每當(dāng)年關(guān)來(lái)臨，大部分企業(yè)會(huì)展開(kāi)效益審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。而鑒于工程項(xiàng)目的特殊性，很多內(nèi)審人員在審計(jì)時(shí)一般把“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等作為非重點(diǎn)項(xiàng)，一筆帶過(guò)。其實(shí)，這兩個(gè)科目大有文章可做，千萬(wàn)不能馬虎大意。

　　現(xiàn)就與固定資產(chǎn)項(xiàng)目有關(guān)的、筆者實(shí)際審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的、帶有普遍性的問(wèn)題作一闡述，以期為固定資產(chǎn)項(xiàng)目審計(jì)找到一些適當(dāng)?shù)那腥朦c(diǎn)。

　　一、刻意模糊資本性支出和收益性支出概念，調(diào)節(jié)利潤(rùn)

　　我國(guó)投資管理體制把建設(shè)項(xiàng)目分為基本建設(shè)項(xiàng)目和更新改造項(xiàng)目。在會(huì)計(jì)制度上，基本建設(shè)項(xiàng)目和更新改造項(xiàng)目一般在“在建工程”核算，達(dá)到可使用狀態(tài)后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算。

　?。ㄒ唬┗窘ㄔO(shè)項(xiàng)目

　　對(duì)于基本建設(shè)項(xiàng)目，采用的舞弊手段一般是提前進(jìn)行工程驗(yàn)收，其目的一般就是為了盡快讓“在建工程”轉(zhuǎn)成“固定資產(chǎn)”，盡快計(jì)提折舊，增加費(fèi)用，隱瞞利潤(rùn)，獲得稅收和完成來(lái)年指標(biāo)（對(duì)國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)）上的好處。

　　企業(yè)之所以這么做的原因是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，資產(chǎn)入賬時(shí)點(diǎn)應(yīng)該是達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，而這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)本身就具有一定彈性空間，實(shí)際操作中在一定程度上取決于職業(yè)判斷，這給人為調(diào)整提供了便利。

　　所以審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)如發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，應(yīng)采取實(shí)地勘查等審計(jì)手段，求證該“在建工程”是否具備轉(zhuǎn)成“固定資產(chǎn)”的條件。

　　（二）更新改造項(xiàng)目

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》規(guī)定，處于更新改造過(guò)程而停止使用的固定資產(chǎn)，因已轉(zhuǎn)入在建工程，所以不計(jì)提折舊，待更新改造項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)后，再按重新確定的折舊方法計(jì)提折舊。

　　實(shí)踐工作中，很多企業(yè)并不遵守該規(guī)定，一方面更新改造停用的固定資產(chǎn)不轉(zhuǎn)入在建工程，繼續(xù)計(jì)提折舊：另一方面，把改造費(fèi)用作為修理費(fèi)用直接確認(rèn)為費(fèi)用。這樣一來(lái)，折舊費(fèi)用和改造費(fèi)用雙重入賬，加大成本費(fèi)用，達(dá)到了調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。

　　以上做法完全違背了會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的一般原則一劃分收益性支出和資本性支出的原則，不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。這是企業(yè)管理當(dāng)局追求自身利益最大化的一種不良行為。作為審計(jì)部門(mén)，應(yīng)該抓住會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上某些政策或條款的不確定性特點(diǎn)，對(duì)有可能利用會(huì)計(jì)政策選擇做文章的關(guān)鍵點(diǎn)實(shí)施定點(diǎn)檢查和重點(diǎn)審計(jì)。

　　二、迫于制度之困，將“在建工程”提前轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”

　　目前，在國(guó)企和一些大的企業(yè)集團(tuán)，上級(jí)單位對(duì)下屬部門(mén)的投資管理比較嚴(yán)格，下級(jí)單位的項(xiàng)目投資一般要經(jīng)過(guò)上級(jí)部門(mén)的批準(zhǔn)，獲得投資資金或投資額度。上級(jí)單位在立項(xiàng)時(shí)都有項(xiàng)目完成時(shí)間限制（一般為年度），超過(guò)投資時(shí)限，投資項(xiàng)目有可能被取消。這些都無(wú)形中給項(xiàng)目建設(shè)單位以壓力，于是到年末，未采購(gòu)的機(jī)器設(shè)備突擊采購(gòu)，未竣工驗(yàn)收的基建工程搞突擊驗(yàn)收和竣工決算。

　　對(duì)于突擊轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”的項(xiàng)目，審計(jì)可側(cè)重從以下三個(gè)方面尋找突破線(xiàn)索：一是原始資料，二是時(shí)間，三是實(shí)物。三方面具有連動(dòng)效應(yīng)，以機(jī)器設(shè)備為例說(shuō)明。

　　一般情況下，機(jī)器設(shè)備項(xiàng)目一般都要經(jīng)歷入廠—安裝—調(diào)試—試生產(chǎn)一驗(yàn)收的整個(gè)內(nèi)控程序。

　　首先，查看原始資料的完整性，確定運(yùn)輸單據(jù)的到達(dá)時(shí)間和資產(chǎn)入賬時(shí)間，卡死整個(gè)運(yùn)作時(shí)間。

　　如果時(shí)間緊張，突擊的項(xiàng)目在某—環(huán)節(jié)就有可能出現(xiàn)脫節(jié)或漏洞，如沒(méi)有試生產(chǎn)的參數(shù)、某—環(huán)節(jié)的資料不全等。

