「摘要」本文首先就加入WTO對(duì)中國(guó)稅法的影響進(jìn)行總體評(píng)價(jià)，認(rèn)為從積極義務(wù)的遵守來(lái)看，除了關(guān)稅法以外，WTO對(duì)中國(guó)稅法并不會(huì)帶來(lái)巨大的直接沖擊。但作為全球最大的自由開放的多邊貿(mào)易體制，WTO代表著國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化以及法治化趨勢(shì)，因此中國(guó)稅法不得不適應(yīng)這種趨勢(shì)積極主動(dòng)地進(jìn)行自我調(diào)整和改革。加入WTO以后，中國(guó)稅法在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中形成的國(guó)際化、法治化以及私法化趨勢(shì)必將繼續(xù)得到強(qiáng)化，從而使得中國(guó)稅法在內(nèi)因外力的綜合作用下不斷完善和發(fā)展。

　　「關(guān)鍵詞」WTO，中國(guó)稅法，發(fā)展趨勢(shì)

　　中國(guó)加入WTO除了對(duì)經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外，對(duì)于我國(guó)法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。與其他法律所面臨的直接沖擊相比，加入WTO對(duì)中國(guó)稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對(duì)間接得多。關(guān)稅是主權(quán)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士，在發(fā)達(dá)國(guó)家的倡導(dǎo)和推動(dòng)下，關(guān)稅減讓一直是“關(guān)貿(mào)總協(xié)定”前七輪多邊談判的重心和焦點(diǎn)。在談判過(guò)程中所達(dá)成的“關(guān)稅減讓表”對(duì)相關(guān)成員即構(gòu)成一項(xiàng)法律義務(wù)，其中關(guān)稅稅率的降低、關(guān)稅種類的調(diào)整以及關(guān)稅配額分配政策的改變都將直接導(dǎo)致關(guān)稅法的修改。這是我國(guó)申請(qǐng)加入世界多邊貿(mào)易體制必須承擔(dān)的代價(jià)，也是推動(dòng)世界商品貿(mào)易自由化的重要舉措，當(dāng)然，加入世界貿(mào)易組織后，我國(guó)關(guān)稅并不是要完全取消，特別是對(duì)于幼稚產(chǎn)業(yè)，在過(guò)渡期內(nèi)，關(guān)稅仍然能夠起到非常強(qiáng)大的保護(hù)作用。因此，研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大限度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，也是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。

　　WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對(duì)中國(guó)稅法的建設(shè)無(wú)疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這會(huì)在一定程度上和一段時(shí)間內(nèi)與中國(guó)稅法發(fā)生摩擦，但是中國(guó)立法機(jī)關(guān)在提高法律透明度方面一直在不懈地努力，法律、法規(guī)和規(guī)章的公開性完全可以得到保證，規(guī)范性行政文件的公布、咨詢和審查監(jiān)督，按照依法治稅的要求也是可以逐步做到的。至于法律的統(tǒng)一實(shí)施問(wèn)題，我國(guó)在國(guó)家結(jié)構(gòu)上實(shí)行單一制，中央和地方國(guó)家機(jī)構(gòu)職權(quán)的劃分，遵循在中央統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，充分發(fā)揮地方主動(dòng)性、積極性的原則；在立法方面，財(cái)政稅收的基本制度由全國(guó)人大及其常委會(huì)享有專有立法權(quán)；在行政管理方面，地方各級(jí)人民政府隸屬于國(guó)務(wù)院，服從其統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，因此，WTO協(xié)定在我國(guó)的統(tǒng)一實(shí)施在法律上是有保障的。至于區(qū)域發(fā)展帶來(lái)的問(wèn)題，可以通過(guò)政策調(diào)整和加強(qiáng)行政監(jiān)督來(lái)解決。

　　與加入WTO對(duì)中國(guó)稅法的制度性影響相比，WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀念，對(duì)中國(guó)稅法的沖擊更為長(zhǎng)遠(yuǎn)和持久。中國(guó)稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國(guó)經(jīng)濟(jì)的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢(shì)下，繼續(xù)強(qiáng)化為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅，在努力維護(hù)稅收主權(quán)的同時(shí)積極與國(guó)際接軌，是WTO對(duì)中國(guó)稅法在觀念上的最高層次的沖擊。而在具體制度的建設(shè)上，稅法必須有效地發(fā)揮對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和外貿(mào)出口、跨國(guó)投資的積極引導(dǎo)和推動(dòng)作用，通過(guò)擴(kuò)大稅收的作用范圍，解決高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的新的稅法問(wèn)題，以及加強(qiáng)納稅人權(quán)益的保護(hù)和稅收征管措施的改進(jìn)等，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)I造一個(gè)良好的稅收法制環(huán)境。

　　總之，加入WTO對(duì)中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展是一個(gè)新的契機(jī)，它對(duì)國(guó)內(nèi)的各項(xiàng)法律制度（包括稅法）同樣是一個(gè)契機(jī)。稅法應(yīng)該把握這個(gè)契機(jī)，以開放的姿態(tài)完善各項(xiàng)制度，迎接WTO時(shí)代的到來(lái)，為中國(guó)經(jīng)濟(jì)步入世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的軌道起到良好的推動(dòng)作用。

　　一、國(guó)際化趨勢(shì)

