一、從資源稅的幾次調(diào)整看對資源稅定位認識的變化

　　從上個世紀80年代初第二步“利改稅”開始征收資源稅以來，我國的資源稅經(jīng)歷了數(shù)次調(diào)整，從中也可以看出我國對資源稅功能定位的認識及相應的政策傾向。

　　1984年10月1日，為調(diào)節(jié)開發(fā)自然資源的企業(yè)（單位）因資源結構和開發(fā)條件的差異而形成的級差收入，以正確反映開發(fā)單位的勞動成果，妥善處理國家與企業(yè)的分配關系，國務院發(fā)布了《中華人民共和國資源稅條例（草案）》，決定對開采石油、天然氣和煤炭的企業(yè)開征資源稅，征收基數(shù)是銷售利潤率超過1 2%的利潤部分。這說明隨著對資源價值探討的深入，國家作為資源所有者理應取得相應收益的受益原則逐步得到大家認同。在這種背景下建立起來的資源稅體現(xiàn)了一定的資源級差收益調(diào)節(jié)的思想，在客觀上維護了國家對礦產(chǎn)資源的部分權益，但其極少的征稅對象以及統(tǒng)一的銷售利潤率又體現(xiàn)了其過渡性的特征。

　　從1 984年開征資源稅到1 994年稅制改革期間，資源稅制也進行了不少調(diào)整。但都屬于微調(diào)。1 994年的調(diào)整應屬于第一次大調(diào)整。此次調(diào)整擴大了征稅范圍，改變了計稅依據(jù)，不再按超額利潤征稅，而是按礦產(chǎn)品銷售量征稅，并且為每一個課稅礦區(qū)規(guī)定了適用稅率?？梢哉f1 994年伴隨著稅制改革而出臺的資源稅有著較準確的定位，就是在1 984年資源稅的基礎上更進一步體現(xiàn)國有資源有償使用和調(diào)節(jié)資源開采企業(yè)因資源條件差異形成的級差收入。

　　但是這次資源稅的大調(diào)整同樣留下了不少遺憾。首先，征稅范圍仍然偏窄，扭曲了應稅資源和非稅資源的價格比。進而造成開采使用的無效率：其次，計稅依據(jù)按銷售量或自用量鼓勵了企業(yè)和個人對資源的無序開采，無法體現(xiàn)其有效利用和保護資源的應有功能；再次，單位稅額過低，且不與利用率相掛鉤，導致進入市場的資源成本過低，嚴重抑制了資源稅調(diào)節(jié)級差收益的作用，而且不利于經(jīng)濟增長方式轉變。

　　資源稅在1994年稅制改革以后，在很長時間內(nèi)保持了穩(wěn)定。但從2004年起，我國陸續(xù)調(diào)整了煤炭、原油、天然氣、錳礦石等部分資源品目的資源稅稅額標準。這些調(diào)整力度較大，說明我國稅務主管部門對資源稅的地位和作用認識的不斷深化。運用資源稅改變過度開采資源現(xiàn)狀的意圖也日趨明顯。尤其2007年上半年對煤炭、有色金屬的稅額調(diào)整是在中央大力倡導節(jié)約型社會建設、大力促進節(jié)能減排的形勢下提出的，針對性較強。另外國際市場資源產(chǎn)品的價格不斷提高，資源開采企業(yè)利潤水平也不斷提高，但企業(yè)收入增長中政府通過資源稅形式取得的收入并沒有得到相應增長，此次資源稅額的調(diào)整有提高政府在資源收入中分配份額的意圖。盡管新的稅額標準實施時間不長，但從稅額調(diào)整對主要資源開采企業(yè)的利潤影響看影響還不大，其效果在可以預見的范圍內(nèi)來看將不會很大。究其原因。主要是資源稅改革并沒有觸及實質(zhì)。盡管不斷提高的稅額幅度確實能在一定程度上抑制對資源的掠奪性開發(fā)和利用，可是如果不改變當前過窄的征稅范圍、不合理的計稅依據(jù)等決定資源稅實質(zhì)的根本因素，不轉變資源稅的設計思想，僅僅靠稅額幅度的提高顯然難以奏效。

　　通過對資源稅調(diào)整歷史的回顧。我們不難看出，資源稅雖經(jīng)歷次調(diào)整，但其應有的保護資源、促進資源合理開采、提高資源使用效率等作用尚未充分發(fā)揮。主要原因在于資源稅的改革缺乏一個全局的視角，僅僅是對原有資源稅政策的修補或?qū)饨?jīng)驗的簡單借鑒。那么，如何才能形成全局性的改革視角呢？關鍵在于對資源稅本身的準確定位。

