀點(diǎn)。Reynolds（2001）的實(shí)證結(jié)果表明，對(duì)支付越高的非審計(jì)費(fèi)用的公司，審計(jì)師的態(tài)度越趨于保守。另外，Mark.DeFond（2002）通過考察審計(jì)師對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營問題發(fā)表審計(jì)意見的趨勢(shì)，發(fā)現(xiàn)是否提供非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)師的立場(chǎng)之間沒有相關(guān)關(guān)系，因此也認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)本身并不一定損害獨(dú)立性。

　　2.調(diào)查研究表明非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性有正面影響。2000年7月美國北卡羅來納州立大學(xué)會(huì)計(jì)系就注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)是否損害審計(jì)獨(dú)立性這一問題進(jìn)行了調(diào)查[4].此項(xiàng)調(diào)查研究比較了兩種不同情況下的審計(jì)報(bào)告使用人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性、客觀性和公正性的看法。一種是注冊(cè)會(huì)計(jì)師單純提供審計(jì)服務(wù)，另一種是同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)。結(jié)果顯示，非審計(jì)服務(wù)對(duì)報(bào)告使用人的看法，不僅未發(fā)現(xiàn)負(fù)面影響，反而有正面影響。也就是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)能夠加強(qiáng)報(bào)告使用人對(duì)報(bào)告的信賴。這些發(fā)現(xiàn)支持了非審計(jì)服務(wù)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的觀點(diǎn)，也增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師抵制客戶管理層壓力的能力。同樣，POB審計(jì)有效性小組的研究結(jié)果也顯示，在所檢查的業(yè)務(wù)中，超過1/4的非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高發(fā)揮了明顯的積極作用。

　　3.非審計(jì)服務(wù)并非導(dǎo)致審計(jì)失敗的罪魁禍?zhǔn)?。大眾媒體廣泛認(rèn)為，頻頻爆出的審計(jì)失敗案，原因主要在于事務(wù)所既從事審計(jì)業(yè)務(wù)又提供管理咨詢服務(wù)的業(yè)務(wù)模式損害了主審會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。但深入分析安然事件，則會(huì)發(fā)現(xiàn)：安然公司的雇員中有100多位來自安達(dá)信，包括首席會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)總監(jiān)等高級(jí)職員。例如，安然公司的會(huì)計(jì)主管理查德·考塞和財(cái)務(wù)長(zhǎng)杰弗瑞·麥克馬洪都曾受雇于安達(dá)信公司，在安達(dá)信休斯敦地區(qū)擔(dān)任高級(jí)財(cái)務(wù)工作。這些行為明顯違背獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)獨(dú)立性的規(guī)定，也許在過分激進(jìn)的發(fā)展過程中忽略員工職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力的培訓(xùn)，內(nèi)部質(zhì)量控制的弱化以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶公司高級(jí)管理人員之間關(guān)系的過分密切，才是損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗的主要原因。而并非因?yàn)閷徲?jì)與咨詢業(yè)務(wù)融合對(duì)獨(dú)立性的損害[5].

　　非審計(jì)服務(wù)自誕生以來，其對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響就成為大家關(guān)注的焦點(diǎn)。尤其是在安然事件之后，更是把審計(jì)失敗歸咎于非審計(jì)服務(wù)的存在。然而，某一典型案例的發(fā)生，雖然必定有其內(nèi)在的誘因，但它是否一定表明某種必然規(guī)律，卻有待進(jìn)一步的理論分析與實(shí)證檢驗(yàn)。在專業(yè)勝任能力和審計(jì)獨(dú)立性的博弈中，非審計(jì)服務(wù)的存在對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的提高，正面的影響是超過其負(fù)面影響的，因此，在這個(gè)意義上將審計(jì)失敗歸咎于非審計(jì)服務(wù)進(jìn)而質(zhì)疑其存在的合理性有些偏頗。

　　三、非審計(jì)服務(wù)存在和發(fā)展的前景

　?。ㄒ唬┦澜绺鲊鴮?duì)非審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管政策表現(xiàn)出較大差異