　　在申請(qǐng)加入世界貿(mào)易組織（包括WTO成立以前“復(fù)關(guān)”）的過(guò)程中，中國(guó)稅法逐漸擺脫計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的偏執(zhí)和狹隘并且日趨走向國(guó)際化已是不爭(zhēng)的事實(shí)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的深入和對(duì)外交流合作的展開，稅法開始改變過(guò)去那種按所有制身份分別立法的狀況，在國(guó)有企業(yè)收益分配中正確地處理了利潤(rùn)和稅收的關(guān)系，稅率的結(jié)構(gòu)和水平順應(yīng)國(guó)際上稅法改革的潮流作了大幅度的簡(jiǎn)化及降低，個(gè)人所得稅法和增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅法已經(jīng)統(tǒng)一地適用于內(nèi)外資企業(yè)和個(gè)人。即使是在較為敏感的外資企業(yè)稅收優(yōu)惠方面，也根據(jù)國(guó)際慣例和我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際作過(guò)調(diào)整，如將所得減免優(yōu)惠從原來(lái)適用于所有形式的外商投資企業(yè)縮小到生產(chǎn)型外商投資企業(yè)。WTO的規(guī)則體系所反映的是經(jīng)濟(jì)全球化、市場(chǎng)化和知識(shí)化的趨勢(shì)，盡管其中存在著大國(guó)之間的利益沖突和折衷，但是這種體制對(duì)于生產(chǎn)力的發(fā)展無(wú)疑會(huì)起到積極向上的作用。發(fā)展中國(guó)家雖然在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、管理等許多方面落后于發(fā)達(dá)國(guó)家，但是融入世界多邊經(jīng)貿(mào)體系并利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則參與各種談判，使自己的利益能夠得到最大程度的體現(xiàn)和保護(hù)是必然的選擇。中國(guó)選擇了申請(qǐng)恢復(fù)“關(guān)貿(mào)總協(xié)定”締約國(guó)地位和加入“世界貿(mào)易組織”，也就意味著認(rèn)同WTO所奉行的規(guī)則和所倡導(dǎo)的理念。這種選擇對(duì)稅法的影響就是，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化程度的進(jìn)一步加深，稅法的國(guó)際化傾向也會(huì)越來(lái)越明顯。

　　稅法的國(guó)際化并不是指稅法所代表的主權(quán)因素在WTO體制下不復(fù)存在，相反，稅法的國(guó)際化是在經(jīng)濟(jì)全球化背景下更好地維護(hù)國(guó)家主權(quán)和利益的方式。它的核心內(nèi)容即在于，稅法應(yīng)該順應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢(shì)，協(xié)調(diào)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)資源的全球流動(dòng)與合理滿足本國(guó)特殊需要的關(guān)系，在觀念、原則、制度和規(guī)則等各個(gè)方面充分汲取國(guó)際稅收法律實(shí)踐中對(duì)中國(guó)稅法完善有所裨益之處。

　　加入WTO后中國(guó)稅法的國(guó)際化的過(guò)程應(yīng)是遠(yuǎn)期規(guī)劃和近期接軌的統(tǒng)一。遠(yuǎn)期規(guī)劃就是要順應(yīng)WTO代表的經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)，使中國(guó)稅法在實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)效率與公平的同時(shí)，還應(yīng)有利于全球資源的合理流動(dòng)和有效配置。如果中國(guó)稅法觀念上固步自封，制度上畫地為牢，這在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代尚可能達(dá)到獲得財(cái)政收入和宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的特殊效果，但是在WTO體制下，不管是對(duì)稅收收入的渴望還是對(duì)經(jīng)濟(jì)調(diào)控效果的追求，都不得不開始重視國(guó)際經(jīng)濟(jì)和政治因素的作用。不難想象，一項(xiàng)原本以追求稅收收入最大化為目的的增稅措施完全可能因?yàn)閲?guó)際資本的轉(zhuǎn)移和國(guó)內(nèi)資本的外逃而中途夭折，一項(xiàng)旨在吸引國(guó)際投資的稅收優(yōu)惠措施也完全可能因投資者的母國(guó)不予提供稅收饒讓待遇而難于奏效，甚至還有可能由此導(dǎo)致國(guó)際貿(mào)易規(guī)則的扭曲，引發(fā)WTO體制下的貿(mào)易爭(zhēng)端。因此，中國(guó)稅法的發(fā)展首先應(yīng)該從觀念上嵌入一個(gè)國(guó)際化的視角，在經(jīng)濟(jì)資本全球流動(dòng)的背景下重新考慮稅收立法、執(zhí)法的客觀效果，破除計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的偏執(zhí)與狹隘做法。而在此過(guò)程中的稅收協(xié)調(diào)必將得到進(jìn)一步重視和體現(xiàn)。通過(guò)國(guó)際間主動(dòng)、前瞻和積極的合作，逐漸消除中國(guó)稅法與國(guó)際上的差距與摩擦，以開放的姿態(tài)和飽滿的熱情加入稅法合作的國(guó)際實(shí)踐，將是中國(guó)稅法一項(xiàng)長(zhǎng)期而又艱巨的任務(wù)。

　　中國(guó)稅法與國(guó)際的近期接軌是指在保持現(xiàn)行稅法總體延續(xù)性的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)完善涉外稅收制度，增強(qiáng)其征收管理制度和實(shí)踐的透明度，并對(duì)與WTO原則及國(guó)際稅收慣例相沖突的稅收政策及稅收立法加以調(diào)整，以便盡可能地和WTO主要成員國(guó)的通行稅制相銜接，為在多邊貿(mào)易體系下開展國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境。

