我國現(xiàn)行稅制是在向社會主義市場經(jīng)濟的轉軌時期建立的，具有一定的過渡性。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的進一步發(fā)展和完善，這套稅制的弊端和不足也日益顯露出來。我國的稅制改革還將繼續(xù)下去。本文擬針對個人所得稅的稅制模式問題，結合我國的具體情況和國外的先進經(jīng)驗，談一談自己的認識，以推動我國個人所得稅制度的進一步改革和完善。

　　一、個人所得稅制的基本模式

　　世界各國實行的個人所得稅制度，大體上可分為三種基本模式：

　　（一）分類所得稅制

　　又稱為個別所得稅制，是對同一納稅人不同類別的所得，按不同稅率分別征收，實行區(qū)別對待的稅收制度，如對工資薪金等勞動所得課以較輕的稅，對營業(yè)利潤、利息、股息、租金等資本所得課以較重的稅。這種稅制的基本特征就是只對稅法上明確規(guī)定的所得分類分項課征，而不是將個人的總所得合并納稅。從世界各國的稅制看，英國的“所得分類表制度”是分類所得稅制的典范。

　　分類所得稅制的優(yōu)點主要表現(xiàn)在兩個方面：其一，可以借助差別稅率對不同性質的所得區(qū)別對待，以實現(xiàn)特定的政策目標；其二，可以廣泛地采用源泉課稅法，課征簡便，節(jié)省征收費用。然而，這種稅收制度不能按納稅人全面的、真正的納稅能力征稅，不能真正體現(xiàn)合理負擔的原則。并且，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，個人收入來源的渠道和形式呈多樣化的趨勢，這對所得的分類分項無疑會帶來一定的困難。因此，分類所得稅制并不是一種理想的稅制模式。當今世界純粹采用這種稅收制度的國家并不多。

　?。ǘ┚C合所得稅制

　　又稱為一般所得稅，是將納稅人在一定時期內的各種所得綜合起來，減去法定減免和扣除項目的數(shù)額，就其余額按累進稅率征收的一種稅收制度。它的特點就是將來源于各種渠道的所有形式的所得加總課稅，不分類別，統(tǒng)一征收。西方許多發(fā)達國家的個人所得稅制度就屬這一類型，如美國。

　　綜合所得稅制的優(yōu)點表現(xiàn)在：稅基較寬，能夠反映納稅人的綜合負擔能力；考慮到個人經(jīng)濟情況和家庭負擔等，給予納稅人一定的減免照顧；就其總的凈所得采取累進稅率，這又可以達到調節(jié)納稅人所得稅負擔的目的，實現(xiàn)一定程度上的縱向再分配。但這種稅制的課征手續(xù)較繁，征收費用較多，且容易出現(xiàn)偷漏稅，要求納稅人有較高的納稅意識、較健全的財務會計制度和先進的稅收管理制度。

　?。ㄈ┓诸惥C合所得稅制

　　又稱為混合所得稅制，是由分類所得稅和綜合所得稅合并而成的一種稅收制度。具體講，它是按納稅人的各項有規(guī)則來源的所得先分類課征，從來源扣繳，然后再綜合納稅人全年的各種所得額，如達到一定數(shù)額，再課以累進稅率的綜合所得稅或附加稅。其特點是對同一所得進行兩次獨立的課稅。瑞典、日本、韓國等國家的個人所得稅就屬于這種類型。

　　分類綜合所得稅制最能體現(xiàn)稅收的公平原則，因為它既實行差別課稅，又采用累進稅率全面課征，綜合了前兩種稅制的優(yōu)點，得以實行從源扣繳、防止漏稅，全部所得又要合并申報，等于對所得的課稅加上了“雙保險”，符合量能負擔的要求。因此，分類綜合所得稅制是一種適用性較強的所得稅類型。

　　二、我國現(xiàn)行個人所得稅的稅制模式

　　我國1994年1月1日起實施的個人所得稅制度，共列了11個征稅項目，各項所得分類征收，實行差別稅率。其中，工資薪金所得適用5 —45％的九級超額累進稅率；個體工商業(yè)戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得適用5—35％的五級超額累進稅率； 稿酬所得稅率為20％，并按應納稅額減征30％；勞務所得稅率為20％，并按所得的增加實行加成征收的辦法；其他所得稅率為20％。各項所得不再匯總納稅，扣除額各不相同，也不實行兩次課征的辦法?？梢?，我國現(xiàn)行個人所得稅具有分類所得稅的基本特征，是一種具有較少綜合性的分類所得稅制。

