摘　要：審計(jì)資源配置的目標(biāo)以社會(huì)需求為導(dǎo)向，以效益性為核心。審計(jì)資源配置的方式應(yīng)是計(jì)劃與市場(chǎng)相結(jié)合，并從宏觀與微觀兩個(gè)層面，制定審計(jì)資源配置的具體優(yōu)化措施。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)資源配置；配置方式；配置優(yōu)化

　　為使審計(jì)工作在新世紀(jì)新階段取得新的發(fā)展，2003年審計(jì)署特別制定了國(guó)家審計(jì)《2003至2007年審計(jì)工作的發(fā)展規(guī)劃》，并將“實(shí)行科學(xué)的審計(jì)管理，整合審計(jì)資源”列為未來(lái)國(guó)家審計(jì)的三項(xiàng)基礎(chǔ)工作之一。眾所周知，經(jīng)濟(jì)管理的核心問(wèn)題是資源配置，審計(jì)資源配置也應(yīng)是審計(jì)管理的核心問(wèn)題，它是實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源整合目標(biāo)的重要保障。探討審計(jì)資源配置具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。從古至今，人類社會(huì)始終存在著需求無(wú)限和資源稀缺的矛盾，作為解決這一矛盾的手段就是資源配置（趙學(xué)增，1994）。合理的審計(jì)資源配置可以保證各類審計(jì)按照理想的模式和需要來(lái)選擇和安排審計(jì)資源，使有限的審計(jì)資源得到最有效的利用。審計(jì)資源配置旨在使審計(jì)資源需求總量與供給總量實(shí)現(xiàn)平衡，使供給結(jié)構(gòu)與需求結(jié)構(gòu)相吻合，達(dá)成審計(jì)資源配置的優(yōu)化，最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

　　一、審計(jì)資源配置的動(dòng)態(tài)平衡性

　　要探討審計(jì)資源配置問(wèn)題，首先需要明確資源配置的概念。資源配置的重點(diǎn)在于“配置”二字。所謂資源配置，應(yīng)是指在資源一定的條件下，如何運(yùn)用有效的手段或者方式根據(jù)資源的需求，有目的地將有限的資源分配于不同的方向、部門或者企業(yè)等的一種活動(dòng)。

　　結(jié)合對(duì)與資源配置概念的理解，所謂審計(jì)資源配置則應(yīng)為：審計(jì)資源既定的條件下，如何運(yùn)用有效的手段或者方式根據(jù)審計(jì)資源的需求將有限的資源進(jìn)行分配，以保障審計(jì)資源有效供給，最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的一種活動(dòng)。

　　這里需要指出的是，資源配置不單純是指資源在不同生產(chǎn)方向、部門或者企業(yè)之間的配置，更重要的而且也是經(jīng)常出現(xiàn)的情況是，對(duì)已配置到不同生產(chǎn)部門間的資源還經(jīng)常進(jìn)行同市場(chǎng)需求方向與強(qiáng)度相適應(yīng)的再配置，故資源配置應(yīng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)平衡的概念。資源配置在一定時(shí)刻是已定的、靜止的、滿足需求的，但在不同時(shí)刻，又是未定的、流動(dòng)的。其中所謂已定、靜止、滿足是相對(duì)的，暫時(shí)的，有條件的；而未定、流動(dòng)、需求則是絕對(duì)的，長(zhǎng)期的，無(wú)條件的。審計(jì)資源配置是各種社會(huì)資源在不同的審計(jì)主體之間必要的平衡和相互聯(lián)系，也是各種社會(huì)資源在不同的審計(jì)主體內(nèi)部的分配或者流動(dòng)的過(guò)程。在一定時(shí)刻建立的這種相對(duì)靜止或者說(shuō)審計(jì)資源供求平衡，經(jīng)常被新的客觀事實(shí)變動(dòng)所打破，于是又會(huì)引起新的資源配置結(jié)果的再建立。也就是說(shuō)，審計(jì)資源配置不僅包括審計(jì)資源在不同主體、范圍和重點(diǎn)之間的分配，更重要的而且也是經(jīng)常出現(xiàn)的情況是，對(duì)已分配到不同方向的資源進(jìn)行同審計(jì)資源需求方向與強(qiáng)度相適應(yīng)的再分配和再調(diào)整，這是對(duì)同需求相比審計(jì)資源配置不協(xié)調(diào)的經(jīng)常平衡。

　　二、審計(jì)資源配置的目標(biāo)

　　審計(jì)資源配置是一項(xiàng)牽涉面廣、工作量大、事情繁雜的工作，在審計(jì)工作中，審計(jì)資源配置工作要始終明確自己的工作目標(biāo)。審計(jì)資源配置目標(biāo)就是以社會(huì)需求為導(dǎo)向，以效益性為核心，將審計(jì)資源配置到最恰當(dāng)、最重要、效益性最好的地方，使其得到充分合理的使用，以保障審計(jì)資源供給，節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)資源利用效率，最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