　　無(wú)論是遠(yuǎn)期規(guī)劃還是近期接軌，都需要在權(quán)衡本國(guó)利益的基礎(chǔ)上腳踏實(shí)地地從事研究和實(shí)踐。基于此，中國(guó)稅法積極參與國(guó)際協(xié)調(diào)應(yīng)是無(wú)可回避的選擇。對(duì)于國(guó)際稅務(wù)協(xié)調(diào)（internationaltaxaffairscoordination），中國(guó)稅收學(xué)界已有所研究。但他們對(duì)之界定的范圍相對(duì)狹窄，認(rèn)為其僅僅同對(duì)物稅相聯(lián)系，而與對(duì)人稅無(wú)關(guān)，指的是有關(guān)國(guó)家之間稅收事務(wù)和稅收制度的相互配合和協(xié)調(diào)，主要有關(guān)稅同盟和關(guān)稅約束等形式。從法學(xué)的角度衡量，這是值得商榷的。稅法的國(guó)際協(xié)調(diào)的基本含義是，在堅(jiān)持本國(guó)稅收主權(quán)的基礎(chǔ)上，各國(guó)基于共同利益的需要或共同承擔(dān)的國(guó)際義務(wù)，積極主動(dòng)地在稅法建設(shè)方面相互配合、求同存異，緩和或努力消除國(guó)家之間稅收利益的沖突。因此，稅法國(guó)際協(xié)調(diào)的范圍，不僅包括對(duì)物稅，也應(yīng)包括對(duì)人稅；不僅包括關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅等間接稅，也應(yīng)包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅。稅法國(guó)際協(xié)調(diào)的形式則主要表現(xiàn)為稅收國(guó)際協(xié)定的談判、簽訂和實(shí)施。中國(guó)加入WTO以后，與各成員在稅收制度方面的摩擦和沖突將會(huì)越來(lái)越頻繁。雖然WTO已經(jīng)為各國(guó)法律的變革提出了原則性的要求，但在國(guó)家利益的制約和驅(qū)動(dòng)下，這個(gè)進(jìn)程將是漫長(zhǎng)和復(fù)雜的，其中尤以WTO未提出具體要求的許多稅法領(lǐng)域?yàn)樯?。正因?yàn)槿绱耍覀冋J(rèn)為，WTO體制下中國(guó)稅法的改單，包括稅法的國(guó)際化是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，在稅法的國(guó)際協(xié)調(diào)過(guò)程中必須堅(jiān)持順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)與維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的辯證統(tǒng)一。

　　WTO對(duì)市場(chǎng)準(zhǔn)入的要求體現(xiàn)了時(shí)間的過(guò)渡，與這個(gè)進(jìn)程相一致，一國(guó)的稅法改革也應(yīng)是漸進(jìn)的。市場(chǎng)準(zhǔn)入的法律含義本身就體現(xiàn)為國(guó)家通過(guò)實(shí)施各種法律和規(guī)章制度對(duì)本國(guó)市場(chǎng)對(duì)外開放程度的一種宏觀的掌握和控制。中國(guó)堅(jiān)持以“發(fā)展中國(guó)家”的地位加入WTO，即意味著一些需要國(guó)家保護(hù)和扶持的行業(yè)可以有較長(zhǎng)時(shí)間的調(diào)整期。反映到稅法變革上來(lái)，也就意味著稅法國(guó)際化的目標(biāo)不可能一蹴而就，也不需要一步到位。稅法的設(shè)計(jì)仍應(yīng)基于本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)狀況，并能夠促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。離開這種考慮，片面追求稅法的國(guó)際化和趨同化是不現(xiàn)實(shí)的。因此，中國(guó)稅法應(yīng)充分利用WTO框架內(nèi)各種協(xié)議規(guī)則的例外性安排，為國(guó)內(nèi)企業(yè)的調(diào)整和應(yīng)變提供一定的周轉(zhuǎn)時(shí)間。雖然稅法設(shè)計(jì)的主體目標(biāo)是建立一個(gè)國(guó)內(nèi)外企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境，以體現(xiàn)稅收中性原則，不影響資源的市場(chǎng)有效配置，但是除此之外，它還應(yīng)該特別考慮發(fā)展中國(guó)家的具體國(guó)情，考慮行業(yè)差別和區(qū)域差別，體現(xiàn)出稅收的非中性作用，通過(guò)差別稅收待遇，運(yùn)用稅收杠桿實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)公平與發(fā)展的目標(biāo)。

　　二、法治化趨勢(shì)

　　作為一種治國(guó)方略，法治是作為人治的對(duì)立物而出現(xiàn)的。幾千年來(lái)，圍繞著法治的目標(biāo)和內(nèi)容，中外思想家們一直在苦苦地思考和探索，以期科學(xué)、理性地認(rèn)識(shí)法治的本質(zhì)含義。這是一種永無(wú)止境的追求，就正如人類通過(guò)近代的民主革命和法律變革，雖然已經(jīng)達(dá)到了前所未有的法治化狀態(tài)，但仍然無(wú)法停止對(duì)更加科學(xué)完善的理想境界的追求一樣。法治是人類對(duì)自己未來(lái)生活的憧憬和現(xiàn)實(shí)追求。在正義、平等、人權(quán)、自由等價(jià)值理念的引導(dǎo)下，法治的理論雖然層出不窮，但只會(huì)使其得到更高層次的升華；法治的實(shí)踐雖然形態(tài)百樣，但都是對(duì)人類自身的弱點(diǎn)的不斷克服和制約。與其說(shuō)法治是一種早已設(shè)計(jì)好的制度模式和秩序狀態(tài)，不如說(shuō)法治是一種在國(guó)家政治生活領(lǐng)域人類為追求美好生活而形成的一種價(jià)值觀。正是這種價(jià)值觀，成為人們制定法律的標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)行法律、遵守法律的指導(dǎo)思想。

　　中國(guó)加入WTO后稅收法治化的發(fā)展趨勢(shì)主要表現(xiàn)為對(duì)稅收法定主義的追求和實(shí)踐，它既反映了法治形式意義上的價(jià)值，又體現(xiàn)了法治在實(shí)體上的價(jià)值，國(guó)家向所管轄的人民課稅，人民負(fù)有納稅義務(wù)，這是古今中外的一貫定則。只是古代國(guó)家的主權(quán)在君王之手，課稅權(quán)亦自然屬于君權(quán)的作用范圍之內(nèi)，稅收的課征和減免，均以君主的命令為依據(jù)。降至近代，民主思想泛濫，國(guó)家主權(quán)逐漸由君王手中轉(zhuǎn)移至國(guó)民全體，課稅權(quán)也隨之由國(guó)民全體掌握。在西方稅法的歷史演變中，圍繞著與君王爭(zhēng)奪課稅權(quán)的斗爭(zhēng)逐漸形成了“無(wú)代表，則無(wú)課稅”的原則。即凡課稅事項(xiàng)均應(yīng)由全體國(guó)民所推出的代表。通過(guò)憲法程序?qū)⑵渲贫榉桑鳛檎n稅的依據(jù)。為確保課稅權(quán)力歸屬全體國(guó)民，許多國(guó)家都將稅收法定主義的內(nèi)容明定于憲法之中。非有法律規(guī)定，一般不得征收新稅，修改或廢除舊稅。非有法律規(guī)定，任何人不得全部免除或部分免除應(yīng)繳的該項(xiàng)稅款。