　　二、從資源地租角度看資源稅的功能定位

　?。ㄒ唬艛嗍沟玫V產(chǎn)資源存在地租

　　1984年資源稅開征時，理論界有各種觀點，但主要的理論依據(jù)是受益原則、公平原則和效率原則三方面。從受益方面考慮，資源屬國家所有，開采者因開采國有資源而得益，有責任向所有者支付其地租。從公平角度來看，條件公平是有效競爭的前提，資源級差收入的存在影響資源開采者利潤的真實性，或偏袒競爭中的劣者，或拔高競爭中的優(yōu)勝者，故級差收入以歸政府支配為好。從效率角度分析，稀缺資源應由社會凈效率高的企業(yè)來開采，對資源開采中出現(xiàn)的掠奪和浪費行為，國家有權采取經(jīng)濟手段促其轉變。但這些解釋只從一個側面說明了開征資源稅的意義和重要性，其理論依據(jù)并不充分，其中缺失的最重要的部分就是地租理論。

　　馬克思的地租理論把地租分為了絕對地租和反差地租兩種形式。絕對地租產(chǎn)生的原因是土地所有權的壟斷。而級差地租是指經(jīng)營較好的土地所獲得的、歸土地所有者占有的超額利潤。其產(chǎn)生的原因是土地的資本主義經(jīng)營壟斷。

　　地租理論在當今西方主流經(jīng)濟學中得到了發(fā)展。當代西方經(jīng)濟學告訴我們，只要存在壟斷，就有超額利潤存在，這種超額利潤就體現(xiàn)為“地租”，因此，地租不再是土地特有的東西，它的外延被延伸了，凡是處于壟斷地位的要素都可以得到超過機會成本的剩余或者余額，即地租。礦產(chǎn)資源的價值理論就源于地租的普遍化。由于其具有不可再生性的特征，以及國家憑借強制力的所有權壟斷，也會產(chǎn)生地租，礦產(chǎn)資源的地租表現(xiàn)為礦產(chǎn)資源的租金。礦產(chǎn)資源的租金體現(xiàn)了礦產(chǎn)資源的價值。這種價值不是礦產(chǎn)企業(yè)在開采礦產(chǎn)資源過程中的“勞動凝結”，而是礦產(chǎn)資源無以復加的使用價值的“國家所有權壟斷”的體現(xiàn)。任何單位和個人未經(jīng)國家允許，都不可能實施礦產(chǎn)資源的開采經(jīng)營權，也不可能基于法律的規(guī)定取得礦產(chǎn)資源的所有權。所以，任何單位和個人取得的是礦產(chǎn)資源開采權，實際上是國家對礦產(chǎn)資源所有權的部分讓渡。

　　（二）礦產(chǎn)資源地租的區(qū)分

　　在我國現(xiàn)階段的社會主義市場經(jīng)濟中，礦產(chǎn)資源的地租也可區(qū)分為絕對地租和級差地租兩部分：

　　1.礦產(chǎn)資源的絕對地租。當前，礦產(chǎn)資源絕對地租存在的兩個條件：一是存在礦產(chǎn)資源的有限性和所有權的壟斷，資源所有者在商品經(jīng)濟條件下必然要在經(jīng)濟上得到補償；二是采掘部門的資本有機構成低于社會平均資本有機構成，使得礦產(chǎn)品能夠獲得相應的收益。所以，國家作為資源所有者必須收取一定的費用作為使用權出讓獲得的報酬。