　?。ㄒ唬┮陨鐣?huì)需求為導(dǎo)向：保障審計(jì)資源供給

　　目標(biāo)是局部性和階段性的，它應(yīng)隨著社會(huì)需求的變化而變化。審計(jì)資源配置目標(biāo)應(yīng)直接反映社會(huì)需求對(duì)于審計(jì)職責(zé)的變化來(lái)滿足這種要求，并以此指導(dǎo)審計(jì)理論與實(shí)踐的創(chuàng)新發(fā)展，以求得審計(jì)自身的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展?？梢哉f(shuō)，審計(jì)資源配置目標(biāo)是聯(lián)結(jié)社會(huì)需求、審計(jì)理論與實(shí)踐的橋梁，是審計(jì)與外部環(huán)境的紐帶。不斷調(diào)整審計(jì)資源配置的內(nèi)容與方式，是為了最終適應(yīng)審計(jì)的社會(huì)需求，引發(fā)審計(jì)資源的再配置，最終推動(dòng)審計(jì)實(shí)踐的變革。

　　以目前我國(guó)要大力開展的效益審計(jì)為例。在以往的審計(jì)實(shí)踐中，由于受審計(jì)資源質(zhì)量和數(shù)量的限制，因而要同時(shí)實(shí)現(xiàn)審計(jì)的真實(shí)、合法、效益三類審計(jì)目標(biāo)是不現(xiàn)實(shí)的。審計(jì)機(jī)關(guān)一般根據(jù)審計(jì)法律法規(guī)的要求、實(shí)際工作中存在的問(wèn)題、社會(huì)法制環(huán)境狀況和審計(jì)機(jī)關(guān)有限的人力、物力、財(cái)力、技術(shù)資源等具體情況，確定審計(jì)目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)，亦即明確審計(jì)資源配置目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)。在會(huì)計(jì)資料和經(jīng)濟(jì)信息失真問(wèn)題比較突出的情況下，審計(jì)機(jī)關(guān)往往從最基礎(chǔ)的工作做起，把真實(shí)性的資源配置目標(biāo)放在重要地位，在審計(jì)財(cái)政、財(cái)務(wù)收支真實(shí)性上下功夫，堅(jiān)決打擊各種弄虛作假行為，解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。在確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)性基礎(chǔ)上，揭露和查處各種重大違法行為，促進(jìn)被審計(jì)單位改善經(jīng)營(yíng)管理，不斷提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益?，F(xiàn)實(shí)審計(jì)環(huán)境的變化，尤其是經(jīng)濟(jì)環(huán)境與政治環(huán)境的變遷，使得審計(jì)機(jī)關(guān)在21世紀(jì)的第三個(gè)年頭提出了爭(zhēng)取到2007年投入效益審計(jì)力量占整個(gè)審計(jì)力量一半左右的長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，以實(shí)現(xiàn)效益性審計(jì)目標(biāo)。這正是由于受社會(huì)需求（審計(jì)環(huán)境）變化的影響，我們不得不調(diào)整審計(jì)資源配置的目標(biāo)，調(diào)整審計(jì)資源配置的內(nèi)容與方式，為效益審計(jì)的落實(shí)與開展而努力。

　?。ǘ┮孕б嫘詾楹诵模禾岣邔徲?jì)資源利用效率

　　對(duì)效益的追求是資源配置的核心問(wèn)題，如何實(shí)現(xiàn)效益最大化是資源合理配置追求的目標(biāo)。因此，效益最大化不僅是審計(jì)資源配置追求的目標(biāo)，并且是核心目標(biāo)。效益性目標(biāo)包括經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益兩部分。

　　效益即產(chǎn)出和投入之比，審計(jì)資源配置的經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)是指審計(jì)資源配置活動(dòng)的投入與產(chǎn)出的比較。它有兩種表達(dá)方式：一是使有限的審計(jì)資源產(chǎn)出最大的收益；二是為取得預(yù)定的效益盡可能少地消耗審計(jì)資源。也就是說(shuō)，不僅要求最有效地進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)也要求最有效地分配審計(jì)資源，實(shí)現(xiàn)最有效的利用。

　　審計(jì)資源配置的社會(huì)效益目標(biāo)是資源配置中效益追求的最高層次，它包括生態(tài)環(huán)境方面的效益，即生態(tài)環(huán)境的保護(hù)和改善。還包括經(jīng)濟(jì)方面的社會(huì)效益，如不同階層、不同社會(huì)集團(tuán)之間財(cái)富的是否公平分配，社會(huì)不公分配的調(diào)整，不同地區(qū)間的發(fā)展水平的協(xié)調(diào)，充分的勞動(dòng)就業(yè)，社會(huì)在文化、衛(wèi)生、體育、道德觀念等方面的協(xié)調(diào)發(fā)展、社會(huì)安定感的維護(hù)、社會(huì)新風(fēng)尚的樹立等等，都可以視為審計(jì)資源配置的社會(huì)效益。

　?。ㄈ徲?jì)資源配置的終極目標(biāo)：實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)

