前不久，筆者作為中國國家稅務(wù)總局派出的代表，出席了在韓國首都漢城舉行的以“經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代的東亞稅制改革”為主題的中、日、韓國際研討會(huì)。會(huì)上，日本一橋大學(xué)校長、日本政府稅制調(diào)查會(huì)（Gocernment Tax Commission，以下簡稱稅制調(diào)查會(huì)）會(huì)長石弘光介紹了日本近期的稅制改革設(shè)計(jì)。

　　一、日本稅制改革的背景

　　稅制調(diào)查會(huì)提出的理想稅制是根據(jù)以下四個(gè)基本條件設(shè)計(jì)的：

　　第一，從長期觀點(diǎn)討論稅制改革問題。由于目前日本經(jīng)濟(jì)情況不好，且無全面恢復(fù)的跡象，人們普遍要求通過采取稅收措施加以刺激。但是，根據(jù)小泉純一郎首相關(guān)于日本稅制改革要從10年至15年的遠(yuǎn)景考慮的要求，稅制調(diào)查會(huì)的設(shè)計(jì)持長期觀點(diǎn)，而不是單獨(dú)減稅的短期觀點(diǎn)。

　　第二，日本的稅制改革有兩個(gè)目標(biāo)：一個(gè)目標(biāo)是使現(xiàn)行的稅制與當(dāng)今的社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)相適應(yīng)。日本現(xiàn)行稅制的框架是1950年根據(jù)夏普博士為首的美國稅收代表團(tuán)的建議建立的，雖然50多年來已經(jīng)作了許多修改，但是如今已經(jīng)不能適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變化。過去，日本人口年輕，勞動(dòng)力充裕，老年人被視為弱勢群體而給予稅收優(yōu)惠。日本的家庭情況也發(fā)生了很大的變化。過去，多數(shù)已婚婦女在家從事家務(wù)，婦女從事工作的很少，如今則不同了。某些稅收優(yōu)惠（如配偶免稅、配偶專項(xiàng)免稅）適用于過去的家庭生活方式，但是已經(jīng)不能適用于當(dāng)今男女平等社會(huì)的家庭了。另一個(gè)目標(biāo)是為政府尋求穩(wěn)定的財(cái)源。自從20世紀(jì)90年代初期泡沫經(jīng)濟(jì)崩潰以來，日本政府已經(jīng)連續(xù)采取了許多財(cái)政措施以刺激經(jīng)濟(jì)，包括增加財(cái)政支出（如興建公共工程）和減稅。由此造成的后果是，稅制的收入功能變得很差，無法增加必要的財(cái)政收入以保證公共供給。鑒于日本人口結(jié)構(gòu)的迅速老齡化和政府財(cái)政赤字的增加，現(xiàn)行稅制已經(jīng)無法履行它應(yīng)當(dāng)履行的基本職責(zé)。

　　第三，日本政府財(cái)政支出的削減和行政管理的改革是稅制改革的必然要求。顯然，今后采取增加財(cái)政收入的措施是不可避免的。但是，如果增加了公眾的稅收負(fù)擔(dān)，卻不能保證這些稅款被政府實(shí)際、有效地使用，公眾是不會(huì)接受的。

　　第四，雖然稅制調(diào)查會(huì)提出的稅制改革方案是從長期考慮的，但是也不能不研究現(xiàn)實(shí)問題以扭轉(zhuǎn)經(jīng)濟(jì)蕭條的狀況。過去日本采取了一些財(cái)政措施以刺激停滯的經(jīng)濟(jì)，但是沒有考慮將來為了償還債務(wù)而要增加的稅收負(fù)擔(dān)。當(dāng)時(shí)人們堅(jiān)信這些措施可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)又可以補(bǔ)償由于增加財(cái)政支出或者減稅而減少的財(cái)政收入。任何促使經(jīng)濟(jì)走出蕭條的短期稅收措施都應(yīng)當(dāng)與稅制改革的長期目標(biāo)相協(xié)調(diào)。

　　無疑，研究日本未來的稅制改革必須強(qiáng)調(diào)以下兩個(gè)事實(shí)的重要性：一是正在來臨的人口老齡化時(shí)代，二是不斷增加的財(cái)政赤字。

　　首先，在日本，被贍養(yǎng)的老年人口的大量增加和勞動(dòng)力的減少日益引起人們的關(guān)注。不言而喻，老年人口的增加將增加非老年人口的負(fù)擔(dān)以維持公共養(yǎng)老金、公共醫(yī)療、公共護(hù)理等開支。日本的人口老齡化程度在七國集團(tuán)（指日本、美國、加拿大、英國、法國、德國和意大利，下同）當(dāng)中是最高的，預(yù)計(jì)2025年將達(dá)到高峰——65歲以上的老年人口與20歲至64歲的勞動(dòng)人口之比將達(dá)到1：1.9（1975年為1：7.7，2000年為1：6），也就是說，屆時(shí)平均1.9個(gè)勞動(dòng)人口就要贍養(yǎng)1個(gè)老人。