　　至于稅收法定主義原則的內(nèi)容，國(guó)內(nèi)學(xué)者的意見比較統(tǒng)一，一般認(rèn)為包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則以及征稅合法性原則。WTO規(guī)則體系中所確立的貿(mào)易規(guī)則透明度原則、法律統(tǒng)一實(shí)施原則以及行政行為司法審查原則其實(shí)都可以在稅收法定主義中得到體現(xiàn)。無(wú)論是課稅要素法定，抑或是課稅要素明確。還是征稅程序合法，都對(duì)透明性原則只會(huì)強(qiáng)化而不可能減弱。因?yàn)檫@里所謂的“法律”一般都是指狹義上的“法律”，即最高立法機(jī)關(guān)依據(jù)法定程序所制定的法律，行政機(jī)關(guān)就一些具體而微的稅收問(wèn)題進(jìn)行立法也須經(jīng)過(guò)特別授權(quán)。這在很大程度上提升了稅法的效力層次，使得稅法的透明性問(wèn)題在稅收法定主義的框架下就可以加以解決。如果中國(guó)將來(lái)能夠建立違憲審查制度，那么稅收法定主義無(wú)疑也會(huì)成為判定行政法規(guī)、規(guī)章以及所有抽象行政行為合憲性的重要標(biāo)準(zhǔn)。即使不實(shí)行稅法違憲審查而采納普通的行政訴訟制度，稅收法定主義的要求也會(huì)對(duì)WTO所確立的行政行為司法審查原則的實(shí)施大有裨益。至于在保持稅法在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一實(shí)施的問(wèn)題上，一方面需要國(guó)家調(diào)整稅收地域和行業(yè)區(qū)別的宏觀政策，修改與WTO明顯沖突的國(guó)內(nèi)立法，以免發(fā)生中國(guó)對(duì)自己所承諾義務(wù)的違反，另一方面稅收法定主義對(duì)地方的稅收立法、執(zhí)法和司法也會(huì)有很大的制約作用，例如規(guī)定地方無(wú)權(quán)開征新稅，地方對(duì)中央的稅收立法必須貫徹實(shí)施，地方對(duì)中央稅無(wú)權(quán)減免，對(duì)地方稅的減免也只能依法進(jìn)行等。故稅收法定主義是中國(guó)加入WTO之后必然要大力加強(qiáng)建設(shè)的課題。

　　稅收法定主義所體現(xiàn)的稅收法治精神除了形式層面上的課稅法定、依法課征要素明確、效力范圍明確等內(nèi)容外，其實(shí)早已將法治的實(shí)體價(jià)值，如正義、公平、民主、自由等作為自己的歷史和邏輯前提。從稅收法定主義的歷史發(fā)展中不難看出，稅收法定主義始終都是以對(duì)征稅權(quán)的限制為其內(nèi)核的，而法治的本質(zhì)內(nèi)容之一也在于權(quán)力的依法行使。故稅收法定主義“構(gòu)成了法治主義的重要組成部分，是法治主義規(guī)范和限制國(guó)家權(quán)力以保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要休現(xiàn)，對(duì)法治主義的確立起到了先導(dǎo)的和核心的作用”。這里的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障納稅人利益不受侵犯的自由之法，其中所滲透的正義、平等。人權(quán)等價(jià)值，正是現(xiàn)代法治的基本要求。所以，稅收法定主義從形式上看可能只是征稅必須有法律依據(jù)，但其對(duì)征稅所依之法應(yīng)當(dāng)是人民依照代議程序制定之法的要求卻與法治的精神天然地一致。

　　遺憾的是，中國(guó)通過(guò)加強(qiáng)稅收法定主義而建設(shè)稅收法治的目標(biāo)仍非短期所能達(dá)到。目前不僅形式上的課稅必須由立法機(jī)關(guān)以法律規(guī)定的要求難以滿足，稅收法治實(shí)體價(jià)值的實(shí)現(xiàn)也由于我國(guó)目前民主和憲政建設(shè)的滯后同樣存在很大的差距。由此，我們認(rèn)為中國(guó)加入WTO之后稅收法治化的趨勢(shì)須經(jīng)由以下幾方面的工作得以強(qiáng)化：

　　1.規(guī)范授權(quán)立法，完善稅收法制。雖然在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期由于稅制變動(dòng)頻繁而確有必要通過(guò)授權(quán)立法，以維持法律的適應(yīng)性，但在應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守稅收法定主義的中國(guó)稅法體系中，除了《個(gè)人所得稅法》、《外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法》以及《稅收征收管理法》、《農(nóng)業(yè)稅條例》之外，全是由國(guó)務(wù)院發(fā)布的行政法規(guī)，或財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)章、命令、指示等，這卻很難說(shuō)是一個(gè)十分正常的現(xiàn)象。因?yàn)檫@會(huì)給行政權(quán)借稅收立法侵犯公民或企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益和行為自由提供一條不受制約的途徑。自己立法、自己執(zhí)法在任何國(guó)家都很難做到保證其內(nèi)容的公正和程序的細(xì)致，故而只會(huì)導(dǎo)致行政權(quán)的膨脹和濫用。當(dāng)務(wù)之急是嚴(yán)格遵守稅收法定主義所要求的課稅要素法定原則，限制授權(quán)立法的目的范圍和內(nèi)容、規(guī)范授權(quán)立法的程序。毫無(wú)疑問(wèn)，將有關(guān)稅收的全部立法權(quán)不加限制地授權(quán)行政機(jī)關(guān)以行政法規(guī)或行政規(guī)章的方式加以立法是不符合稅收法定主義的，稅收授權(quán)立法只能限于個(gè)別的、具體的委托，只能在課稅要素法定和明確的前提下根據(jù)立法機(jī)關(guān)的授權(quán)對(duì)具體、個(gè)別的事項(xiàng)加以補(bǔ)充和細(xì)化。如果立法機(jī)關(guān)不履行自己的職責(zé)，在未加限制的情況下將立法權(quán)的一部分移轉(zhuǎn)給行政機(jī)關(guān)，同樣是一種違反憲法的行為。