　　審計(jì)資源配置的最終目的還是為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，否則審計(jì)資源也就失去了存在的基礎(chǔ)，成為無(wú)源之水，無(wú)本之木，這種目標(biāo)性也是審計(jì)資源區(qū)別于其他資源系統(tǒng)的根本之所在。審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)行為所期望達(dá)到的理想境地或最終結(jié)果（石愛中，2002），是評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況對(duì)審計(jì)目的在不同的審計(jì)環(huán)境下的不同要求和不同理解而呈現(xiàn)出來(lái)的具體審計(jì)目的。《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第二條規(guī)定：“國(guó)家實(shí)行審計(jì)監(jiān)督制度。國(guó)務(wù)院和縣級(jí)以上地方人民政府設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)。國(guó)務(wù)院各部門和地方各級(jí)人民政府及其各部門的財(cái)政收支，國(guó)有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，以及其他依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支，依照本法規(guī)定接受審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)前款所列財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?！笨梢钥闯?，我國(guó)審計(jì)法律法規(guī)確定的審計(jì)目標(biāo)主要有三類：一是真實(shí)性，二是合法性，三是效益性。

　　三、中國(guó)審計(jì)資源配置方式的特殊性

　　資源配置的基本方式包括計(jì)劃和市場(chǎng)兩種，整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的歷史，就是計(jì)劃與市場(chǎng)方式不斷協(xié)調(diào)的歷史。要么通過(guò)計(jì)劃配置，要么通過(guò)市場(chǎng)配置，要么通過(guò)計(jì)劃與市場(chǎng)相結(jié)合的方式配置。從形式來(lái)看，計(jì)劃與市場(chǎng)相結(jié)合的方式應(yīng)是一種最佳選擇，事實(shí)上也是目前各國(guó)資源配置方式選擇的趨勢(shì)。

　　審計(jì)資源作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的一個(gè)組成部分，其配置方式必然受到社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源配置方式的影響?？v觀我國(guó)現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展的歷史，隨處可以觀察到計(jì)劃與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)資源配置方式對(duì)于審計(jì)資源配置的影響。而我國(guó)審計(jì)體系的發(fā)展所經(jīng)歷的由單一國(guó)家審計(jì)向國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)并存的審計(jì)體系轉(zhuǎn)換的過(guò)程，就是最好的證明。

　　上世紀(jì)80年代，在經(jīng)歷了文革十年后，我國(guó)開始逐步恢復(fù)和建立審計(jì)制度。雖然當(dāng)時(shí)我國(guó)已經(jīng)實(shí)施改革開放政策，但就整個(gè)國(guó)家總體而言仍處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，受這種社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的制約和影響，當(dāng)時(shí)的審計(jì)資源配置仍須通過(guò)計(jì)劃進(jìn)行，直到1999年這種狀況才得到改善。例如，最重要的審計(jì)人力資源的配置，不僅國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，即使是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資源，都需要通過(guò)計(jì)劃渠道獲得，事務(wù)所的辦公設(shè)備和辦公場(chǎng)所也不例外。因?yàn)?，此時(shí)不存在可以自由直接交易的公開市場(chǎng)，這也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在初期必須依賴“單位”的原因之一。這種狀況對(duì)于初期我國(guó)審計(jì)界的影響是：一些政府部門習(xí)慣于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式，當(dāng)剛剛出現(xiàn)市場(chǎng)配置審計(jì)資源的需求和趨勢(shì)時(shí)，這些政府部門便通過(guò)行政手段瓜分市場(chǎng)，阻礙全國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的形成，因而降低了市場(chǎng)對(duì)資源配置的效率。

　　再如，在當(dāng)時(shí)非公有制經(jīng)濟(jì)仍被當(dāng)作資本主義、作為公有制經(jīng)濟(jì)的必要補(bǔ)充來(lái)看待的條件下，除中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)的審計(jì)劃歸會(huì)計(jì)師事務(wù)所外，其他單位的審計(jì)幾乎全部劃歸國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。由此在人們心中形成一種思想模式，即屬于國(guó)有性質(zhì)的審計(jì)對(duì)象應(yīng)劃歸國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)，非國(guó)有性質(zhì)的審計(jì)由社會(huì)審計(jì)組織承擔(dān)。在單純計(jì)劃配置審計(jì)資源的方式下，政府對(duì)原本屬于市場(chǎng)自我調(diào)節(jié)的領(lǐng)域大量介入，國(guó)家審計(jì)資源涉及的領(lǐng)域不斷拓展，在資源緊張的情況下，審計(jì)資源難以覆蓋所有領(lǐng)域，即使是重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，大量監(jiān)督空白也明顯存在，審計(jì)質(zhì)量不高。于是，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)采取了發(fā)展內(nèi)部審計(jì)的辦法來(lái)解決普遍存在的審計(jì)覆蓋面少的審計(jì)問(wèn)題，自己負(fù)責(zé)重點(diǎn)單位的審計(jì)。所以，當(dāng)時(shí)我國(guó)公有制單位的內(nèi)部審計(jì)是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)行政手段推動(dòng)起來(lái)的，是“要我建”而不是“我要建”的自發(fā)行為。社會(huì)審計(jì)在當(dāng)時(shí)我國(guó)的法律規(guī)定中，長(zhǎng)期劃歸為一種事業(yè)單位，并且劃到全民性質(zhì)的范圍內(nèi)。

