摘要：審計道德風險在本質(zhì)上與注冊會計師和會計師事務(wù)所對自身經(jīng)濟利益的考量相對應(yīng)，但審計道德風險行為的產(chǎn)生則與現(xiàn)實經(jīng)濟的制度缺損和行業(yè)自律懈怠高度相關(guān)。因此，降低審計道德風險的途徑也應(yīng)從法律效率、行業(yè)自律以及約束與激勵機制的建立和完善等多元視角入手。

　　關(guān)鍵詞：道德風險自利性約束機制激勵機制

　　在經(jīng)濟活動和市場交易過程中，道德風險問題的 普遍存在已是不爭的事實。2000年9月4日《華爾街日報》一篇名為“無處不在的道德風險——評華爾街信任危機”文章中，其作者發(fā)現(xiàn)，如果把“利益沖突” 和“美林”（MerrillLynch）放在一起搜索，結(jié)果顯示今年以來，“利益沖突”一詞的使用頻率，甚至超出了已成為專用名詞的“格林斯潘” （Greenspan）的使用頻率；而把“利益沖突”和“五大會計師事務(wù)所”放在一起搜索，結(jié)果也同樣令人吃驚。隨著安達信 （ArthurAnderson）的分崩離析，“五大”已減少為“四大”。但常見的情況是不管把“利益沖突”和什么配對，總是充滿了令人痛恨的故事。

　　一、道德風險引進的現(xiàn)實邏輯

　　第一、管理與技術(shù)層面（固有、控制、檢查）的風險雖然可惡，但它影響的只是微觀層面事件，其不良后果我們已經(jīng)找到了克服它的制度規(guī)范和對應(yīng)措施。而道德風險對社會的影響則是一個宏觀事件，其不良后果往往會使社會信用陷入崩潰境地，它影響的是宏觀層面。而且現(xiàn)在還沒有找到特別有效的治理方案。因此，在審計風險中，必須引入道德風險的分析變量則更具檢驗意義。

　　第二、法律本身是不完備的。如果法律是完備，即面對任何一個案件，任何一個法官甚至任何一個受過教育的 人，都能按照法律明確無誤、沒有偏差地推斷出什么是犯法，以及對犯法執(zhí)行什么樣的懲罰，那么阻嚇這種被動式執(zhí)法將是充分有效的。然而事實并非如此。因為相 對穩(wěn)定的法律面對的是無數(shù)國民和日新月異的社會，難以預(yù)料將會發(fā)生的事件，也就不能準確地概括所有可能的違法行為。因此如果只有法庭來執(zhí)法的話，一方面因 為不能對所有可能的違法行為做出懲罰，會出現(xiàn)阻嚇不足的結(jié)果；另一方面可能導致阻嚇過度，因為立法者會采取“一刀切”的方法，把某一大類的活動統(tǒng)統(tǒng)列為被禁止的行為（2001.12《財經(jīng)》許成鋼作為主動執(zhí)法的監(jiān)督）。

　　第三、由于道德是每個人發(fā)自內(nèi)心的約束，它不需要人監(jiān)督，成本非常低，而且道德是每時每刻都在起作用，效率非常高。因此，道德對人的約束比制度約束更為重 要，它是審計風險形成的一個重要變量因素。如果想要降低審計風險，首先應(yīng)從降低道德風險著手。否則，無論設(shè)計多么完美、多么精確的審計準則、方案、程序都 會由于道德風險的作祟而無法產(chǎn)生應(yīng)有的作用。

　　第四、注冊會計師所采取的任何技術(shù)方法都要依靠職業(yè)道德作為支撐點，注冊會計師的審計質(zhì)量更是專業(yè)技術(shù)和職業(yè)道德的函數(shù)（李若山2000）。審計案件中存在一些問題并非完全由于技術(shù)或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態(tài)度有時也會成為問題的癥結(jié)所在。因此，人們除了關(guān)注審計技術(shù)和程序的發(fā)展外，亦開始關(guān)注審計主體的自身行為以及由此產(chǎn)生的審計主體的道德問題。但是，傳統(tǒng)的審計模型無法描述由于不道德行為產(chǎn)生的風險，如：企業(yè)與審計主體串通舞弊，出具不恰當?shù)膶徲媹蟾?；審計主體接收賄賂；審計主體為了經(jīng)濟利益壓低價格有損同業(yè)等。因此，有必要在研究審計風險時引入道德風險因素。