　　2.建立違憲審查制度，站在“合憲性”的高度促進(jìn)稅收法治。不管是建立獨(dú)立的憲法法院，抑或是獨(dú)立的憲法監(jiān)督委員會(huì)；還是在目前的全國(guó)人民代表大會(huì)體制下建立相對(duì)獨(dú)立的憲法委員會(huì)，違憲審查制度所代表的憲法司法化的趨勢(shì)必將是中國(guó)法治，包括稅收法治的必經(jīng)之路。違憲審查制度將使得憲法的最高效力地位通過(guò)個(gè)案審查在整個(gè)法律體系中穩(wěn)定地確立和強(qiáng)化，任何與憲法相沖突的法律將歸于無(wú)效的制度將不再單純地停留在紙面和口頭上，而變成活生生的實(shí)踐。稅收法定主義雖然是稅收立法和執(zhí)法的最高準(zhǔn)則，但是如果不通過(guò)違憲審查制度，即使出現(xiàn)違反稅收法定主義的行為也難以得到糾正。由此就要求憲法做出相應(yīng)的修改，一方面確認(rèn)違憲審查制度，另一方面將有關(guān)稅收法定主義的內(nèi)容以憲法規(guī)范的形式寫進(jìn)憲法。我們相信，通過(guò)這種制度設(shè)計(jì)，不僅可以使稅收法治形式意義上的價(jià)值充分地實(shí)現(xiàn)，同時(shí)還可以保證稅法的公平、正義、自由、民主、人權(quán)等實(shí)體價(jià)值在違憲審查過(guò)程中很好地貫徹。雖然我國(guó)憲法現(xiàn)已確認(rèn)全國(guó)人大常委會(huì)對(duì)憲法擁有監(jiān)督解釋權(quán)，但是由于缺乏違憲審查制度，例如申請(qǐng)進(jìn)行憲法監(jiān)督和解釋的主體資格、受理部門、受理?xiàng)l件和審查標(biāo)準(zhǔn)、審查和解釋程序、時(shí)效和期限等都屬空白，因而很難操作。通過(guò)專門立法建立違憲審查制度勢(shì)在必行。

　　3.加強(qiáng)立法的民主性、科學(xué)性，使稅法真正成為人民共同意志的體現(xiàn)。稅收法定主義更深層次的要求是，不僅課稅要素由立法機(jī)關(guān)以法律的形式明確規(guī)定，而且必須通過(guò)加強(qiáng)立法的民主性和科學(xué)性，保證稅法真正反映人民群眾意志和利益，而不是立法者、執(zhí)法者自身或一部分利益集團(tuán)意志，使稅收法治必須時(shí)刻謹(jǐn)守的公平、正義、人權(quán)、自由等價(jià)值觀念滲透和貫徹在立法的過(guò)程和結(jié)果中。目前我國(guó)的人民代表大會(huì)制度從政治上所反映出的理論上的民主有余，但是參與法制建設(shè)的力量太弱，特別是在稅法這種專業(yè)技術(shù)性較強(qiáng)的領(lǐng)域中尤甚。全國(guó)人民代表大會(huì)的代表在名額安排和資格設(shè)定時(shí)對(duì)政治性因素考慮太多，而將其作為一名立法機(jī)構(gòu)成員的身份考慮太少。如果人大代表缺乏稅法方面的知識(shí)，對(duì)稅收草案所帶來(lái)的利益分配結(jié)果、稅法程序的科學(xué)安排，以及稅收立法的比較和選擇一無(wú)所知或知之甚少，不敢想象，這種形式上的民主如何保證稅收的實(shí)質(zhì)正義和程序科學(xué)。從這個(gè)意義上看，盡管全國(guó)人大擁有法定的立法權(quán)，但實(shí)際上對(duì)稅法的制定擁有最大影響力的仍然是起草稅法草案的行政機(jī)關(guān)或全國(guó)人大的某個(gè)工作機(jī)構(gòu)。立法對(duì)行政的監(jiān)督制約，立法反映社會(huì)公眾的利益和意志在現(xiàn)實(shí)中可能流于形式。從加強(qiáng)稅收立法的角度出發(fā)，我國(guó)的最高立法機(jī)構(gòu)-全國(guó)人民代表大會(huì)應(yīng)該作重大改革。一方面要盡力提高代表的文化水平和參政意識(shí)，加強(qiáng)法律專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，使其充分領(lǐng)悟自己作為立法機(jī)構(gòu)成員所肩負(fù)的重?fù)?dān)和使命，另一方面為彌補(bǔ)人大代表法律知識(shí)不足的缺陷，在立法起草、審議過(guò)程中要充分發(fā)揮人大各專門委員會(huì)和社會(huì)專業(yè)機(jī)構(gòu)的作用，同時(shí)聘請(qǐng)專家學(xué)者參加立法程序，使法律制定的前期工作做到盡可能地科學(xué)、周到、細(xì)致，。除此之外，延長(zhǎng)會(huì)議審議法律法案的時(shí)間，增加立法草案的理由說(shuō)明，甚至提供幾種不同的方案都是將來(lái)加強(qiáng)稅收立法的可供選擇的方案。

　　三、私法化趨勢(shì)