　　盡管如此，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所有以盈利為目的的傾向，故在以公有制為主導(dǎo)地位的社會(huì)主義國(guó)家只能處于“補(bǔ)充”地位。在這種計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，我國(guó)審計(jì)體系出現(xiàn)了以“國(guó)家審計(jì)為主導(dǎo)、內(nèi)部審計(jì)為基礎(chǔ)、社會(huì)審計(jì)為補(bǔ)充”的濃厚的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩。在現(xiàn)實(shí)的社會(huì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)中，審計(jì)出現(xiàn)了許多問(wèn)題。對(duì)于國(guó)家審計(jì)：（1）審計(jì)力量與被審計(jì)對(duì)象數(shù)量對(duì)比懸殊太大，造成了周期性審計(jì)對(duì)象不穩(wěn)定；（2）經(jīng)濟(jì)生活中，某些改革政策與現(xiàn)行財(cái)經(jīng)法規(guī)發(fā)生矛盾，出現(xiàn)沒(méi)有明確的審計(jì)依據(jù)、審計(jì)范圍的現(xiàn)象；（3）審計(jì)程序缺乏標(biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有建立起完全確定有效的審計(jì)體系。對(duì)于社會(huì)審計(jì)，由于缺乏獨(dú)立性與公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，加之職能的摩擦，使社會(huì)審計(jì)的發(fā)展受到不應(yīng)有的限制，近幾年雖發(fā)展速度較快，但與整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)很不相稱。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)來(lái)說(shuō)，由于在組織管理上采取雙重性結(jié)構(gòu)（單位負(fù)責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo)與國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)間接領(lǐng)導(dǎo)相結(jié)合），從抽象意義上賦予內(nèi)審人員雙重身份，從而導(dǎo)致權(quán)力結(jié)構(gòu)與動(dòng)力結(jié)構(gòu)相脫節(jié)，內(nèi)審工作難以開展。權(quán)力結(jié)構(gòu)呈內(nèi)向化，因?yàn)槠涔べY福利等切身利益與本單位直接掛鉤，既代表企業(yè)，又代表國(guó)家。這是一個(gè)矛盾。現(xiàn)行審計(jì)模式在實(shí)踐中存在的上述諸多問(wèn)題，既不利于發(fā)揮審計(jì)體系的整體功能作用，也不利于宏觀調(diào)控目標(biāo)與微觀經(jīng)濟(jì)高效率運(yùn)行的和諧統(tǒng)一。

　　在經(jīng)歷了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的“歷史陣痛”后，我國(guó)也開始反思計(jì)劃經(jīng)濟(jì)所帶來(lái)的不足，開始逐步探索市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，逐步由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡。1986年到1994年是我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的重要時(shí)期，審計(jì)資源配置的市場(chǎng)方式也開始在探索中不斷發(fā)展。在向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的過(guò)程中，資本市場(chǎng)開始逐步建立和完善，國(guó)有經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深化，企業(yè)的主體呈現(xiàn)出多元化，這些從不同側(cè)面推動(dòng)了社會(huì)審計(jì)的恢復(fù)與發(fā)展，而社會(huì)審計(jì)也以其能夠強(qiáng)化企業(yè)財(cái)務(wù)信息、保護(hù)投資者利益、促進(jìn)被審計(jì)單位完善內(nèi)部控制、加強(qiáng)管理等優(yōu)勢(shì)回應(yīng)了這種推動(dòng)。審計(jì)資源的配置開始向社會(huì)審計(jì)傾斜，國(guó)家審計(jì)逐步轉(zhuǎn)移到宏觀管理的監(jiān)督上，直接對(duì)企業(yè)的審計(jì)逐漸減少，只是對(duì)重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目、重點(diǎn)企業(yè)、重點(diǎn)專項(xiàng)資金等進(jìn)行審計(jì)。1992年召開的全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議，重點(diǎn)討論了《關(guān)于強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督的意見》，研究了審計(jì)監(jiān)督在宏觀管理中的作用，標(biāo)志著我國(guó)審計(jì)事業(yè)進(jìn)入一個(gè)新的發(fā)展階段。

　　此后，“兩會(huì)”聯(lián)合、“脫鉤改制”、“清理整頓”等一系列措施的實(shí)施，為社會(huì)審計(jì)走向?qū)徲?jì)市場(chǎng)鋪平了道路，國(guó)家審計(jì)逐步放棄對(duì)于社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的行政管理，只承擔(dān)對(duì)其監(jiān)督的職責(zé)。于是，由國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)組成的審計(jì)體系按照市場(chǎng)配置資源的方式，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐步完善，逐漸形成對(duì)國(guó)家宏觀與微觀經(jīng)濟(jì)主體的有效監(jiān)督。