　　二、道德風險的含義其特征

　　1、道德風險的含義

　　道德風險一詞是源于研究保險合同時提出的一個概念。簡單地說，由于機會主義行為而帶來更大風險的情形稱為道德風險。

　　理論上 講道德風險是從事經(jīng)濟活動的人在最大限度地增進自身效用時做出不利于他人的行動。它一般存在于下列情況：由于不確定性和不完全的、或者限制的合同使負有責 任的經(jīng)濟行為者不能承擔全部損失（或利益），因而他們不承受他們的行動的全部后果；同樣地，也不享有行動的所有好處。顯而易見，這個定義包括許多不同的外 部因素，可能導致不存在均衡狀態(tài)的結(jié)果，或者，均衡狀態(tài)即使存在，也是沒有效率的（Y科托威茨Y.kotouitz）。

　　如果從委托——代理雙方信息不對稱的理論出發(fā)，“道德風險（MoralHazard）是指契約的甲方（通常是代理人）利用其擁有的信息優(yōu)勢采取契約的乙方（通常是委托人）所無法觀測和監(jiān)督的隱藏性行動或不行動，從而導致的（委托人）損失或（代理人）獲利的可能性”。

　　2、道德風險具有以下三大特征：

　?。?）內(nèi)生性特征；即風險雛形的形成于經(jīng)濟行為者對利益與成本的內(nèi)心考量和算計；

　?。?）牽引性持征；凡風險的制造者都存在受到利益誘惑而以逐利為目的的；

　?。?）損人利已特征；即風險制造者的風險收益都是對信息劣勢一方利益的不當攫取，換言之，風險制造者（Risk——maker）與風險承擔者（Risk——taker）的不對稱存在。

　　從中國與美國證券市場暴出的舞弊丑聞以及相關(guān)的新聞報道和司法調(diào)查結(jié)果都表明道德風險不論在新型市場還是在成熟市場環(huán)境中都普遍的存在。只不過中國證券市場中會計中介組織的道德風險外溢更為突出。

　　三、會計師事務(wù)所面臨道德風險的層次和分類

　　1、會計師事務(wù)所與外部委托人之間

　　會計師事務(wù)所和注冊會計師的職責就是接受委托對被審計單位的會計報表發(fā)表適當?shù)膶徲嬕庖?，然而在工作結(jié)束后，注冊會計師和事務(wù)所卻發(fā)表了不適當?shù)膶徲嬕庖?，撒謊，欺騙社會公眾-道德風險。

　　2、合伙人的道德風險

　　它包括合伙人和合伙人之間以及合伙人與從業(yè)人員之間。合伙人與合伙人之間在道德上應(yīng)樹立合伙人之間相互忠誠的義務(wù)，相互誠信的義務(wù)。但從執(zhí)業(yè)質(zhì)量上存在的問題來看，大部分都來源于合伙人之間道德義務(wù)沒有履行導致的。合伙人與注冊會計師之間主要表現(xiàn)為風險和收益不對等。

　　3、注冊會計師從業(yè)人員的道德風險

　　合 伙人委派注冊會計師從事相關(guān)業(yè)務(wù)，結(jié)果注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中：一方面應(yīng)做的審計程序沒有到位，卻向合伙人報告程序已經(jīng)完成，如詢證函已發(fā)了，抽查了 多少憑證等等；另一方面，已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的被審計單位的重大問題，從業(yè)人員并不在審計工作底稿上加以反映，也不匯報。因為業(yè)務(wù)報告最終由合伙人簽發(fā)，并負相關(guān)的 法律責任。對最終后果不承擔責任使得從業(yè)人員就有可能偷懶和撒謊-道德風險產(chǎn)生。

