在審計報告階段，注冊會計師根據(jù)審計實施階段取得的證據(jù)與形成的結論，對被審單位的財務報表發(fā)表審計意見。被審單位的財務信息披露應同時附有注冊會計師的審計報告，兩者共同構成企業(yè)投資人及其他相關方面了解企業(yè)、作出決策的依據(jù)。與此同時，審計報告則成為注冊會計師應承擔審計風險和被追究審計責任的證據(jù)。因此，注冊會計師在撰寫審計報告時，對審計項目的性質、所審財務報表的范圍、被審單位管理層和治理層對財務報表的責任、注冊會計師的審計責任、遵循的審計準則及對財務報表表述的審計意見、審計報告的日期等，應按照真實、合法、恰當?shù)脑瓌t，作出專業(yè)化的表述，避免因表述不當使審計報告的使用者產生誤解而形成審計風險。

　　財務報表審計是注冊會計師最基本的、法定的業(yè)務，注冊會計師執(zhí)行該業(yè)務的風險是對經審計的財務報表發(fā)表不恰當意見的可能性。審計風險的存在，不僅增加了注冊會計師的審計成本，降低了社會各界對注冊會計師職業(yè)的信任，也影響到注冊會計師職業(yè)的生存與發(fā)展。本文對注冊會計師審計風險的成因與對策作些探討。

　　一、審計風險的成因分析

　　新審計準則（2006）將審計風險模型表述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。即審計風險包括了兩個基本要素：一是被審單位的財務報表存在重大錯報；二是審計人員執(zhí)行的檢查程序存在問題。具體而言，審計風險的形成原因有被審單位的原因、審計主體的原因及其他客觀原因。

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    現(xiàn)代企業(yè)的經營環(huán)境、經濟業(yè)務內容、管理規(guī)范日益復雜，使會計記錄與財務報告中出現(xiàn)差錯的可能性也隨之增加，更有一些企業(yè)為了某種目的蓄意作假，使得注冊會計師審計往往要面對被審計單位精心設計的“陷阱”，稍有疏忽就可能使自己陷入困境。

　　（二）注冊會計師方面的原因

    注冊會計師職業(yè)的責任和風險較大，需要從業(yè)人員具有接受專業(yè)知識教育、職業(yè)道德教育和執(zhí)業(yè)能力實訓的背景。審計質量的高低在很大程度上取決于注冊會計師的經驗、能力和職業(yè)道德素養(yǎng)。而在我國注冊會計師事業(yè)迅速發(fā)展的過程中，對注冊會計師的報考資格、考核方式、執(zhí)業(yè)許可、會計師事務所的設立條件及管理與治理的規(guī)定，與國外發(fā)達國家比較，尚存在一定差距。有調查表明，在一些會計師事務所內部，從業(yè)人員業(yè)務素質低下、職業(yè)道德水準不高、漠視職業(yè)責任與風險的情況依然存在，這就很難保證審計工作的質量。在很多審計失敗的案例中，往往不是被審單位的問題隱藏得深，而是審計人員未能恪守職業(yè)標準與職業(yè)道德準則，放任審計高風險的存在于不顧，輕率地發(fā)表審計意見，使社會對審計的信任受到影響。

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    按照我國注冊會計師管理體制，注冊會計師必須加入會計師事務所才能執(zhí)行相關業(yè)務。其一般流程是被審單位首先委托會計師事務所審計，會計師事務所再選派審計人員，注冊會計師與被審單位之間沒有直接的受托審計關系。這種制度的優(yōu)點是有助于保持注冊會計師執(zhí)行審計過程與形成審計意見時的獨立性，但如果會計師事務所在承接業(yè)務時未考慮注冊會計師的獨立性、業(yè)務勝任能力與被審單位管理當局的誠實性，對審計項目缺乏應有的質量控制，就容易導致事務所與注冊會計師為了各自的利益而只顧增加收入與降低成本，從而增加審計風險。

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    現(xiàn)代審計模式在實質上尚處于賬項基礎審計與控制基礎審計相結合的階段。風險基礎審計僅處于運用初期，對風險的識別、評估和管理在執(zhí)業(yè)規(guī)范中尚缺乏清晰的表述，在審計實踐中的運用效果也尚未得到更多的證明。受審計成本效益的制約，注冊會計師在設計和執(zhí)行審計程序時，往往會舍棄一些耗時費力的審計程序，這就可能導致一些影響審計意見正確性的程序未被執(zhí)行，從而使審計意見失真。此外，由于審計技術條件的限制，對被審項目的審查仍以抽查審計為主，對樣本的選擇更多地放在經分析性程序和經驗判斷所選定的項目上，這樣導致了所審查的項目不一定能科學、有效地代表總體的特征，使審計結論與事實之間可能出現(xiàn)偏差。