　　需要肯定的是，在當(dāng)時(shí)“百?gòu)U待興”的中國(guó)，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的審計(jì)資源配置對(duì)于宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，提高整個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)效益方面曾經(jīng)起到過(guò)積極的作用。如果沒(méi)有政府的推動(dòng)，在當(dāng)時(shí)市場(chǎng)不完善的中國(guó)，完全靠市場(chǎng)來(lái)配置審計(jì)資源也是不可能的。但是，也應(yīng)該看到，源于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的審計(jì)，在實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，還有很多不能反映市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制本質(zhì)要求的缺陷，不注意發(fā)揮市場(chǎng)的資源配置功能，為當(dāng)時(shí)及其后的審計(jì)資源配置留下了很多“隱患”。

　　在這種方式下，與市場(chǎng)聯(lián)系最為緊密的，應(yīng)屬社會(huì)審計(jì)，利用市場(chǎng)配置資源的方式成就了審計(jì)資源流向社會(huì)審計(jì)領(lǐng)域。應(yīng)該說(shuō)，沒(méi)有市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，就沒(méi)有社會(huì)審計(jì)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展史已經(jīng)印證了這個(gè)道理。但是，市場(chǎng)在審計(jì)資源配置中的基礎(chǔ)作用，只有與國(guó)家宏觀調(diào)控的必要指導(dǎo)作用相結(jié)合才能取得良好的效果。社會(huì)審計(jì)為什么在許多國(guó)家仍然需要政府的嚴(yán)格管理，并為其規(guī)定非常高的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，正進(jìn)一步說(shuō)明了這個(gè)道理。政府與市場(chǎng)可以起到互為補(bǔ)充的作用，發(fā)揮市場(chǎng)配置審計(jì)資源的作用，不應(yīng)否認(rèn)政府的作用，同樣，發(fā)揮國(guó)家審計(jì)資源配置的作用，也不應(yīng)否定市場(chǎng)的作用。不過(guò)政府配置審計(jì)資源是為了補(bǔ)充市場(chǎng)，而不是替代市場(chǎng)。從當(dāng)前隸屬于政府行政部門的國(guó)家審計(jì)職責(zé)范圍來(lái)看，應(yīng)逐步進(jìn)行戰(zhàn)略性收縮，一方面適應(yīng)小政府、大市場(chǎng)的趨勢(shì)，相信市場(chǎng)、培育市場(chǎng)，相信市場(chǎng)能夠做好國(guó)有企業(yè)審計(jì)，同時(shí)積極地培育市場(chǎng)，注重市場(chǎng)規(guī)則的建立，如嚴(yán)格的招標(biāo)程序。另一方面應(yīng)轉(zhuǎn)移國(guó)家審計(jì)資源涉足的領(lǐng)域，政府對(duì)企業(yè)的直接管理職能應(yīng)更多地轉(zhuǎn)化為間接控制職能，將審計(jì)資源轉(zhuǎn)向?qū)嵤┖暧^貨幣政策、財(cái)政政策的財(cái)政、金融部門審計(jì)，多在完善、凈化企業(yè)運(yùn)作環(huán)境上下功夫，積極開展社會(huì)保障審計(jì)和環(huán)境審計(jì)。

　　四、審計(jì)資源配置的優(yōu)化

　　審計(jì)資源配置應(yīng)包括兩個(gè)層次，一種是審計(jì)資源的宏觀配置，一種是審計(jì)資源的微觀配置。審計(jì)資源的宏觀配置是從審計(jì)資源要素社會(huì)性的角度出發(fā)，在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境下和社會(huì)資源總量相對(duì)固定的情況下，將審計(jì)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)大系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)討論它與其他子系統(tǒng)之間的資源配置問(wèn)題。它還應(yīng)包括在正確處理計(jì)劃與市場(chǎng)前提下和審計(jì)資源相對(duì)固定的情況下，如何把握國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)之間資源協(xié)調(diào)問(wèn)題。審計(jì)資源的微觀配置則是撇開審計(jì)資源的社會(huì)性，單純從技術(shù)方面進(jìn)行資源要素配置，它既不關(guān)心生產(chǎn)要素之間質(zhì)的關(guān)系，也不關(guān)心每一個(gè)資源要素所包含的社會(huì)關(guān)系內(nèi)核。在各種審計(jì)資源的技術(shù)性要素中，每一種審計(jì)資源之間一律平等，并無(wú)歧視之意，例如，人力資源作為一種審計(jì)資源，和其他審計(jì)資源一樣，并無(wú)其他特殊的意義。但是，作為純技術(shù)性的制度安排，它所關(guān)心的是審計(jì)資源如何在審計(jì)主體范圍內(nèi)分配，這種技術(shù)性的資源配置可能存在于截然相反的生產(chǎn)方式中，支持每個(gè)審計(jì)主體的審計(jì)目標(biāo)，以求得資源配置的最優(yōu)化。那么，如何實(shí)現(xiàn)具體審計(jì)資源配置優(yōu)化呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)從以下方面作出努力。