　　就世界范圍來看，對(duì)于非審計(jì)服務(wù)的態(tài)度各個(gè)國家和組織不盡相同。經(jīng)合組織成員在這一問題上表現(xiàn)出了比較大的差異。澳大利亞、加拿大、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、瑞典和英國基本不禁止非審計(jì)服務(wù)，只是對(duì)獨(dú)立性提出框架性原則規(guī)定[6].日本、丹麥、希臘則是對(duì)個(gè)別的非審計(jì)項(xiàng)目有禁止的要求，不過法國、比利時(shí)、意大利則全面禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所非審計(jì)服務(wù)的存在?！端_班斯———奧克斯萊法案》的出臺(tái)，結(jié)束了美國鼓勵(lì)非審計(jì)服務(wù)存在和發(fā)展的歷史，近乎苛刻的限制條文，不管是否真的有效，卻也把會(huì)計(jì)師事務(wù)所非審計(jì)服務(wù)的市場(chǎng)縮小到了極限。然而美國政府對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)服務(wù)的強(qiáng)制分拆，其實(shí)也是一種無奈的選擇：雖然沒有明晰的證據(jù)表明，非審計(jì)服務(wù)的存在對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的保持一定存在影響，但在當(dāng)時(shí)美國經(jīng)濟(jì)低迷的狀況下，卻可以鼓舞投資者的信心，對(duì)整個(gè)美國經(jīng)濟(jì)也是一種拉動(dòng)，至少不會(huì)再次給予打擊。但實(shí)際上，各國對(duì)非審計(jì)服務(wù)做出的部分禁止性規(guī)定，不僅不能印證非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性具有損害，反而各國間的明顯差異更加讓人懷疑這些禁止的合理性。

　?。ǘ┪覈壳皯?yīng)有選擇地鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)服務(wù)

　　1.我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)現(xiàn)狀呼喚非審計(jì)服務(wù)的存在。我國審計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀可以用競(jìng)爭(zhēng)激烈、人才短缺、風(fēng)險(xiǎn)高來形容。而非審計(jì)服務(wù)正是這三大“弊病”的“對(duì)癥之藥”。歷來由審計(jì)服務(wù)占據(jù)主導(dǎo)的中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，現(xiàn)在正是剛剛起步的非審計(jì)服務(wù)展露鋒芒，發(fā)揮積極作用的時(shí)期。

　　首先，目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)基本上是單一的審計(jì)服務(wù)，拓展能力薄弱，事務(wù)所利用較低的審計(jì)收費(fèi)吸引非審計(jì)業(yè)務(wù)的現(xiàn)象并不明顯。此種服務(wù)結(jié)構(gòu)不僅沒有帶來國內(nèi)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的高獨(dú)立性，也不利于事務(wù)所的穩(wěn)定和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。中國加入WTO后，一方面國內(nèi)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)必然會(huì)日益激烈，另一方面國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來的競(jìng)爭(zhēng)壓力也日漸增強(qiáng)。另外，就現(xiàn)在的市場(chǎng)需求狀況來看，補(bǔ)充審計(jì)全面鋪開以后，國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)國內(nèi)事務(wù)所的最大沖擊不是審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，而是管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)。而與國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比，國內(nèi)事務(wù)所在管理咨詢等方面的非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)相比差距更大。毫無疑問，國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供補(bǔ)充審計(jì)的過程中，將輕易進(jìn)入國內(nèi)上市公司管理咨詢服務(wù)這塊潛力巨大的市場(chǎng)。

　　其次，相對(duì)于國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有規(guī)模偏小、力量薄弱、審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大、競(jìng)爭(zhēng)激烈，人員整體素質(zhì)不高，淡旺季現(xiàn)象明顯的特點(diǎn)。拓展非審計(jì)服務(wù)，將有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶之間建立良好的關(guān)系，擴(kuò)大服務(wù)范圍，打破業(yè)務(wù)領(lǐng)域過于集中的狀態(tài)，從而增強(qiáng)財(cái)力以建立防御防線，提高競(jìng)爭(zhēng)力。倘若此時(shí)采取限制或者禁止非審計(jì)服務(wù)的策略，恐怕會(huì)使我國審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨之加大，而事務(wù)所自身參與競(jìng)爭(zhēng)的能力則會(huì)受到削弱，人才也會(huì)大量流失。這些對(duì)于本就弱小的中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展無異于雪上加霜，適得其反。

　　雖然全球“禁非”，但情況又各不相同：目前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境較前已有非常大的改善，執(zhí)業(yè)人員的素質(zhì)也有明顯的提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在多年的審計(jì)過程中，也積累了一些非審計(jì)服務(wù)的經(jīng)驗(yàn)和優(yōu)勢(shì)，這些都為加快非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。同時(shí)，我國目前的咨詢服務(wù)業(yè)本身也顯示出了巨大的需求潛力，這就意味著，在中國，咨詢產(chǎn)業(yè)將是新世紀(jì)最有希望的“朝陽產(chǎn)業(yè)”。