　　我國現(xiàn)行個人所得稅采用分類稅制模式，主要是基于我國公民的納稅意識比較淡薄、稅收征管比較落后的現(xiàn)實。這種稅制適應了源泉課稅的要求，有利于防止稅收的流失。然而，這并不是一種理想的稅制模式。其主要弊端表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　第一，現(xiàn)行個人所得稅制度不能充分貫徹其立法原則。與西方國家不同，我國是以公有制為基礎的國家，個人收入主要是依據(jù)按勞分配的原則進行分配，顯得相對公平，這就決定了我國的個人所得稅不可能象西方那樣在整個稅制中居于主導地位，成為財政收入的主要來源。我國開征個人所得稅的主要目的就是調節(jié)個人收入分配，糾正改革開放過程中出現(xiàn)的偏差，防止出現(xiàn)貧富分化。事實上，我國個人所得稅的立法所遵循的一個重要原則就是“調節(jié)高收入，緩解個人收入差距懸殊矛盾，以體現(xiàn)多得多征，公平稅負的政策。”應該說，堅持這一原則是非常正確的，也是非常必要的。然而，現(xiàn)行稅制采用分類課征辦法，不能全面地衡量納稅人的真實納稅能力，會造成所得來源多、綜合收入高的人少繳稅，而所得來源少、收入相對集中的人多繳稅的現(xiàn)象，不能體現(xiàn)“多得多征、公平稅負”的原則，也難以有效調節(jié)高收入和個人收入差距懸殊的矛盾。

　　第二，現(xiàn)行稅制模式為合法避稅留下了漏洞，給征收管理帶來了困難，導致了稅源的流失。同時，在征管上分項進行源泉扣繳，也容易造成納稅人稅負的扭曲。由于采用了源泉扣繳，對工資薪金所得、勞務報酬所得必須是在按月取得時繳納，這勢必會產(chǎn)生一些不合理的現(xiàn)象。如果有甲、乙兩個納稅人，甲在12個月內每個月都取得800 元的勞務報酬，不需扣稅；而乙在某個月取得9600元的報配，其余11個月收入很少或沒有收入，卻要繳納1760元的稅。類似的財產(chǎn)租賃所得、稿酬所得、特許權使用費所得等都可以通過分散取得，從而化整為零，最終減少繳稅數(shù)額?？梢姡F(xiàn)行稅制漏洞太大，容易被人鉆空子，使逃稅、避稅成為可能。

　　第三，現(xiàn)行稅制對費用扣除的規(guī)定不合理?，F(xiàn)行稅制采用分項征收的辦法，對不同項目的所得實行不同的費用扣除。總的來看，費用扣除有定額和定率兩種形式。其中，工資薪金所得每月費用扣除800 元（外籍來華人員、港澳臺同胞扣除4000元）。這種規(guī)定顯得過于簡單。沒有考慮到納稅人的具體情況，而單純地對個人所得征稅，既不符合我國的實際情況，也不符合國際慣例。個人所得稅的一個重要作用就是調節(jié)個人收入分配，防止收入差距過大。但由于每個家庭都存在著一定的差異，如家庭成員的多少、有無贍養(yǎng)老人及撫養(yǎng)未成年子女的差異，以及接受教育、醫(yī)療保險等方面的差異，這些情況導致了每個家庭的實際負擔不同，需要納稅時在費用扣除上予以考慮。否則，稅收的公平性和合理性就難以體現(xiàn)。另外，現(xiàn)行稅制對勞務所得等采用按次定額或定率扣除的辦法，對不同來源的所得規(guī)定了不同的扣除標準，對同時擁有多項所得者實行多次扣除的辦法，更加重了稅負的不公平。

　　第四，現(xiàn)行稅制模式不符合稅收征管方式改革的趨勢，不利于提高國民的納稅意識。我國個人所得稅的征收主要采用扣繳的辦法，這也是實行分類所得稅制的一個重要原因。這種征收辦法顯得比較落后。如果稅務部門不主動上門，納稅人不會主動納稅，偷稅漏稅現(xiàn)象就會經(jīng)常發(fā)生。世界上許多國家都已拋棄了這種征收辦法，而采用納稅人主動申報納稅的辦法。隨著社會主義市場經(jīng)濟的建立和發(fā)展，我國稅收征管方式已開始轉變?？梢灶A見，隨著國民納稅意識的增強，我國稅收征管也會實行以申報納稅為主的征收方式。因此，個人所得稅也應適應這種趨勢，在稅制模式的選擇上應具有超前性和長遠的眼光。