　?。ㄒ唬┖暧^層次的審計(jì)資源配置優(yōu)化：協(xié)調(diào)各種資源配置

　　1.協(xié)調(diào)審計(jì)資源配置與其他監(jiān)督資源的配置

　　政府掌握的資源是有限的，在某些方面投入多了，就會(huì)在其他方面相應(yīng)減少，這樣才能維持平衡。首先需要解決的問(wèn)題是，國(guó)家是否需要審計(jì)，或者說(shuō)，是否需要配置一定的社會(huì)資源給以審計(jì)?；卮鹗强隙ǖ?。審計(jì)在整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)中的地位不容動(dòng)搖，尤其是在市場(chǎng)資源配置方式下，市場(chǎng)本身的缺陷需要我們?cè)趨f(xié)調(diào)好審計(jì)與其他原有監(jiān)督部門的關(guān)系后，將審計(jì)“植入”整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)中，在國(guó)家宏觀資源配置中為審計(jì)配置相應(yīng)的資源，保證其職能與職責(zé)作用的發(fā)揮。

　　此外，除了審計(jì)監(jiān)督，政府還為其他監(jiān)督部門配置了一定的社會(huì)資源，而這些監(jiān)督部門與審計(jì)監(jiān)督存在一定的交叉，應(yīng)注意協(xié)調(diào)它們二者的資源配置，避免社會(huì)資源浪費(fèi)。目前我國(guó)主要履行或部分履行審計(jì)職能的部門和機(jī)構(gòu)，還有中紀(jì)委、監(jiān)察部、財(cái)政部監(jiān)督檢查局，它們按各自的職責(zé)查處不同的單位和個(gè)人。中紀(jì)委負(fù)責(zé)處理高級(jí)黨員干部的違紀(jì)違法問(wèn)題，監(jiān)察部負(fù)責(zé)處理行政（一般是非黨員）干部的違紀(jì)違法問(wèn)題，財(cái)政部監(jiān)督檢查局主管對(duì)象是中央企業(yè)和大型企業(yè)。所涉及問(wèn)題中主要是經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，而查經(jīng)濟(jì)問(wèn)題、搞經(jīng)濟(jì)監(jiān)督完全是審計(jì)部門的職責(zé)。因而多年來(lái)的多頭檢查、重復(fù)監(jiān)督和交叉監(jiān)督問(wèn)題不能很好地得到解決，使一些企業(yè)叫苦不迭。筆者認(rèn)為，應(yīng)取消其他監(jiān)督部門的審計(jì)職能，將這部分資源配置到審計(jì)中去，通過(guò)加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)、效益審計(jì)等行使審計(jì)職權(quán)，通過(guò)制定相關(guān)的法律規(guī)定和操作程序，運(yùn)用先進(jìn)信息手段，建立審計(jì)信息資源庫(kù)，建立監(jiān)督通聯(lián)機(jī)制，發(fā)揮監(jiān)督機(jī)制的整體效能。這樣，一方面可使這些監(jiān)督成果資源能夠?qū)崿F(xiàn)共享，另一方面，又能避免重復(fù)審計(jì)與審計(jì)資源的浪費(fèi)。

　　2.與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相協(xié)調(diào)，配置不同審計(jì)主體的審計(jì)資源

　　審計(jì)活動(dòng)的開展，必然要占用一定的社會(huì)資源，但這些社會(huì)資源總量畢竟是有限的。在有限審計(jì)資源情形下，在不同的審計(jì)主體之間，又應(yīng)進(jìn)行怎樣的配置呢？我們可以從完善審計(jì)資源配置方式入手，隨著經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展進(jìn)程而出現(xiàn)的不同審計(jì)主體監(jiān)督范圍的收縮以及擴(kuò)張來(lái)重新配置審計(jì)資源。配置合理，不同審計(jì)主體之間分工就合理，配合就密切，就能提高審計(jì)效率；配置不合理，國(guó)家審計(jì)就可能“越俎代庖”，也可能使得審計(jì)工作重復(fù)或者遺漏，浪費(fèi)審計(jì)資源，降低審計(jì)資源的效益性。

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是目前公認(rèn)的最優(yōu)資源配置方式，其配置資源的一般規(guī)則是：凡是市場(chǎng)能做的，由市場(chǎng)去做，市場(chǎng)不能做的則由政府做；私人物品或只能由私人享用的服務(wù)由市場(chǎng)提供，公共物品或全體公民共同享用的服務(wù)由政府提供；市場(chǎng)效率高的領(lǐng)域發(fā)揮市場(chǎng)的作用，市場(chǎng)效率低下的領(lǐng)域則由政府負(fù)責(zé)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)就是最大限度地發(fā)揮市場(chǎng)提升效率方面的積極作用，政府則通過(guò)各種手段努力實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。在審計(jì)資源配置方面，亦應(yīng)根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的一般規(guī)則，凡是市場(chǎng)可以承擔(dān)的審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)由市場(chǎng)承擔(dān)；不應(yīng)由市場(chǎng)承擔(dān)、市場(chǎng)效率低下或涉及國(guó)家安全的審計(jì)領(lǐng)域應(yīng)由政府承擔(dān)。那么，哪些領(lǐng)域是國(guó)家審計(jì)資源流向的重點(diǎn)，哪些領(lǐng)域又是社會(huì)審計(jì)資源、內(nèi)部審計(jì)資源重點(diǎn)涉足的領(lǐng)域呢？