　　稅法與憲法、刑法等部門法一樣，屬于公、私法分類中典型的公法。不管是將稅法置于行政法之下作為經(jīng)濟(jì)行政法的重要組成部分，還是將其歸入經(jīng)濟(jì)法之中的宏觀調(diào)控法，在稅收法律關(guān)系中，國(guó)家作為權(quán)力主體地位是始終不會(huì)改變和動(dòng)搖的。中國(guó)加入WTO后稅法的私法化趨勢(shì)并不會(huì)改變稅法的公法地位，而只是強(qiáng)調(diào)，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)與全球經(jīng)濟(jì)一體化的接軌，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)觀念將徹底突破計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期一切以國(guó)家意志為中心和出發(fā)點(diǎn)的“稅收權(quán)力論”，稅法中的私法理論、概念、制度和規(guī)范將會(huì)越來(lái)越普遍，以致于讓人們認(rèn)為，稅法雖然屬于公法，但其形式和內(nèi)容都與私法的距離越來(lái)越近，稅法成為整個(gè)公法領(lǐng)域中與私法聯(lián)系為密切的部門。稅法的私法化趨勢(shì)主要表現(xiàn)為以下四個(gè)方面：

　　1.課稅理論依據(jù)私法化。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，人們對(duì)稅收課征依據(jù)的理解不可能像計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的中國(guó)那樣，始終以國(guó)家職能的需要（特別是階級(jí)職能的需要）為出發(fā)點(diǎn)，相反，它只可能站在有利于市場(chǎng)發(fā)展的角度討論課稅的依據(jù)，否則就會(huì)遭到資本的抵制和反對(duì)。西方稅收理論先是遵循“公共需要說(shuō)”，而后轉(zhuǎn)入“交換說(shuō)”，進(jìn)而將國(guó)家與納稅人之間的稅收征納活動(dòng)，視為平等的雙方在進(jìn)行市場(chǎng)式的交換活動(dòng)。這種站在個(gè)人的角度依社會(huì)契約的觀點(diǎn)來(lái)分析國(guó)家行為的方法，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的精神能天然地保持一致，故而體現(xiàn)出強(qiáng)烈的私法性質(zhì)。

　　在堅(jiān)持稅法公法性的前提下，如果能夠吸收西方在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下發(fā)展的稅收課征依據(jù)理論，使稅法首先在指導(dǎo)思想上帶有一定的私法色彩，這對(duì)中國(guó)加入WTO以后的稅法建設(shè)只會(huì)有利無(wú)害。首先，稅法的理論出發(fā)點(diǎn)將會(huì)從國(guó)家轉(zhuǎn)移到作為納稅人的私人經(jīng)濟(jì)主體，有利于站在納稅人的角度評(píng)論稅收開征的合理性、以及稅法設(shè)計(jì)的得失，使稅法的立法宗旨不僅體現(xiàn)為保障國(guó)家依法行使征稅權(quán)，同時(shí)也要體現(xiàn)為保護(hù)納稅人在實(shí)體和程序上的權(quán)利不受非法侵害。其次，可以確認(rèn)，決定稅收的課征范圍、征稅方式、稅收負(fù)擔(dān)率等重要內(nèi)容的根本因素不在于空中樓閣式的國(guó)家意志，而在于隱藏于國(guó)家意志背后的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，使得稅法的立和廢問(wèn)題擺脫隨意性和過(guò)強(qiáng)的政治目的性。最后，可以使得稅法的視野更加開闊，使納稅人以其稅法身份為依托，名正言順地參與國(guó)家政治生活，通過(guò)對(duì)財(cái)政支出的監(jiān)督和制約，干預(yù)各種政治權(quán)力的運(yùn)作，促進(jìn)國(guó)家民主和法治水平的這一步升華。

　　2.稅法概念范疇私法化。市場(chǎng)主體首先根據(jù)私法確定的范疇和交易規(guī)則開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，稅法的切入建立在私法的基礎(chǔ)上，它雖然超越于交易過(guò)程但卻必須大量借助于私法規(guī)則去判斷是否征稅，如何征稅，以及在征稅的過(guò)程中既保護(hù)稅收的順利征收，又保障納稅人的合法權(quán)益。這樣，在稅法中就必定會(huì)出現(xiàn)大量的私法上的概念和范疇。如果完全遵從民法的規(guī)則，則契約自由和意思自治的特點(diǎn)非常容易被人們惡意利用，用來(lái)改變稅法上征稅的連接點(diǎn)，以減輕或免除稅負(fù)，引起稅負(fù)不公和其他納稅人的不滿，進(jìn)而會(huì)降低征稅的效率和良好的稅收意識(shí)的形成。如果完全拋開民法對(duì)其概念所給予的確定含義，而由稅務(wù)征收部門根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容及其結(jié)果獨(dú)立地判斷是否以及如何征稅，又可能使稅法成為與其他法律格格不入的獨(dú)立王國(guó)，難免侵?jǐn)_其他法律業(yè)已形成和維護(hù)的秩序，與私法自治原則相抵觸，危及租稅國(guó)家賴以存在的基礎(chǔ)，進(jìn)而沖擊法治國(guó)家所要求的法安定性原則，最終使得稅收法定主義徒具軀殼，納稅人的權(quán)利和利益無(wú)從保障。這對(duì)矛盾的沖突和妥協(xié)，可以演繹出稅法反避稅的全部歷史，并預(yù)示著反避稅工作今后的發(fā)展方向，因此，理解和把握稅法中的私法概念就成為一件非常重要的事情了。

　　在中國(guó)加入WTO以后，國(guó)內(nèi)貿(mào)易和國(guó)際貿(mào)易的界限將逐步打破，再加上電子商務(wù)的進(jìn)一步發(fā)展，稅法中不僅國(guó)內(nèi)民商法的概念會(huì)越來(lái)越多地出現(xiàn)，而且許多國(guó)際貿(mào)易慣例及條約的名詞，甚至包括技術(shù)性很強(qiáng)的電子商務(wù)規(guī)則的名詞都會(huì)頻繁地在稅法中涌現(xiàn)。交易市場(chǎng)的范圍越廣、主體越復(fù)雜、交易規(guī)則越細(xì)致和獨(dú)特，稅法中跟私法相關(guān)的新名詞、新概念就會(huì)越多。這就要求稅法的立法、執(zhí)法、司法單位和人員，不僅要對(duì)稅法本身的內(nèi)容有所了解，而且更應(yīng)該首先把握在私法領(lǐng)域中相關(guān)主體如何在特定領(lǐng)域中根據(jù)交易規(guī)則達(dá)成交易，獲取利益。即使是為了維護(hù)稅收的實(shí)質(zhì)公平而采納實(shí)質(zhì)課稅法，也只是對(duì)那些濫用私法自治原則。規(guī)避稅法的行為和事實(shí)進(jìn)行否定，所以仍然需要對(duì)私法概念按照私法的要求把握其特定含義，并在此基礎(chǔ)上評(píng)估其對(duì)稅收的影響。