　　其次，在對(duì)原始資料的完整性和時(shí)間上的可能性產(chǎn)生懷疑的基礎(chǔ)上，應(yīng)到現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行調(diào)查，看設(shè)備的狀態(tài)是否真的達(dá)到了轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的條件。

　　總之，建筑物的突擊轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)現(xiàn)象，只要遵循查看資料、現(xiàn)場(chǎng)勘察實(shí)物、結(jié)合時(shí)間因素進(jìn)行邏輯判斷和驗(yàn)證三點(diǎn)，很容易審計(jì)出來(lái)。

　　“在建工程”提前轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”的審計(jì)值得注意的一點(diǎn)是要搞清企業(yè)這么做的目的，不要落入先人為主的思維誤區(qū)，作出不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。不是企業(yè)的任何行為都有經(jīng)濟(jì)目的，企業(yè)這么做可能僅僅是管理層為了取得上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的好感或者單純是為了在信息不對(duì)稱(chēng)條件下欺騙資本所有者。

　　三、內(nèi)部人員被施工單位收買(mǎi)，提前或非正常支付工程進(jìn)度款

　　現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)的建設(shè)管理人員常常與施工單位打交道，被施工單位收買(mǎi)的情況時(shí)有發(fā)生，而一旦被收買(mǎi)，便可能為了個(gè)人利益，不惜出賣(mài)企業(yè)利益。通常的表現(xiàn)形式是提前或非正常支付工程進(jìn)度款。

　　工程進(jìn)度款的支付與工程進(jìn)度緊密相連，如果沒(méi)有特別的原因，工程項(xiàng)目出現(xiàn)年末趕進(jìn)度現(xiàn)象，就要考慮相關(guān)人員是否有出賣(mài)公司利益行為。而在審計(jì)中，要熟悉企業(yè)的內(nèi)控制度，如果出現(xiàn)與內(nèi)控制度不符，尤其是違反內(nèi)控程序的現(xiàn)象，就要從蛛絲馬跡中尋找線(xiàn)索。

　　例如，一般工程項(xiàng)目都是由承建方管理人員主動(dòng)向建設(shè)單位提出項(xiàng)目達(dá)到了可使用狀態(tài)，并申請(qǐng)驗(yàn)收。而如果出現(xiàn)相反的情況，即工程建設(shè)中某單位領(lǐng)導(dǎo)主動(dòng)要求其下屬組織驗(yàn)收，審計(jì)人員要引起警覺(jué)，分析他的動(dòng)機(jī)，至少應(yīng)該進(jìn)行如下審查：找出相關(guān)憑證查看工程款支付情況是否正常，是否按合同和相關(guān)規(guī)定留有工程尾款和質(zhì)保金，詢(xún)問(wèn)企業(yè)員工該領(lǐng)導(dǎo)或相關(guān)人員是否與施工單位關(guān)系密切，防止舞弊行為的發(fā)生。

　　四、虛列尾工工程項(xiàng)目或虛增尾工工程量

　　按慣例，基建項(xiàng)目辦理竣工決算時(shí)，可允許留有一定的尾工工程款，一般為工程概算的5％，以方便更好的處理工程收尾工作。個(gè)別單位便在預(yù)留尾工工程上鉆空子，或者虛列尾工工程項(xiàng)目和虛增尾工工程量，或者利用尾工工程資金額度再建設(shè)未經(jīng)審批的其它工程項(xiàng)目，或者將虛列的根本不會(huì)再發(fā)生的尾工工程款款項(xiàng)挪作他用，再通過(guò)竣工決算使其合法化。這樣做，勢(shì)必造成該固定資產(chǎn)原值失真，因此，應(yīng)把項(xiàng)目尾工工程未完工程量和預(yù)留工程價(jià)款的真實(shí)性作為尾工工程的審計(jì)重點(diǎn)。

　　五、利用工程質(zhì)量保證金做文章

　　項(xiàng)目建設(shè)單位在支付工程款時(shí)，一般按規(guī)定至少預(yù)扣5％工程質(zhì)量保證金，待工程驗(yàn)收交付使用一年后如沒(méi)有質(zhì)量問(wèn)題再付給承建方。

　　而實(shí)踐中，項(xiàng)目建設(shè)單位通常會(huì)因施工質(zhì)量問(wèn)題扣減該應(yīng)付質(zhì)保金，但卻不及時(shí)做賬務(wù)處理。也就是說(shuō)，賬面上反映的應(yīng)付質(zhì)保金，可能是不需或不需全額向承包商支付的。另一方面，項(xiàng)目建設(shè)單位從其上級(jí)單位又已取得了該項(xiàng)目足額的建設(shè)資金。這樣一來(lái)，每個(gè)年度末就會(huì)形成這種賬外資金，成為建設(shè)單位小金庫(kù)的來(lái)源，年復(fù)一年，成為領(lǐng)導(dǎo)為下屬謀年度福利的好方法。

　　目前這種方法較為廣泛地為各相關(guān)單位利用，所以審計(jì)人員年末要重視對(duì)以前年度工程質(zhì)量保證金的審計(jì)。

　　總之，固定資產(chǎn)項(xiàng)目的審計(jì)既要從橫向上拓寬審計(jì)外延，也要從縱向上拓展審計(jì)深度，要立足于在查賬的基礎(chǔ)上，把重點(diǎn)放到工程項(xiàng)目管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)上，只有這樣才能真正發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。