　　2.礦產(chǎn)資源的級差地租。在我國現(xiàn)階段的采掘工業(yè)中，同類礦產(chǎn)資源在不同地區(qū)由于稟賦優(yōu)勢存在很大的差異，投入同量的勞動和資金，產(chǎn)出的礦產(chǎn)品的數(shù)量和質(zhì)量是不同的。開采品位高、品質(zhì)好、易采易選的礦產(chǎn)資源，所取得的礦產(chǎn)品數(shù)量多、質(zhì)量也好；反之所取得的礦產(chǎn)品數(shù)量就少、質(zhì)量也差。因此，礦山企業(yè)在從出售礦產(chǎn)品的收入中扣除生產(chǎn)費用以后。就會按上述礦產(chǎn)資源的不同豐度、品位和位置差別形成不同的超額利潤，產(chǎn)生礦產(chǎn)資源級差地租，其中又包括級差地租I和級差地租Ⅱ兩部分。級差地租I由兩種情況形成：一是開采優(yōu)等礦山的工人所創(chuàng)造的超額利潤；二是運輸條件（或地理位置）優(yōu)等或中等情況下工人創(chuàng)造的超額利潤。正是由于級差地租I不是靠采掘企業(yè)職工本身努力經(jīng)營而提高勞動生產(chǎn)率所創(chuàng)造出來的，而是由于礦產(chǎn)資源自然條件好、運輸條件好形成的，因此，這一部分收益應當計入礦產(chǎn)資源總價值中，并收歸國有。級差地租Ⅱ則是由于對同一礦床連續(xù)追加投資而導致勞動生產(chǎn)率提高，進而獲得超額利潤轉化而來的，對同一礦床追加投資，采用先進的采選技術、設備和工藝，這不僅可以提高礦產(chǎn)資源的可利用程度（如礦石邊界品位、采礦損失率和礦石貧化率的降低、開采深度的加大、有效資源綜合回收率的提高等），而且可以改善礦床所在地的經(jīng)濟條件。從而在原有的自然資源基礎上，取得更多的資源總回收量，獲得更高的勞動生產(chǎn)率和更大的礦產(chǎn)收益。由于礦產(chǎn)資源是一種可耗竭資源，所有權客體逐漸消失，對礦床追加投資可能會使資源耗竭速度和強度提高。但是，為了鼓勵礦業(yè)經(jīng)營者充分利用資源，使之避免被廢棄，將這部分超額利潤部分地留給經(jīng)營者仍是合適的。另外，由于礦產(chǎn)資源價值對于未開采的礦產(chǎn)也難以確定，因而其總價值量不應受礦產(chǎn)資源開采與否的影響，故級差地租Ⅱ不應計入礦產(chǎn)資源總價值中，而應該留給開采企業(yè)，以利于其提高開采效率。

　?。ㄈ┵Y源稅征稅對象應是級差地租I

　　礦產(chǎn)資源的地租理論為資源課稅提供了理論依據(jù)，但資源稅應該就所有地租還是僅對其中一部分課征是個值得商榷的問題。體現(xiàn)礦產(chǎn)資源所有權的絕對地租不宜用資源稅的形式。資源稅是稅收的一種，具有“強制、固定、無償”的稅收性質(zhì)，而絕對地租是所有權的讓渡所得到的報酬，具有鮮明的交換和有償?shù)奶卣?，與資源稅的“無償性”相矛盾，故不適宜采用征收資源稅的形式解決這一問題。

　　三、從可持續(xù)發(fā)展角度對資源稅定位

　　可持續(xù)發(fā)展是一種特別從環(huán)境和自然資源的角度提出的關于人類發(fā)展的戰(zhàn)略和模式，它的重要標志是資源的永續(xù)利用和良好的生態(tài)環(huán)境，強調(diào)環(huán)境和自然資源的長期承載力對發(fā)展進程的重要性。因此，節(jié)約和合理利用自然資源，遏制對資源的過度開發(fā)，對實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展具有極其重要的意義。國外的資源稅大都通過特定的稅制設計，使稅收參與資源價格形成過程，從而有效地遏制對自然資源的過度開采，維持可持續(xù)發(fā)展的物質(zhì)基礎。我國當前的資源稅幾乎沒有從可持續(xù)發(fā)展的角度進行制度設計，甚至不少規(guī)定還與可持續(xù)發(fā)展的思想相抵觸。如稅額高低與資源的利用效率無關，與資源開采的耗竭影響無關，沒有把資源開采的社會成本內(nèi)在化，不利于促進企業(yè)轉變經(jīng)濟增長方式和節(jié)約利用資源。所以，在下一步資源稅改革中，我們要站在可持續(xù)發(fā)展這個高點上來考慮。

　　（一）資源稅要體現(xiàn)企業(yè)因資源開采而產(chǎn)生的社會成本

　　外部性的經(jīng)典理論告訴我們，私人成本和社會成本在外部性存在的情況下將發(fā)生背離。在資源開采使用過程中，外部性的存在使得開采企業(yè)的私人成本低于社會成本，如果按照私人成本定價，必然導致過度開采。難以實現(xiàn)資源的最有效利用。所以，我們要把外部成本主要是環(huán)境成本內(nèi)部化，理論上最有效的辦法就是按照社會成本給資源定價，雖然在現(xiàn)實中存在諸多難點，比如外部性損害的確認、稅率的確定等等。但至少為我們提供了一個如何盡可能提高資源稅調(diào)節(jié)效率的思路。