　　3.稅收法律關(guān)系私法化。根據(jù)稅收法定主義的觀點(diǎn)，稅收的課賦和征收必須基于法律的規(guī)定，國(guó)民僅根據(jù)法律的規(guī)定承擔(dān)納稅義務(wù)，因此在當(dāng)代社會(huì)中，國(guó)家與國(guó)民之間就稅收而產(chǎn)生的關(guān)系，已經(jīng)基本脫離權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)，而變成了一種發(fā)生、變更和消滅都嚴(yán)格地受制于稅法的法律關(guān)系，即稅收法律關(guān)系，它概括的是一種經(jīng)過(guò)稅法調(diào)整，而不是完全聽命于權(quán)力的稅收關(guān)系。

　　至于如何理解稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，自從該問(wèn)題提出之日起就存在著尖銳的對(duì)立?！皺?quán)力關(guān)系說(shuō)”是以德國(guó)行政法學(xué)家奧特？麥雅為中心的傳統(tǒng)學(xué)說(shuō)。該學(xué)說(shuō)把稅收法律關(guān)系理解為國(guó)民對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的服從關(guān)系，而國(guó)家總是以優(yōu)越的權(quán)力主體的身份出現(xiàn)，因此體現(xiàn)為典型的權(quán)力關(guān)系?！皞鶆?wù)關(guān)系說(shuō)”是以1919年德國(guó)《稅收通則法》制定為契機(jī)，根據(jù)德國(guó)法學(xué)家阿爾巴特？亨塞爾的主張所形成的學(xué)說(shuō)。這一學(xué)說(shuō)把稅收法律關(guān)系定性為國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國(guó)家和納稅人之間的乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。因此稅收法律關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。我們認(rèn)為，稅法的核心在于依法產(chǎn)生的稅款請(qǐng)求權(quán)，稅收法律關(guān)系代表著一種公法之債。由于將債的概念引入稅法，開拓公法之債的疆域，從而使得稅收法律關(guān)系呈現(xiàn)私法化趨勢(shì)。

　　在中國(guó)申請(qǐng)加入WTO并著力繼續(xù)深化市場(chǎng)化改革的今天，承認(rèn)稅收法律關(guān)系的“債”的性質(zhì)具有很大的現(xiàn)實(shí)意義，對(duì)稅法地位的加強(qiáng)和稅法體系的完善也大有裨益。因此稅收法律關(guān)系的私法化是中國(guó)稅法的發(fā)展方向。雖然人們對(duì)“公法上債務(wù)”的研究尚不深入，但可以肯定的是，公法之債是一種法定之債，它并不以國(guó)家與納稅人之間達(dá)成意思表示上的一致為前提。它不同于合同之債，但近似于侵權(quán)行為之債，即都由法律預(yù)先規(guī)定好構(gòu)成要件，一旦要件齊備，債即可自動(dòng)產(chǎn)生，債權(quán)人的請(qǐng)求行為無(wú)非是對(duì)業(yè)已存在的權(quán)利的行使而已，并不妨礙權(quán)利的形成和義務(wù)的產(chǎn)生。除此之外，公法之債還隨時(shí)保持著國(guó)家的主體身份，它既享有如私法之債一樣的債權(quán)人身份，同時(shí)又因?yàn)檫@筆債務(wù)所涉及的利益具有公共性，因此法律還會(huì)賦予債權(quán)人以許多特殊的權(quán)力，這是任何私法之債的債權(quán)人不可能具有的。比如行政機(jī)關(guān)所擁有更正、決定和自力執(zhí)行的權(quán)利即屬此類。至于公法之債的標(biāo)的不一定是金錢，行為亦可。只不過(guò)在稅收之債中，國(guó)家和納稅人之間債權(quán)債務(wù)關(guān)系的內(nèi)容主要是金錢給付，而發(fā)票領(lǐng)購(gòu)、保管、開具以及納稅申報(bào)、代扣代繳稅款等行為是為給付稅款服務(wù)的。

　　4.稅法制度規(guī)范私法化。如果將稅收法律關(guān)系的核心理解為債務(wù)關(guān)系，則可以在稅法中以保護(hù)稅收債權(quán)或保障納稅債務(wù)人利益為目的引入民法債的理論和制度規(guī)范，豐富和完善稅法體系。即使是在將稅收法律關(guān)系理解為權(quán)力關(guān)系的國(guó)家，在具體制度上也不妨礙其引入民法債的制度和規(guī)范。如我國(guó)對(duì)稅收法律關(guān)系并未明確持債務(wù)關(guān)系說(shuō)，但在《稅收征管法》中有關(guān)納稅擔(dān)保的規(guī)定卻分明是借用了民法的擔(dān)保制度。這樣一來(lái)，無(wú)論是在稅收實(shí)體法中，還是在稅收程序法中都可能會(huì)出現(xiàn)我們非常熟悉的民事債法的制度和規(guī)范。如誠(chéng)實(shí)信用原則的適用，納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，稅收優(yōu)先權(quán)，稅收債權(quán)的擔(dān)保、保全，稅收債務(wù)的發(fā)生、變更，稅收債務(wù)的清償、抵消、免除等。如果稅法根據(jù)稅收債權(quán)的特殊情況提供了另外的使用方式和理解視角，則無(wú)疑應(yīng)當(dāng)尊重稅法的選擇；如果這種規(guī)定尚不存在，而只是肯定了對(duì)民事債法制度的引用，那么完全可以依照民法所規(guī)定的程序和內(nèi)容來(lái)理解和運(yùn)作該項(xiàng)制度。所以，稅法與私法的聯(lián)系除了比較純粹的理論和觀點(diǎn)上的契合，以及對(duì)征稅對(duì)象所涉及的民事行為的不得已的引用外，已經(jīng)開始主動(dòng)地將民事債法的制度和規(guī)范納入相關(guān)稅法體系，使其與稅法成為完整的整體。隨著稅法對(duì)民法制度利用程度的加深，稅法的私法化色彩將會(huì)越來(lái)越濃厚，稅法作為稅收債權(quán)法的特征也會(huì)顯得越來(lái)越明顯。