　　其次，必須看到，自從20世紀(jì)90年代初期以來，日本的財(cái)政赤字和政府債務(wù)大量積累，財(cái)政狀況已變得很糟糕，基本原因在于泡沫經(jīng)濟(jì)崩潰以來經(jīng)濟(jì)的停滯和持續(xù)性的擴(kuò)張政策。1991年，日本中央政府的財(cái)政支出為705000億日元，稅收收入為598000億日元，國債發(fā)行量為67000億日元。2002年，日本中央政府的財(cái)政支出增加到812000億日元，稅收收入下降到468000億日元，國債發(fā)行量猛增到300000億日元。由于連續(xù)通過發(fā)行國債、擴(kuò)大財(cái)政支出的財(cái)政措施刺激經(jīng)濟(jì)，日本的國債發(fā)行量已經(jīng)非常巨大，2002年的發(fā)行量比1991年的發(fā)行量增加了近3.5倍。相比之下，十年來日本的稅收持續(xù)下降，1991年至2002年下降了21.7%.無疑，稅收大量下降的部分原因是由于經(jīng)濟(jì)停滯，部分原因是政府減稅。這樣，2002年日本中央政府的財(cái)政支出與稅收收入的差額達(dá)到344000億日元，這一差額必須通過減少財(cái)政支出、增加稅收或者減支與增稅并舉來彌補(bǔ)。

　　從國際比較的角度，即從各級政府的債務(wù)總額占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重來看，日本的財(cái)政赤字問題也是很突出的。從1991年以來，日本各級政府的債務(wù)總額占國內(nèi)生產(chǎn)總值比重的增加速度一直快于其它主要國家，目前這一比重已經(jīng)達(dá)到140%，位居七國集團(tuán)之首（除了意大利以外，其它國家均未超過100%）。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織1995年提交的一份報(bào)告稱：一旦日本經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)取得進(jìn)展，就必須大力加強(qiáng)該國的財(cái)政，以阻止和扭轉(zhuǎn)政府債務(wù)占國內(nèi)生產(chǎn)總值比重上升的狀況。由于人口的老齡化很快就會(huì)給財(cái)政支出帶來壓力，加強(qiáng)財(cái)政也就顯得格外緊迫。7年過去了，日本的財(cái)政狀況每況愈下。如前所述，根據(jù)未來稅制的基本要求，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)：在未來時(shí)代，為了滿足更大規(guī)模的財(cái)政開支的需要（特別是社會(huì)保障支出、政府債務(wù)償還等項(xiàng)目的需要），采取各種措施增加稅收可能是無法避免的。

　　二、日本稅制改革的策略

　　稅制調(diào)查會(huì)一向以公平、中立和簡化三項(xiàng)稅收原則作為日本稅制設(shè)計(jì)的基本指導(dǎo)方針。調(diào)查會(huì)認(rèn)為可以通過采取擴(kuò)大稅基和降低稅率的基本策略實(shí)現(xiàn)上述原則。采取這樣的策略以后，可以使用更加緩和的稅率廣泛征稅，在所有的納稅人當(dāng)中實(shí)現(xiàn)所謂的“寬稅基、輕稅負(fù)”。

　　日本現(xiàn)行稅制中主要稅種的有關(guān)情況是：個(gè)人所得稅的稅率檔次已經(jīng)減少，最高稅率已經(jīng)降低，稅率的累進(jìn)程度已經(jīng)減緩。但是，在擴(kuò)大稅基方面還沒有取得任何進(jìn)展，現(xiàn)行的大量的免稅和扣除制度嚴(yán)重地侵蝕了稅基。公司所得稅通過過去幾年的改革，在擴(kuò)大稅基和降低稅率方面已經(jīng)取得了重大的進(jìn)展。自1989年實(shí)行的消費(fèi)稅（即增值稅，下同）被認(rèn)為是稅基比較寬泛、稅率比較緩和的優(yōu)良稅種，它是一種典型的寬稅基、輕稅負(fù)的稅種，因?yàn)樗械娜毡救硕贾恍枰U納5%的消費(fèi)稅。遺產(chǎn)稅的稅率累進(jìn)程度已經(jīng)得到了較大程度的減緩，但是70%的最高稅率還沒有觸及。