　?。ǘ┵Y源稅的設計思想中要關注代際間的外部性問題

　　資源稅改革除了要考慮到開采企業(yè)的環(huán)境成本內(nèi)部化，對資源的定價更要考慮到可持續(xù)發(fā)展的需要，即要考慮對于未來人產(chǎn)生的代際外部性。如果將可持續(xù)性考慮進去。當代人開采資源時必然對后代人產(chǎn)生影響，后代人為了使其資源使用水平不低于當代人必須進行一定投入；或者為保持資源完整，當代人必須為后代人付出相應的投入。這種投入從理論上應等于由于使用或開采資源而放棄的未來收益的現(xiàn)值。這部分也應主要通過資源稅征收來實現(xiàn)。

　　所以，總結起來，資源稅的定位應該是：在可持續(xù)發(fā)展的視角下，以資源級差地租l為征稅對象，以調(diào)節(jié)資源級差收益為手段，以提高資源開采使用效率、降低社會成本、促進環(huán)境改善、縮小代際外部性為目標的經(jīng)濟手段。

　　四、資源稅改革在稅制改革中的地位

　?。ㄒ唬膱?zhí)政理念角度來看，資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會的建設需要財稅政策的積極介入，而資源稅是稅收參與此項建設工程的一個具有特殊意義的稅種

　　通過稅收手段促進資源節(jié)約、節(jié)能減排主要從征稅和稅收支出兩個方面來實現(xiàn)。征稅中除了有些國家專門針對某些污染源和污染項目征收的環(huán)境稅收外，從能源消耗角度，從資源消耗的源頭就開始介入的稅種就是資源稅。通過合理設計資源稅的征稅范圍、稅率可以對自然資源的開采、利用效率的提高進行促進，通過稅收介入資源價格形成機制，提高資源的使用成本。對資源的最終消費也起到調(diào)節(jié)作用。我國是一個資源短缺與資源浪費嚴重并存的國家。資源的戰(zhàn)略地位已經(jīng)得到共識，但實際開采、使用中卻并沒有達到高效率，其核心原因之一是資源價格的不合理即長期低價格。資源稅及其以后有可能開征的環(huán)境稅一起將全面影響資源價格，并通過價格及其他直接的環(huán)境稅影響生產(chǎn)者、開采者和消費者的行為，從而促進資源節(jié)約。

　?。ǘ氖澜缰饕l(fā)達國家稅制結構變動的趨勢來看，進入21世紀以來，稅制結構中一個最重要的變化趨勢就是“稅負轉移”，即將稅負從傳統(tǒng)的對資本、勞動、財產(chǎn)等的課稅轉向?qū)Ω吣芎男袨?、對環(huán)境污染行為的課稅

　　OECD國家中歐盟國家較為典型。如瑞典、挪威、荷蘭、德國等，這些國家所謂的綠色稅收占稅收收入的比重在不斷提高。瑞典已經(jīng)達到大約1 2%左右。盡管由于統(tǒng)計口徑的不同各國有比較大的差異，如果將我國的能源類產(chǎn)品征收的消費稅、資源稅及排污費等加在一起我們的比例可能不低，但我國稅制結構調(diào)整中還沒有明確提出可持續(xù)發(fā)展稅制的概念。所以在全面進行環(huán)境稅改革以前，有必要從資源稅開始明確提出我國稅制改革已經(jīng)全面引入可持續(xù)發(fā)展概念，稅制將在和諧社會建設中發(fā)揮作用。這也是資源稅可以發(fā)揮作用的一個重要領域。

　　（三）從我國現(xiàn)行稅制結構來看，資源稅占稅收收入的比重過低，不能體現(xiàn)其應有的功能定位

　　從全球資源的緊缺、資源價格的不斷上揚來看，我國擴大資源稅征稅范圍、不斷調(diào)整資源稅征收比例的可能性是非常大的。盡管從理想的意義上來看最理想的環(huán)境稅體系應該是能夠使其收入不斷減少的稅制，即污染行為越來越少，以至于稅源枯竭。但資源稅作為環(huán)境稅體系的一個重要內(nèi)容它并不直接對污染行為征稅，而是對資源本身征稅。這就決定了其巨大的潛力。

　　（四）擴大資源稅，突出其對資源調(diào)節(jié)的功能，有利于樹立我國對環(huán)境問題處理的國際形象

　　進入21世紀，國際貿(mào)易領域的保護主義將會以各種方式體現(xiàn)出來，其中利用環(huán)境問題進行貿(mào)易領域的故意摩擦是常見的方式。這兩年不少國家用產(chǎn)品安全問題對我國產(chǎn)品進行各種限制。以后很有可能利用環(huán)境標準進行限制。而我們主動通過調(diào)整稅制，使產(chǎn)品成本中含環(huán)境稅成本，會使同類產(chǎn)品與這些已經(jīng)開征環(huán)境稅的國家具有同比性，更容易在貿(mào)易戰(zhàn)中取得同等地位。