　　「注釋」

　　1《中華人民共和國(guó)憲法》第3條。

　　2《中華人民共和同立法法》第8條。

　　3《中華人民共和國(guó)憲法》第110條。

　　4雖然中國(guó)在法律的統(tǒng)一實(shí)施方在具有制度保障的可能性，但是由于我國(guó)對(duì)稅收法定主義原則在理論和實(shí)踐上都缺乏研究、因此法出多門、相互抵觸的現(xiàn)象十分普遍，稅法體系內(nèi)部效力的統(tǒng)一性難以保證，這實(shí)際上也是有違世界貿(mào)易組織關(guān)于法律統(tǒng)一實(shí)施的要求的。

　　5即WTO成員不僅在對(duì)外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項(xiàng)規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國(guó)內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，載《法學(xué)評(píng)論》2000年第4期。

　　6如消費(fèi)立稅，制定燃油稅。社會(huì)保障稅。環(huán)境污染稅等。

　　7如對(duì)電子商務(wù)征稅過(guò)程中劃分商品或勞務(wù)、常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)。稅收管轄權(quán)的確立等。

　　8如將國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅、集體企業(yè)所得稅和私營(yíng)企業(yè)所得稅合并為企業(yè)所得稅，統(tǒng)一適用于任何所有制形式的內(nèi)資企業(yè)。

　　9如通過(guò)兩步利改稅，辨清了刊潤(rùn)和稅收各自不同的法律性質(zhì)，正確地將利潤(rùn)界定為投資者收益，而稅收則為國(guó)家以政權(quán)行使者的身份為履行國(guó)家職能而面問(wèn)任何主體強(qiáng)制、無(wú)償獲得的收入。

　　10參見劉劍文、熊偉：《WTO與中國(guó)外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》，載《中外法學(xué)》2001年第2期；熊偉、劉劍文：《WTO體制下中國(guó)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅法對(duì)策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第2卷），法律出版社2001年版。

　　11參見葛惟熹主編：《國(guó)際稅收學(xué)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1999年6月第1版前言。

　　12有關(guān)所得稅國(guó)際協(xié)調(diào)問(wèn)題，參見劉劍文：《國(guó)際所得稅研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年3月第1版，第212－235頁(yè)。

　　13參見劉光明：《WTO發(fā)展中國(guó)家稅制改革-一訪廈門大學(xué)教授鄧力平》，載《財(cái)政與稅務(wù)》2000年第3期。

　　14關(guān)于稅收法定主義的發(fā)展與完善，詳見陳剛：《憲法化的稅法學(xué)與納稅者基本權(quán)》，系作者為[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》中文版所作的譯者序，中國(guó)檢察出版社2001年1月第1版，第10一19頁(yè)。

　　15參見劉劍文：《西方稅法基本原則及其對(duì)我國(guó)的借鑒作用》、載《法學(xué)評(píng)論》1996年第3期；張守文：《論稅收法定主義》，載《法學(xué)研究》1996年第6期；徐孟洲：《論稅法的基本原則》，載史際春主編《經(jīng)濟(jì)法學(xué)評(píng)論》（第1卷），中國(guó)人民大學(xué)出版社2000年版。

　　16［日］金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1997年8月1版，第48頁(yè)。

　　17《農(nóng)業(yè)稅條例》雖然名為“條例”，但因是1958年全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的，所以從立法權(quán)限的角度來(lái)看，其實(shí)質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是“稅收法律”。

　　18參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當(dāng)代公法理論—一翁岳生先生六秩華誕祝壽文集》，臺(tái)灣月旦出版社股份有限公司l996年4月版，第595頁(yè)。

　　19稅法究竟是保障征稅權(quán)力運(yùn)作的“征稅之法”，還是保障納稅人基本權(quán)利之法；稅收概念的形成是完全割裂稅收的征收與使用，還是應(yīng)當(dāng)將這兩方面結(jié)合起來(lái)，日本著名稅法學(xué)家北野弘久教授持后一見解，其思想發(fā)人深省，對(duì)中國(guó)的稅法學(xué)建設(shè)具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。參見北野弘久：《稅法學(xué)原論》（第4版），陳剛等譯，中國(guó)檢察出版社2001年1月第1版。

　　20應(yīng)特別說(shuō)明的是，稅法的私法化并不是說(shuō)稅法由公法性質(zhì)改變?yōu)樗椒ㄐ再|(zhì)，而是指私法對(duì)稅法的重要影響，以及稅法與私法的密切聯(lián)系。

　　21參見張馨；《公共財(cái)政論綱》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2000年3月版，第8章。

　　22日本學(xué)者金子宏將其稱為“借用概念”，并對(duì)如何理解提出了一些看法。參見金子宏前揭書，第77、78頁(yè)。中國(guó)臺(tái)灣學(xué)者葛克昌也基于人們對(duì)私法概念的理解不問(wèn)，勾勒出稅法與私法的分合史。參見葛克昌：《稅法基本問(wèn)題》，臺(tái)灣月旦出版社股份有限公司1996年4月版，第15－18頁(yè)。

　　23參見金子宏前揭書，第20、21頁(yè)。

　　24參見熊偉：《稅收擔(dān)保制度研究》，載徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第3卷），法律出版社2002年版。

　　25參見熊偉《稅收優(yōu)先權(quán)研究》，載《珞珈法學(xué)論壇》（第2卷）。武漢大學(xué)出版社2002年版。

　　26參見楊小強(qiáng)：《論稅法與私法的聯(lián)系》，載《法學(xué)評(píng)論》1999年第6期。