　　四、審計道德風險外溢效應(yīng)的機理分析

　　在近年來的中國證券市場下，銀廣廈、東方電子、麥科特、藍田股份等一批上市公司的舞弊性財務(wù)報告案被接連曝光，相關(guān)的湖北立華、深圳中天勤、華鵬、華倫等會計師事務(wù)所參與或幫助上市公司舞弊財務(wù)報告行為的披露，使會計師事務(wù)所的行業(yè)公信力面臨巨大的挑戰(zhàn)，可以說，經(jīng)過20多年的發(fā)展，我國注冊會計師行業(yè)正面臨著有史以來最大的信任危機。要解決注冊會計師道德風險問題，就必須首先了解注冊會計師道德風險產(chǎn)生的客觀現(xiàn)實基因，據(jù)此尋找會計師事務(wù)所道德風險的約束措施。下面主要是從組織行為學的角度來分析注冊會計師和事務(wù)所道德風險產(chǎn)生的原因。

　　從組織行為學中的一個基本公式：

　　B=F（P，E）

　　式 中B代表人的行為，P代表個人的素質(zhì)（內(nèi)在需求），E代表環(huán)境。人的行為是由個人的素質(zhì)（內(nèi)在需求）和環(huán)境共同決定的。當人的需求未得到滿足時，會產(chǎn)生內(nèi) 部力場的張力，而周圍環(huán)境起著導火線的作用。就注冊會計師道德風險產(chǎn)生的內(nèi)外兩個方面來看，道德風險源于人的自利性，其條件有三；一是利益主體的不一致； 二是信息的不對稱；三是不確定性的存在。人的自利性，即是追求效用的最大化。注冊會計師是具有理性的“經(jīng)濟人”，或者說他尋求的也是效用最大化或收益最大 化。注冊會計師向社會提供審計服務(wù)，要付出成本——時間、知識、精力，還要承擔一定的風險等，他必然要索取相應(yīng)的收益——審計報酬，這是其賴以生存的物質(zhì) 基礎(chǔ)，并在成本和收益對比下決定行為的方式。具體原因如下：

　　1、扭曲的委托——代理關(guān)系誘發(fā)道德風險

　　在現(xiàn)代審 計關(guān)系模式中，審計服務(wù)的“實際委托人”缺位，產(chǎn)生道德風險。此時審計的“實際委托人”是社會公眾，但由于審計結(jié)果具有外部性和公共品的特點以及實際委托 人之間協(xié)商一致存在較高的交易成本，實際選擇并支付審計費用的人變成了被審計單位的管理當局。我國審計市場總體上并不需要，甚至排斥高質(zhì)量的審計（劉峰、 張立民、雷科羅2002），被審計單位管理當局只是為了“取悅”政府管制機構(gòu)，沒有選擇高質(zhì)量審計的要求，并有可能通過對審計師的選擇權(quán)和支付審計費用 對審計師施加影響。審計關(guān)系模式實質(zhì)變成了由被審計單位管理當局選擇審計師來對自己的工作業(yè)績進行審計，這個服務(wù)市場明顯是買方市場。管理當局可以選擇自 己滿意或基本滿意的審計師，而審計師卻沒有或很少有選擇委托人的實力，尤其在會計市場不規(guī)范，會計師事務(wù)所之間存在惡性競爭的情況下，即使被審計單位需要 高質(zhì)量的審計市場也缺少一種有效的機制來區(qū)分不同質(zhì)量的事務(wù)所。當然，此時的股東、其他利害相關(guān)者、行業(yè)組織等都可以對注冊會計師施加一定的影響，但是， 由于信息不對稱以及高昂的交易成本，其他各方的監(jiān)督是有限的，公眾的索賠風險是潛在的，不可預(yù)見的，它的影響作用遠沒有選擇權(quán)直接。加之，我國審計市場上 注冊會計師和事務(wù)所的法律風險，特別是民事賠償責任風險近乎于零（劉峰、許菲2002）。所以，在各方的影響中，最直接的是管理當局的選擇，他直接影響 到審計師是否有業(yè)務(wù)可做，是否有經(jīng)濟利益可得。從合同獲取的角度觀察，取悅被審計單位管理當局成為獲取審計合同的必然行為取向，會計中介組織的道德風險就 會產(chǎn)生于這種扭曲了的委托——代理關(guān)系。