　　（五）社會方面的原因

    隨著市場經濟體制的不斷完善，投資者對注冊會計師的審計意見具有很強的依賴，對注冊會計師的責任有很高的期望。投資者期望經過注冊會計師審計后的財務報表所提供的信息是真實可靠、及時有用的，不存在虛假誤導的信息，使他們可以據(jù)此做出正確決策，以降低投資風險。而一旦其投資受到損失或發(fā)生其他經濟糾紛時，往往將注冊會計師與被投資單位一并提起訴訟，力爭從這些利益獲得方得到補償。這種“深口袋”責任從法律和情理方面看都有一定的依據(jù)，但由此也增加了注冊會計師的訴訟風險。

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    我國在《公司法》、《證券法》和《注冊會計師法》中都明確規(guī)定了注冊會計師的法律責任。但總的來看，一些規(guī)定的可操作性不強。例如，對故意、過失、重大過失、欺詐等基本概念解釋得不夠清晰，對因審計人員責任而對公眾造成的損失是否進行經濟賠償以及如何賠償也沒有明確的規(guī)定。司法實踐難以操作，從而助長了注冊會計師重降低成本輕風險控制的錯誤理念與實踐。另外，由于法律界對注冊會計師職業(yè)了解有限，對經營責任、會計責任與審計責任的區(qū)別不甚清楚，加之考慮地方利益等因素，使一些判決結果不夠公平，導致注冊會計師職業(yè)界與法律界對注冊會計師責任的判定存在分歧。職業(yè)界普遍認為，只要審計過程是依照有關法律、法規(guī)，認真執(zhí)行了審計程序，據(jù)以作出的審計報告就是真實、合法的，審計過程并不能保證發(fā)現(xiàn)所有錯弊。而法律界更注重結果的真實，只要審計報告結果虛假，導致投資人受到損失的，會計師事務所和注冊會計師就應承擔相應的法律責任。

　　二、降低審計風險的對策

　　在審計風險的成因中，審計主體的原因是主要原因。注冊會計師應將降低審計風險的理念與程序貫穿審計全過程，從接受委托開始，直至向被審單位出具審計報告而終結。

　　（一）業(yè)務承接階段的審計風險控制

    接受被審單位委托、簽訂業(yè)務約定書是審計過程的首要環(huán)節(jié)，會計師事務所對這一環(huán)節(jié)的質量控制如何，直接影響審計各階段的質量控制。根據(jù)《會計師事務所質量控制準則第5101號》的規(guī)定，會計師事務所承接審計業(yè)務，應當考慮客戶的誠信與執(zhí)行業(yè)務必要的素質、專業(yè)勝任能力、時間和資源以及能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范：

    1.被審單位管理當局的品格決定企業(yè)文化。如果管理者正直誠實、做事認真、穩(wěn)健、遵紀守法，則企業(yè)的風險水平通常較低。注冊會計師執(zhí)行這類客戶的業(yè)務，一般能夠保持其獨立性、遵守職業(yè)道德和按審計準則執(zhí)行業(yè)務。反之，注冊會計師被干擾、蒙騙的可能性較大，執(zhí)業(yè)風險較高。

    2.會計師事務所是否具備承接業(yè)務所需要的時間與資源，是否具備執(zhí)行業(yè)務所需要的知識、經驗與能力，直接決定審計項目的成敗。從我國目前的會計市場看，由于會計師事務所的業(yè)務范圍較窄，基本上是處于買方市場狀態(tài)，事務所之間的業(yè)務競爭比較激烈。在此情形下，會計師事務所應更加重視審計風險的控制。對于超出自身經驗、學識和能力的項目，應本著降低風險重于降低成本的原則，尋求外界專家的幫助。