　　三、我國個人所得稅稅制模式的改革

　　我國現(xiàn)行個人所得稅稅制模式的種種弊端，已經(jīng)被越來越多的人所認識。隨著我國社會經(jīng)濟的發(fā)展和社會主義市場經(jīng)濟的最終確立，個人所得稅制度的改革勢在必行。我們應該借鑒一些國外的先進經(jīng)驗，并結合中國的實際情況，探索一條建立具有中國特色的社會主義個人所得稅稅制模式的道路。

　　從世界稅制發(fā)展史上看，個人所得稅稅制模式經(jīng)歷了一個由分類所得稅制到綜合所得稅制的過程。英國是最早實行所得稅的國家，素有“所得稅祖國”之稱。1779年英國開征所得稅時，采用的就是按稅法列舉的各項收入分別課征的制度。直到1909年，英國才開始將各類所得匯總計算，綜合征收，從而由分類所得稅逐步轉向綜合所得稅。德國于1808年開征所得稅時，實行分類所得稅制。1891年德國頒布新的所得稅法，按綜合所得實行累進計稅。法國在第一次世界大戰(zhàn)期間開征的個人所得稅也是分類所得稅制，1959年稅制改革時又改為綜合所得稅制。此外，美國、日本等國的個人所得稅也大抵經(jīng)歷了上述過程。

　　我國個人所得稅的改革方向是什么？是不是也要走西方發(fā)達國家所走過的路呢？對此，人們有兩種不同的觀點：一種認為我國應堅持和完善現(xiàn)行的分類所得稅制，強化源泉課稅，堵住稅收流失的漏子；另一種觀點認為我國應徹底拋棄現(xiàn)行的分類所得稅模式，實行綜合所得稅制。

　　顯然，上述兩種觀點都不能作為我國個人所得稅的改革方向。筆者認為，我國個人所得稅制的改革，應由目前的分類所得稅模式向具有較強綜合性特征的混合所得稅模式轉化。因為，在現(xiàn)階段，由于我國公民的納稅意識較低，稅收征管手段比較落后，這就決定了個人所得稅的征收在很大程度上都必須依賴于源泉課稅的辦法，也就是說客觀上要求個人所得稅采用分類稅制模式；從另一個方面看，由于我國正處于社會主義市場經(jīng)濟的過渡時期，國民收入分配格局正在發(fā)生劇烈的變化，貧富分化已成為了我國的一個不爭的事實，這就決定了我國個人所得稅的主要任務就是調節(jié)社會分配，實現(xiàn)公平分配的目標，顯然這正是綜合所得稅制的優(yōu)勢所在。實行混合所得稅模式可以結合分類稅制和綜合稅制的優(yōu)勢，揚長避短，是符合我國具體國情的理想選擇。

　　混合所得稅的實施，在國外也有可以借鑒的經(jīng)驗。世界上最早也是最典型的混合所得稅，就是1917年法國所實行的個人所得稅。這種稅制首先對納稅人的各種所得分類課征，然后再就其總的所得課征附加稅。當時稅制的重點是在分類稅上，而對總所得的課征則是一種補充。在分類稅方面，它將全部所得分成七類，根據(jù)區(qū)別對待的原則實行不同的稅率。而在附加稅方面，它主要是根據(jù)個人的負擔能力進行征收，實行累進稅制。法國的這種混合所得稅制一直沿用到1947年，后來被單一的綜合所得稅制取代。目前，實行混合所得稅制的國家還有葡萄牙、韓國等。

　　我國個人所得稅制的改革，可以在目前分類所得稅的基礎上增加綜合所得稅的一些課征辦法。具體包括以下幾點：（1 ）在目前的所得分類基礎上，先按源泉預扣的方法分別采取不同的稅率征收分類稅；（ 2）在納稅年度結束后，由家庭（夫妻）合并申報其全年綜合的各項所得，由稅務部門核定其應稅毛所得額、調整后所得額和應稅凈所得額，并對納稅人已納稅額作出調整結算，多退少補；（3 ）如果納稅人的應稅凈所得額超過一定的數(shù)量界限，再按超額累進稅率征收綜合的個人所得稅，即附加稅，以調節(jié)稅負，實現(xiàn)量能負擔、公平分配的原則。當然，為了實行這種混合所得稅制，我國個人所得稅的改革還有許多具體的事要做，如附加稅的累進稅率設計問題、實行綜合征收后的稅收征管問題以及費用扣除問題等，這些都有待大家去共同探討。