　　2、不正當競爭壓價下交易風險均衡

　　聘請會計師事務(wù)所的委托人將審計授權(quán)后，就 喪失了對審計過程的實際控制或監(jiān)督的權(quán)力。審計師因受托而擁有這些權(quán)力。審計受托人按事先合同的約定執(zhí)行審計并向委托人提供工作報告，而審計師在執(zhí)行和報 告審計合同所規(guī)定的責任后，從委托人手中收取約定的合同審計費用。如果被審計單位管理當局對會計師事務(wù)所的選擇權(quán)對審計師的生存產(chǎn)生威脅時，根據(jù)馬斯洛的 需求層次理論，人的第一層次的需求是生理需求，即要吃飯，要穿衣等，只有在第一層次的需求基本得到滿足之后，才會考慮或追求更高層次的需求。注冊會計師 如果追求高質(zhì)量的審計，其直接后果一是增加審計成本，在審計收費日漸降低的趨勢下，增加成本只會降低事務(wù)所的收益；二是失去市場份額-“劣幣驅(qū)逐良幣”。 作為“經(jīng)濟人”注冊會計師和事務(wù)所必然會放棄對更高層次的審計獨立性以及職業(yè)道德的追求，而且注冊會計師和事務(wù)所由于不當競爭性壓價的原因被迫接受與履行 審計合約之責任不相稱的取費條件后，理性選擇就是通過簡化審計程序這種偷懶的方式以達成這項審計交易的均衡。這種低取費價格在信息不對稱的條件下，為注冊 會計師和事務(wù)所道德風險的產(chǎn)生提供了前提條件。

　　3、法律約束軟化，放大道德風險的底線

　　目前我 國審計環(huán)境中法律約束機制軟化，民事賠償機制不到位，監(jiān)管力度弱等問題，導致了注冊會計師及事務(wù)所違規(guī)被查出的概率很低，被起訴的概率更低。即使被發(fā)現(xiàn)、 被起訴，處罰也主要是以行政處罰為主的，民事賠償?shù)姆N種限制使賠償?shù)母怕史浅Ｖ?，賠償金額合理性嚴重不足?；旧掀鸩坏綄ψ詴嫀熀褪聞?wù)所的阻嚇作 用，反而放大了其道德風險的底線。

　　4、有限責任公司制的缺陷，導致道德風險溢出效應(yīng)

　　在1999年的會計師事務(wù)所改制的過程中， 由于我國現(xiàn)行法律框架很難突破，不得不在組織設(shè)計上加入資合的成份，結(jié)果是絕大多數(shù)會計師事務(wù)所改制為有限責任公司，基本上套用的是《公司法》，而公司制 源于兩權(quán)分離，然而會計師事務(wù)所是兩權(quán)高度合一，這樣勢必造成了會計師事務(wù)所組織形式上的兩難境地。一方面完全按合伙制運行，除了法規(guī)不配套外，由于轉(zhuǎn)軌 時期市場風險的高度不確定性，很難為注冊會計師所接受；另一方面從采用公司制的現(xiàn)實看，又沒能抓住公司治理結(jié)構(gòu)的要點。具體表現(xiàn)為，要么股權(quán)過于向個人或 少數(shù)集團集中，大股東權(quán)重比例過高，通過對公司的整體控制而架空股東會、董事會、監(jiān)事會，甚至于侵害其他股東利益；要么股權(quán)過于分散，影響決策效率，造成 不穩(wěn)定因素等。即使在有限責任制下完全按《公司法》來規(guī)范，注冊會計師及會計師事務(wù)所也容易違規(guī)。因為在這種制度下，事務(wù)所的所有者只以其出資額為限承擔 審計失敗的賠償責任。其結(jié)果一是如果違規(guī)所得大于其違規(guī)成本，注冊會計師就有積極性違規(guī)，出具虛假的審計報告；二是注冊資本越低，注冊會計師出現(xiàn)審計失敗 時賠償限度就越低，就越有可能采取有損于獨立審計公信的敗德行為，導致道德風險外溢效益異常明顯。例如，銀廣夏案發(fā)后，為其審計的中天勤會計師事務(wù)所只留 下200萬元的注冊資本金來承擔其虛假會計信息導致的銀廣夏市值從70億元跌至4億元損失的履約責任，客觀危害性極為嚴重。