　　因此，我國不宜盲目照搬美國拆分非審計(jì)服務(wù)的做法，而應(yīng)從我國行業(yè)發(fā)展的實(shí)際情況出發(fā)，鼓勵(lì)和引導(dǎo)國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓寬業(yè)務(wù)范圍，發(fā)展管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，以進(jìn)一步壯大實(shí)力，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力，迎接WTO的挑戰(zhàn)與機(jī)遇。

　　2.非審計(jì)業(yè)務(wù)的健康發(fā)展需要對(duì)其加強(qiáng)監(jiān)管和引導(dǎo)。當(dāng)然，在鼓勵(lì)事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)服務(wù)的同時(shí)，也應(yīng)充分考慮非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)存在的潛在沖突，而不是任其發(fā)展，否則中國的“安然”遲早也會(huì)出現(xiàn)。針對(duì)這一點(diǎn)，我國相關(guān)部門可以通過出臺(tái)各種措施來加強(qiáng)監(jiān)督與引導(dǎo)，以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不受損害，充分發(fā)揮非審計(jì)服務(wù)對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的拉動(dòng)作用。具體來說，可以從內(nèi)部控制和外部協(xié)調(diào)兩個(gè)方面來采取措施。

　　在會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面，首先在提供非審計(jì)服務(wù)的同時(shí)一定要確保審計(jì)服務(wù)。因?yàn)閷徲?jì)服務(wù)才是國內(nèi)事務(wù)所收入的主要來源，管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)畢竟仍是剛剛起步。另外可以建立相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，將審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)交由不同的部門負(fù)責(zé)，同時(shí)執(zhí)行嚴(yán)格的多級(jí)復(fù)核制度，從而確保審計(jì)的獨(dú)立性保持，也利于控制風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)質(zhì)量。

　　對(duì)于國家有關(guān)機(jī)構(gòu)，如證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)而言，則應(yīng)加強(qiáng)對(duì)提供非審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所的監(jiān)督。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)可以通過加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，建立“管理咨詢準(zhǔn)則委員會(huì)”來規(guī)范和指導(dǎo)管理咨詢服務(wù)等方式來進(jìn)行行業(yè)自律；政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)則應(yīng)該要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露審計(jì)收費(fèi)與非審計(jì)收費(fèi)，限制某些對(duì)獨(dú)立性有直接影響的代理記賬、內(nèi)部審計(jì)等業(yè)務(wù)，限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所為同一委托人同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)，規(guī)定非審計(jì)服務(wù)的合理上限，保證其以審計(jì)為主、非審計(jì)服務(wù)為輔的發(fā)展格局，等等。盡管我們不必像美國那樣，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)的服務(wù)內(nèi)容進(jìn)行全方位限制，但未雨綢繆總是有必要的。至少，嚴(yán)重削弱審計(jì)獨(dú)立性的可能因素應(yīng)盡可能避免。

　　結(jié)語

　　每一種新事物的產(chǎn)生都有其深刻的歷史根源。非審計(jì)服務(wù)從產(chǎn)生到現(xiàn)在，內(nèi)容與程序日新月異，是為了適應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)的變革和社會(huì)發(fā)展的需要，同時(shí)也向世人展示了其強(qiáng)大的生命力。而若干的財(cái)務(wù)丑聞，歸根結(jié)底是整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度和會(huì)計(jì)體系存在問題的反映。禁止非審計(jì)服務(wù)，無疑是將其當(dāng)成了審計(jì)失敗的“替罪羔羊”。實(shí)際上，非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)的最終目標(biāo)不僅不存在沖突，而且還是審計(jì)目標(biāo)的一種改進(jìn)。它的存在既符合企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所雙方的利益，同時(shí)也可以對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高發(fā)揮積極的作用。尤其在中國，非審計(jì)業(yè)務(wù)尚處于剛剛起步，甚至在某些事務(wù)所仍舊是空白的情況下，大力發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)，積極拓展服務(wù)范圍，將會(huì)吸引更多的人才加入到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中來，從而提升我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國內(nèi)服務(wù)市場(chǎng)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力和競(jìng)爭(zhēng)力。

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