　?。?）以公共財(cái)政改革推動(dòng)國(guó)家審計(jì)資源的重新配置，逐步實(shí)現(xiàn)較高層次國(guó)家審計(jì)監(jiān)督。從審計(jì)的理論與實(shí)踐來(lái)看，國(guó)家審計(jì)不僅是綜合性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，而且屬于較高層次監(jiān)督。它作為宏觀經(jīng)濟(jì)管理系統(tǒng)中監(jiān)督保障體系的重要組成部分，能夠通過(guò)對(duì)其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督進(jìn)行再監(jiān)督，確保經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的有效運(yùn)行，發(fā)揮國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理中的監(jiān)督保障作用。

　　（2）隨著國(guó)家審計(jì)資源戰(zhàn)略性退出，社會(huì)審計(jì)資源、內(nèi)部審計(jì)資源則會(huì)出現(xiàn)相對(duì)豐盈，涉足的審計(jì)范圍不斷擴(kuò)大，逐步成為微觀企業(yè)審計(jì)的主體。在宏觀的審計(jì)資源配置中，不應(yīng)忽視政府的作用；同樣，發(fā)揮國(guó)家資源配置的作用，也不應(yīng)否定市場(chǎng)的作用，政府配置審計(jì)資源是為了補(bǔ)充市場(chǎng)而不是代替市場(chǎng)。在審計(jì)資源總量一定的情況下，公共財(cái)政改革會(huì)使國(guó)家審計(jì)資源戰(zhàn)略性地退出一些市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)領(lǐng)域，社會(huì)審計(jì)資源、內(nèi)部審計(jì)資源會(huì)出現(xiàn)相對(duì)的豐盈，從而促進(jìn)社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。

　　3.協(xié)調(diào)國(guó)家審計(jì)資源配置與社會(huì)和內(nèi)部審計(jì)資源配置的關(guān)系

　?。?）協(xié)調(diào)國(guó)家審計(jì)資源與社會(huì)審計(jì)資源配置。筆者認(rèn)為，從目前來(lái)看，至少需要協(xié)調(diào)解決的主要問(wèn)題有兩個(gè)：第一，社會(huì)審計(jì)是否需要國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督；第二，國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)對(duì)于國(guó)有企業(yè)的重復(fù)監(jiān)督如何協(xié)調(diào)。因?yàn)椋热粐?guó)有企業(yè)審計(jì)仍然是國(guó)家審計(jì)資源涉足的領(lǐng)域，雖然在逐步減少，但畢竟還是要涉及。國(guó)有企業(yè)作為獨(dú)立的市場(chǎng)主體要參與市場(chǎng)活動(dòng)，要通過(guò)市場(chǎng)投資、籌資，參加投標(biāo)、招標(biāo)等活動(dòng)以及其他各種交易行為，這都可能需要社會(huì)審計(jì)的參與，這樣國(guó)有企業(yè)就面臨被重復(fù)審計(jì)的問(wèn)題，從而浪費(fèi)了審計(jì)資源，然而兩者的行為都有其合理性。

　　首先，國(guó)家審計(jì)對(duì)社會(huì)審計(jì)監(jiān)督是必須的，這一點(diǎn)毋庸置疑。其次，重復(fù)審計(jì)監(jiān)督的問(wèn)題在于對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)上。范圍的協(xié)調(diào)是關(guān)鍵，目的是要使國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)在國(guó)有企業(yè)審計(jì)上加強(qiáng)合作，實(shí)行制度分工，從而使它們實(shí)現(xiàn)資源共享、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。當(dāng)然，為了避免重復(fù)、浪費(fèi)審計(jì)資源，對(duì)國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)上進(jìn)行協(xié)調(diào)，可以考慮將國(guó)家審計(jì)的重點(diǎn)放在對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性和效益性的審計(jì)上，尤其是在效益性審計(jì)目標(biāo)上面。這既符合國(guó)家審計(jì)未來(lái)審計(jì)內(nèi)容的發(fā)展方向，亦可以此來(lái)揭露因管理不善、決策失誤而造成的嚴(yán)重浪費(fèi)和國(guó)有資產(chǎn)流失，促進(jìn)提高財(cái)政資金管理水平和使用效益，維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)安全。而真實(shí)性則主要由社會(huì)審計(jì)組織承擔(dān)。