　　由于偏離了寬稅基的稅制模式，日本的現(xiàn)行稅制陷入了稅基狹窄、預(yù)期收入萎縮的困境。過去忽視擴(kuò)大稅基的弊端現(xiàn)在已經(jīng)明顯地暴露出來了，因?yàn)樗赡軐?dǎo)致政治上不受歡迎的增稅。因此，日本稅制的現(xiàn)狀可以簡要地概括為“稅收空虛”（hollowing-out oftax）。換言之，稅基和稅收收入的萎縮是過去根據(jù)減稅政策所實(shí)施的稅制改革造成的。

　　以下數(shù)據(jù)可以反映“稅收空虛”的一些情況：稅收收入占國民收入的比重只有23%，在主要國家中處于最低水平；25%的勞動(dòng)力和70%左右的公司不納稅；60%的企業(yè)免繳消費(fèi)稅；100位被繼承人當(dāng)中只有5人的遺產(chǎn)繳納遺產(chǎn)稅。不言而喻，日本政府絕對需要足夠的稅收收入以提供必要的公共產(chǎn)品和勞務(wù)。因此，未來的稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)由全體社會(huì)成員普遍、公平地負(fù)擔(dān)，以便面對正在來臨的老齡化社會(huì)和累積的巨額政府債務(wù)，取得必要的稅收收入，滿足基本的財(cái)政開支需要。

　　三、日本稅制改革的主要內(nèi)容

　　根據(jù)稅制調(diào)查會(huì)提交的關(guān)于日本稅制改革的報(bào)告，四個(gè)主要稅種改革的基本內(nèi)容如下：

　　1.個(gè)人所得稅

　　根據(jù)國際比較，在過去的20年當(dāng)中，各國個(gè)人所得稅稅率的累進(jìn)程度已經(jīng)明顯減緩。1983年，日本的個(gè)人所得稅實(shí)行十九級超額累進(jìn)稅率，最高稅率為75%；到1999年，稅率的檔次已經(jīng)減少到四檔，最高稅率已經(jīng)降為37%.1981年，美國的個(gè)人所得稅實(shí)行十五級超額累進(jìn)稅率，最高稅率為70%；到2001年，稅率的檔次已經(jīng)減少到六檔，最高稅率已經(jīng)降為38.6%.1978年，英國的個(gè)人所得稅實(shí)行十一級超額累進(jìn)稅率，最高稅率為83%：到1999年，稅率的檔次已經(jīng)減少到三檔，最高稅率已經(jīng)降為40%.

　　從個(gè)人所得稅的實(shí)際稅率來看，在英國，比較低的所得就會(huì)適用比較高的稅率；日本的稅率累進(jìn)程度很高；美國稅率的累進(jìn)程度介于英國和日本之間。以一個(gè)年收入82000美元的納稅人為例，在英國，這樣的納稅人的所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率為27.3%：在美國，這樣的納稅人的所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率為16.7%：在日本，這樣的納稅人的所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率僅為8.6%.從高收入者的情況來看，三國的所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率差別不大。以一個(gè)年收入41萬美元的納稅人為例，在英國，這樣的納稅人的所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率為37.5%；在美國，這樣的納稅人的所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率為36.8%；在日本，這樣的納稅人的所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率為36.2%.

　　日本個(gè)人所得稅的另外一個(gè)特點(diǎn)是免稅項(xiàng)目和稅前扣除項(xiàng)目過多，達(dá)20多項(xiàng)。1950年夏普稅制建立的時(shí)候，個(gè)人所得稅只有五六個(gè)免稅項(xiàng)目和稅前扣除項(xiàng)目。50多年來，增加了許多專門的免稅項(xiàng)目和稅前扣除項(xiàng)目，反映出一種欠發(fā)達(dá)的福利制度和以特定的稅收措施進(jìn)行稅收刺激的策略。其中主要的免稅項(xiàng)目和稅前扣除項(xiàng)目有：基本免稅額、配偶免稅額、配偶免專項(xiàng)稅額、贍養(yǎng)人口免稅額、贍養(yǎng)人口專項(xiàng)免稅額（適用于16歲至22歲的贍養(yǎng)人口）、雇傭所得扣除、社會(huì)保險(xiǎn)捐扣除、養(yǎng)老金扣除、退休所得扣除、老人扣除，等等。對于一個(gè)靠工資生活，贍養(yǎng)妻子和兩個(gè)子女的納稅人而言，應(yīng)當(dāng)以其所得減除上述免稅項(xiàng)目和稅前扣除項(xiàng)目中的前7項(xiàng)以后的余額為應(yīng)納稅所得額，這樣高的免稅額和稅前扣除額是許多其它發(fā)達(dá)國家沒有的。無疑，這樣就侵蝕了所得稅的稅基，并導(dǎo)致產(chǎn)生了上述“稅收空虛”（hollowing-outoftax）的現(xiàn)象。