　?。ǘ徲嬘媱濍A段的風險控制

    在審計計劃階段，會計師事務所應針對審計業(yè)務制定總體審計策略和具體審計計劃，以將審計風險降至可接受的水平。制定總體審計策略，包括與被審單位溝通審計業(yè)務的性質與審查范圍、對審計報告的時間要求以及根據(jù)項目的任務和要求調配審計資源。制定具體審計計劃是進一步明確實施審計程序的性質、時間和范圍，包括評估被審單位財務報表重大錯報風險，針對重大錯報風險實施控制測試，針對各類交易、賬戶余額的細節(jié)測試以及實質性分析程序?！傲己玫挠媱澋扔诔晒α艘话搿?，通過對審計工作計劃的控制，使審計業(yè)務以有效的方式得到執(zhí)行。另外，對審計計劃的修訂同樣重要。由于預期事項、環(huán)境變化等原因，注冊會計師應當在審計過程中對審計計劃做出必要的更新和修改，一方面執(zhí)行審計程序需要按計劃進行；另一方面也是為了與被審單位溝通和保證審計計劃質量的需要。

    （三）審計實施階段的風險控制

    在審計實施階段，注冊會計師按照審計準則的要求執(zhí)行各種審查程序，獲取審計證據(jù)以得出審計結論，形成審計工作記錄。審計實施階段的工作是審計過程的核心，是形成審計報告的基礎。在此階段的審計風險控制可分為以下三個方面：

    1.通過審計程序控制審計風險。審計程序包括審查的內容與運用的方法。審查的內容可分為與財務報告可靠性有關的內部控制及財務報告兩個部分；審查的方法有檢查文件、檢查實物、觀察、函證、分析、詢問等。通過審計程序控制審計風險，要求注冊會計師應了解被審單位及其環(huán)境，以識別和評估財務報表重大錯報的風險，在此基礎上，設計和實施進一步審計程序，以便合理保證審計后的財務報表不存在重大錯報。

    2.通過審計證據(jù)控制審計風險。審計證據(jù)是注冊會計師得出審計結論、形成審計意見所使用的信息。只有充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，才能作為形成審計意見的基礎。審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)的數(shù)量要求，與注冊會計師確定的樣本量有關；審計證據(jù)的適當性是對審計證據(jù)的質量要求，其含義是審計證據(jù)在支持財務報表認定或發(fā)現(xiàn)其中的錯報方面具有相關性和可靠性。審計過程就是收集、評價和運用審計證據(jù)得出審計結論的過程。在審計過程中，應獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以控制審計風險。

    3.通過審計工作記錄控制審計風險。審計工作記錄反映了注冊會計師從承接到完成審計項目的全過程，是審計報告的直接依據(jù)，也以此證明其執(zhí)行的業(yè)務符合審計準則的規(guī)定與要求。對審計工作記錄的總體要求是：能夠清楚地反映實施審計程序的性質、時間和范圍；實施審計程序的結果和獲取的審計證據(jù)；根據(jù)審計證據(jù)與一定的職業(yè)判斷得出的結論。對具體審計工作記錄的要求，除了滿足總體要求之外，還應根據(jù)審查項目的特點，將執(zhí)行的細節(jié)測試與分析性程序、程序的執(zhí)行人與復核人、執(zhí)行人的審查結論與復核人的復核結論等予以記錄，一方面是為形成對財務報表總體的審計意見提供支持；另一方面也是為了明確與區(qū)分審計程序執(zhí)行人與復核人的責任，有助于降低審計風險。

    （四）審計報告階段的風險控制

    在審計報告階段，注冊會計師根據(jù)審計實施階段取得的證據(jù)與形成的結論，對被審單位的財務報表發(fā)表審計意見。被審單位的財務信息披露應同時附有注冊會計師的審計報告，兩者共同構成企業(yè)投資人及其他相關方面了解企業(yè)、作出決策的依據(jù)。與此同時，審計報告則成為注冊會計師應承擔審計風險和被追究審計責任的證據(jù)。因此，注冊會計師在撰寫審計報告時，對審計項目的性質、所審財務報表的范圍、被審單位管理層和治理層對財務報表的責任、注冊會計師的審計責任、遵循的審計準則及對財務報表表述的審計意見、審計報告的日期等，應按照真實、合法、恰當?shù)脑瓌t，作出專業(yè)化的表述，避免因表述不當使審計報告的使用者產生誤解而形成審計風險筆者基于注冊會計師的視角，按照審計過程分析了降低審計風險的對策。從宏觀視角看，降低審計風險的對策還應包括完善注冊會計師審計法律制度、政府職能部門和注冊會計師行業(yè)組織對會計師事務所和注冊會計師實行有效的行政監(jiān)管及職業(yè)監(jiān)管、被審單位建立現(xiàn)代企業(yè)制度等。