　　5、審計客體“收買會計原則”釋放道德風險

　　審計客體通過“收買會計原則”進一步強化了注冊會計師和事務(wù)所的道德風險。審計客體按照法定程序在特定時點披露自已的財務(wù)信息，這些財務(wù)信息與市場各利 益主體客體存在著利益上的沖突（如股利分配、增發(fā)新股、吸引新的投資等等），正因為如此審計客體往往采取“有預(yù)定偏向的做賬方式”來粉飾報表信息，在 面對作為審計主體的會計師事務(wù)所的“批判性驗證”有兩種選擇：一是拒絕，二是收買。顯然拒絕審計是不符合游戲規(guī)則（RuleofGame）的，剩下 的只有收買了。而審計主體方面，在一個缺乏行業(yè)自律的審計服務(wù)供給競爭環(huán)境下，也有兩種選擇：既拒絕收買或被收買。在“殘酷的市場競爭壓力下”，為了生 存而被收買可能是一種利益獲得的惟一選擇。

　　綜上所述，審計的道德風險既有外部的誘因，又是一種內(nèi)生變量。如果在研究和分析審計風險時把道德風險作為基本參數(shù)，那么這種研究與分析將更有學術(shù)價值和現(xiàn)實意義。

　　五、降低道德風險的措施

　　1、道德風險水平與道德風險被發(fā)現(xiàn)的概率

　　市場經(jīng)濟最大的風險之一是道德風險。然而，這種風險在理論上常被某種假設(shè)化為烏有，理論家們習慣于在一個假設(shè)的完美世界之中構(gòu)架其科學的演繹。但現(xiàn)實社會中注冊會計師和事務(wù)所也是“經(jīng)濟人”，因此，在從事某項活動時，也要衡量風險與收益的大小，然后采取行動。一般經(jīng)驗數(shù)據(jù)是在50%以下，也就是說，風險概率低于50%時，隨風險的加大，收益的增加，人們甘愿冒風險來獲取高額利潤，而當風險高于50%時，人們寧愿犧牲期望收益，也不愿冒風險。如圖所示：

　　道德風險水平

　　道德風險被發(fā)現(xiàn)的概率

　　1-1 道德風險水平-道德風險被發(fā)現(xiàn)的概率

　　說明：道德風險與被發(fā)現(xiàn)的概率兩者呈反方向變動關(guān)系，隨著道德風險被發(fā)現(xiàn)的概率的增加，道德風險水平呈下降趨勢。

　　市場經(jīng)濟確實是充滿風險的，無論是政府，還是市場參與者，都希望有一種制度能避免風險；但是所有制度的避險功能只能是相對的，是有局限性和有漏洞的。這其中最重要的一點是，任何制度都不可能對道德風險做百分之百的控制。

　　2、降低道德風險的措施

　　雖然道德風險不可能被百分之百的降低，但通過加大法律懲戒機制的設(shè)計等手段，可以將其控制在一定范圍內(nèi)的，具體措施如下：

　　1-2道德風險—風險期望收益水平

　　（1）加大法律的懲戒作用，降低道德風險

　　通過加大法律的懲戒，可以在一定范圍內(nèi)（50%-35%）降低道德風險，其理由如下：

　　其一，法律的內(nèi)生缺陷

　　銀廣夏事件后，我國輿論界一致認為應(yīng)嚴懲假賬責任人。有人甚至提出亂世用重典，以儆效尤。當大多數(shù)人遵守法律時，政府就能有效地執(zhí)行法律，政府就能有效地 執(zhí)行法律，并且相對成本低廉地打擊少數(shù)破壞法律者；但是當破壞法律的現(xiàn)象大規(guī)模出現(xiàn)時，沒有哪個政府當局強大到能夠控制住每一個人。在這種情況下，法律的 執(zhí)行越來越來沒有效力，作為個體的人就有動力去追尋他自己的利益，而根本不會理睬什么書面的限制（德。索拉2001.秘魯）。