　?。?）協(xié)調(diào)國(guó)家審計(jì)資源配置與內(nèi)部審計(jì)資源配置的關(guān)系。就內(nèi)部審計(jì)性質(zhì)而言，它是一種管理權(quán)的延伸，是一種組織內(nèi)部的管理活動(dòng)，是代表管理權(quán)的審計(jì)，是內(nèi)部控制的重要組成部分。國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)是兩類不同性質(zhì)的審計(jì)，不能相互代替。1994年《審計(jì)法》第29第規(guī)定：“各部門、國(guó)有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的內(nèi)部審計(jì)，應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督?！奔词?006年2月28日新修訂的《審計(jì)法》也仍然保留了對(duì)于內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督的規(guī)定。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是一種市場(chǎng)行為，根植于企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)部審計(jì)也應(yīng)是一種市場(chǎng)行為，根據(jù)審計(jì)資源宏觀配置的規(guī)則，國(guó)家審計(jì)不應(yīng)涉足這個(gè)領(lǐng)域。當(dāng)然，國(guó)家審計(jì)作為一種外部審計(jì)，在工作中需要利用內(nèi)部審計(jì)資源，以提高工作效率，節(jié)約審計(jì)經(jīng)費(fèi)資源。

　?。ǘ┪⒂^審計(jì)資源配置的優(yōu)化：國(guó)家審計(jì)的例證

　　1.實(shí)施審計(jì)類型組合，合理配置審計(jì)資源

　　從審計(jì)發(fā)展的歷史來(lái)看，最早出現(xiàn)的是財(cái)務(wù)審計(jì)，然后國(guó)家審計(jì)從財(cái)務(wù)審計(jì)向效益審計(jì)轉(zhuǎn)化。從世界各國(guó)的國(guó)家審計(jì)實(shí)踐來(lái)看，效益審計(jì)已成為國(guó)家審計(jì)資源配置的核心領(lǐng)域。效益審計(jì)所要投入的審計(jì)資源遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于財(cái)務(wù)審計(jì)。對(duì)于國(guó)家審計(jì)而言， 在有限的審計(jì)資源條件下，是否可以放棄傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)領(lǐng)域而將審計(jì)資源全部集中于效益審計(jì)呢？對(duì)此，無(wú)非有三種選擇：第一是只進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)（財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)），第二是同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)和效益審計(jì)，第三是只進(jìn)行效益審計(jì)。從經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的現(xiàn)行實(shí)務(wù)看，第一和第三種選擇十分罕見，一般都采用第二種選擇，即將兩種審計(jì)類型進(jìn)行組合。財(cái)務(wù)審計(jì)是社會(huì)對(duì)審計(jì)的基本要求，完全舍棄之，會(huì)使審計(jì)失去立足之本，更何況“要想在財(cái)務(wù)審計(jì)和真實(shí)性審計(jì)沒(méi)有基礎(chǔ)的審計(jì)環(huán)境中，引入復(fù)雜的效益審計(jì)，那是不可思議的，必須按部就班地開展工作”。因此，不能只進(jìn)行效益審計(jì)而不進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)。效益審計(jì)是社會(huì)對(duì)審計(jì)的發(fā)展要求，完全不予理睬，會(huì)使審計(jì)陷入停滯狀態(tài)，因而也不可只進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)而不進(jìn)行效益審計(jì)。如此設(shè)定前提，同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)和效益審計(jì)是邏輯推理的必然結(jié)果。

　　2.改進(jìn)審計(jì)組織方式，有效利用審計(jì)資源

　　國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)常用的組織方式包括定期審計(jì)、送達(dá)審計(jì)、聯(lián)合審計(jì)、行業(yè)審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)等五種。審計(jì)的組織方式不同，所耗用的資源水平也就不同。從原則上講，每次審計(jì)都應(yīng)采取耗用資源最少的組織方式。但是，不同的組織方式有不同的特點(diǎn)，能夠滿足不同的審計(jì)目標(biāo)要求。因此，在確定組織方式時(shí)，應(yīng)首先考慮審計(jì)的目標(biāo)要求，然后在可以滿足審計(jì)特定目標(biāo)要求的組織方式中選擇耗用資源最少的一種。

　　3.選用先進(jìn)合理的審計(jì)取證模式，節(jié)約審計(jì)資源

　　審計(jì)取證模式，是審計(jì)人員在審計(jì)活動(dòng)中規(guī)劃與實(shí)施審計(jì)工作的切入點(diǎn)，它是審計(jì)人員以高效率、低風(fēng)險(xiǎn)的方式完成全部審計(jì)任務(wù)，達(dá)到設(shè)定的審計(jì)目標(biāo)的一系列審計(jì)程序或?qū)徲?jì)方法的有機(jī)整體，從而形成抽象化、典型化的理論圖式或模型。它規(guī)定了審計(jì)應(yīng)從何處入手、何時(shí)著手、如何手等問(wèn)題。它一直是研究審計(jì)技術(shù)方法的核心問(wèn)題。

　　4.通過(guò)質(zhì)量控制優(yōu)化審計(jì)資源配置

　　質(zhì)量控制是提高項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量，優(yōu)化審計(jì)資源配置的保障。通過(guò)審計(jì)質(zhì)量控制制度可以增強(qiáng)審計(jì)人員的質(zhì)量意識(shí)和責(zé)任意識(shí)，有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免審計(jì)資源浪費(fèi)。

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