　　一方面，法律規(guī)定只具備有限理性解釋力；以會計制度為例，會計制度規(guī)范的是最具共性和普遍性的經(jīng)濟事項，而現(xiàn)實的經(jīng)濟活動千差萬別，任何一個先進的會計制度、準則，都不可能覆蓋現(xiàn)實社會中的一切經(jīng)濟行為。其次，會計制度制定者對現(xiàn)實的認知程度，決定了會計制度不可避免存在疏漏。再次，由于會計制度是對會計行為進行統(tǒng)一規(guī)范的行為準則，所以其具有相對穩(wěn)定性。而現(xiàn)實經(jīng)濟活動不斷地發(fā)展變化，內(nèi)容不斷豐富，制度往往跟不上形勢的發(fā)展變 化。說明會計制度對會計行為的規(guī)范和約束是有限的，同時制度只是對相同會計事項規(guī)定了符合社會公眾要求的統(tǒng)一標準，其不會自動內(nèi)化為會計控制者的行為。會 計制度、規(guī)則對會計行為約束是有限的。任何社會發(fā)展階段的任何領(lǐng)域，不可否認制度對人的行為的規(guī)范作用，同時更不能忽視道德對人的行為理性的內(nèi)化作用。

　　另一方面，法律也存在一個執(zhí)行成本問題； 在美國的審計市場上，如果事后發(fā)現(xiàn)降低審計質(zhì)量，投資者將會通過法律訴訟要求事務(wù)所承擔巨額的賠償責任。這種法律風險極大地提高了事務(wù)所降低審計質(zhì)量的機 會成本，使得事務(wù)所提供低質(zhì)量審計報告從經(jīng)濟上變得無效。如2000年安達信會計師事務(wù)所（ArthurAndersen）因安然公司審計失敗而由加州 大學牽頭提出訴訟，而同年發(fā)生在我國的銀廣夏事件卻沒有集體訴訟（我國目前限 制集體訴訟，集體訴訟使得訴訟成本降低，訴訟收益提高）。只有讓注冊會計師和事務(wù)所為偷懶和撒謊付出較高的成本和代價，才可以有效地降低道德風險。如果偷 懶和撒謊的敗德行為得到的經(jīng)濟利益比不偷懶和不撒謊的道德行為更劃算，那么，行為上的逆向選擇（AdverseSelection）就不可避免了。 來自中國證券市場的大量實證研究結(jié)果對上述分析提供了充分而且可信的實證支持。

　　再者，在法律執(zhí)行中存在的其它問題：

　　首先是法律、法規(guī)的社會認知度不高，尤其是與注冊會計師和事務(wù)所相關(guān)的法律、法規(guī)，其原因在于法律精神與法律環(huán)境的不對稱；二是人們對法律法規(guī)的認知度不 高，其主要原因歸結(jié)為執(zhí)法的公平與公正之缺損，從而引起人們的法律的疏離；三是“有法不依，執(zhí)法不嚴，違法不糾”的問題普遍存在，大大降低了各方面對法律 的信賴和熱情。

　　其次，法官本身的素質(zhì)常被社會所詬病

　　一方面法官的獨立審判客觀受制于既定司法體制的羈絆，其職業(yè)的社會公信程度受損，再者由于法官的知識背景專業(yè)范圍所限，很難對注冊會計師的經(jīng)濟行為和行為后果，如審計報告的公允性和客觀性有深刻的理解力和分析力。因此，執(zhí)法者的缺陷導致注冊會計師的道德風險約束的弱化。

　　最后，通曉注冊會計師業(yè)務(wù)的法律專業(yè)人才很少：

　　由于注冊會計師的審計業(yè)務(wù)專業(yè)性較強，審計經(jīng)驗在審計實踐中非常重要，由缺乏審計專業(yè)知識和審計實務(wù)操作經(jīng)驗的法律專業(yè)人士來判斷注冊會計師是否存在重大 過失、過失、欺詐等專業(yè)錯誤的區(qū)別關(guān)糸問題時，往往會出現(xiàn)判斷過頭或判斷不足等法律裁定，從而使得注冊會計師難以完全同意或?qū)е虏槐匾膶徲嫾m紛。雖然以 上法律限制因素的存在，但如果加大對違反法律行為的懲戒與處罰力度，是可以在較大程度上起到阻嚇注冊會計師和事務(wù)所的敗德行為的，同時也促使注冊會計師行 業(yè)自律的最強有利的外力。

　?。?）健全和完善行業(yè)自律，降低道路（20%-35%）

　　其原因為：本行業(yè)的專業(yè)人士對 本行業(yè)的專業(yè)知識有比較深入和透徹的了解。加強行業(yè)自律可以大面積地發(fā)現(xiàn)行業(yè)中存在的問題，及時解決，同時也對執(zhí)業(yè)人員形成一種威懾力量-發(fā)現(xiàn)舞弊的概率 增加。這里需要說明的是，即使是非常嚴厲和完善的行業(yè)自律，也會發(fā)生道德風險。如安達信對安然的審計失敗，這也是我假定行業(yè)自律的健全和完善可以使道德風 險降低15%左右的原因。

　?。?）建立激勵和約束機制，降低道德風險（5%-20%）

　　按照經(jīng)濟學家詹森（Jensen）和梅克 林（Meckling）的觀點，委托人必須給予代理人適當?shù)募顏頊p少他們之間的利益差距，并花費一定的監(jiān)控成本來限制代理人偏離正道的行為。具體而言， 就是針對代理人的“偷懶行為”，委托人通過分享剩余索取權(quán)建立激勵機制，將代理人的努力誘導出來，從而使其自覺克服偷懶行為；針對機會主義行為，委托人通 過信息交流建立約束機制，防止代理人不利于委托人的行為。

　　激勵屬于正強化，健全的激勵機制既可以使注冊會計師得到物質(zhì)上的滿足，也可使其獲得 精神上的充實，從而使其認識到有良好的道德水準可以獲得現(xiàn)在和將來的長足發(fā)展。高質(zhì)量的審計報告可以增加經(jīng)濟價值，相反，低質(zhì)量的審計報告不僅不能增加經(jīng) 濟價值，反而會減少價值，導致資源的浪費。假定（一個好的制度）社會愿意為增加價值的活動支付報酬，且審計報告是高質(zhì)量的話，那么所有審計師都會擁有良好 的聲譽和更高的審計收費。但是，單個注冊會計師卻總是面臨兩種有利可圖的誘惑：

　　1、省略審計程序，以減少審計成本，使自己獲取額外的收益，或者在與其他注冊會計師或事務(wù)所競價時采取低價策略，從而獲取成本優(yōu)勢。

　　2、允許企業(yè)管理當局違反會計核算與披露規(guī)則，以爭取新客戶或維持現(xiàn)有客戶（購買審計意見）。

　　審計實踐中，一旦單個注冊會計師面對誘惑采取了以上策略，就會獲取極高的回報，其極端的結(jié)果是，不遵守規(guī)則的注冊會計師反而將審計質(zhì)量高的注冊會計師排擠 出市場-劣幣驅(qū)逐良幣；或者是被迫降低審計質(zhì)量。在低質(zhì)量的審計環(huán)境中，由于存在逆向激勵因素，即使過去提供高質(zhì)量審計而享有盛譽的注冊會計師和事務(wù)所， 也不會被人相信能繼續(xù)保持高質(zhì)量的審計（約翰。海普JohnHepp審計質(zhì)量和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)2002）。

　　而約束機制是屬于負強化的作用，對注冊會計師形成一種心理預(yù)期，如果沒有道德，將會受到怎樣的處罰，尤其是對事務(wù)所內(nèi)部，注冊會計師和合伙人之間，建立在激勵機制之上的約束機制尤為必要。

　　即使這兩者非常健全，道德風險仍將存在，這是人的本性所決定的。