　　另外，過多的免稅項(xiàng)目和稅前扣除項(xiàng)目可能會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)行稅制與社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的不協(xié)調(diào)。例如，人們經(jīng)常批評在男女平等社會(huì)時(shí)代設(shè)立配偶免稅額和配偶免專項(xiàng)稅額是不合適的，扭曲了家庭婦女的工作機(jī)會(huì)。類似地，人們經(jīng)常建議重新考慮取消或者減少雇傭所得扣除、退休所得扣除、老人扣除、養(yǎng)老金扣除、打工學(xué)生扣除等扣除項(xiàng)目。

　　因此，為了重新體現(xiàn)公平和中立的原則，日本個(gè)人所得稅改革的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是擴(kuò)大稅基，以減少“稅收空虛”的現(xiàn)象。

　　2.公司所得稅

　　公司所得稅來源于企業(yè)通過生產(chǎn)、銷售、提供勞務(wù)和其它經(jīng)營活動(dòng)創(chuàng)造的利潤。這些經(jīng)營活動(dòng)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)活力的源泉。因此，日本一直有人主張將公司所得稅的負(fù)擔(dān)降低到某種程度，以提高日本公司在國際市場上的競爭能力。為此，從1998財(cái)政年度以來，日本的公司所得稅已經(jīng)進(jìn)行了一系列的改革。一方面，稅率已經(jīng)下降到與其它主要發(fā)達(dá)國家可比的程度：從1998年到1999年，日本公司所得稅的實(shí)際稅率（包括中央政府征收的公司所得稅和地方政府征收的事業(yè)稅、居民稅）從49.98%下降到40.87%，降低了9個(gè)百分點(diǎn)。目前美國公司所得稅的實(shí)際稅率（包括聯(lián)邦政府征收的所得稅和州政府征收的所得稅）為40.75%，英國公司所得稅的實(shí)際稅率為30%，德國公司所得稅的實(shí)際稅率（包括公司所得稅、交易稅和附加稅）為38.44%，法國公司所得稅的實(shí)際稅率為34.33%（包括公司所得稅和附加稅）。日本公司所得稅的實(shí)際稅率高于英國和法國公司所得稅的實(shí)際稅率的主要原因是地方政府也對公司的所得征稅。因此，對于實(shí)行不同稅制的國家的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)情況加以比較是困難的。就日本的情況而言，鑒于公司所得稅剛剛實(shí)行過大規(guī)模的減稅，近期內(nèi)沒有進(jìn)一步降低公司所得稅稅率的必要。

　　關(guān)于日本公司所得稅的改革，更重要的是地方政府對公司征收的事業(yè)稅。事業(yè)稅的稅基是公司的利潤。雖然所有的公司都從地方政府提供的公共服務(wù)中獲益，但是有70%左右的公司既不繳納地方政府征收的事業(yè)稅，也不繳納中央政府征收的公司所得稅，因?yàn)樗鼈兲幱诮?jīng)常虧損的狀態(tài)。人們普遍認(rèn)為這種狀況是不公平的。因此，調(diào)查會(huì)建議將事業(yè)稅的稅基改為公司的利潤、資本和其它增值項(xiàng)目的混合體，以便按照公司的經(jīng)營規(guī)模對其征稅。在這樣的稅制之下，經(jīng)常虧損的公司再也不能不納稅。但是，關(guān)于這項(xiàng)改革的具體內(nèi)容目前還沒有正式?jīng)Q定。通過理順利益與負(fù)擔(dān)的關(guān)系，地方政府按照公司的經(jīng)營規(guī)模對其征稅，將適當(dāng)增加公司的稅收負(fù)擔(dān)。

　　3.消費(fèi)稅

　　在出生率不斷下降、社會(huì)老齡化日趨嚴(yán)重的日本，消費(fèi)稅將發(fā)揮更加重要的作用。雖然對于低收入階層來說，消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)的累退性是無法避免的，但是，消費(fèi)稅也可以將一些有利的因素結(jié)合起來。例如，消費(fèi)稅的負(fù)擔(dān)不會(huì)過多地由勞動(dòng)人口（包括老年人口）承擔(dān)，因此，消費(fèi)稅將促進(jìn)老年人與年輕人之間的公平。

　　日本自從1989年實(shí)行消費(fèi)稅以來，消費(fèi)稅收入穩(wěn)步增長，目前已經(jīng)占到中央政府稅收收入的20%左右，成為現(xiàn)行稅制的主要稅種之一。但是，從國際比較來看，日本消費(fèi)稅5%的現(xiàn)行稅率過低：丹麥為25%（標(biāo)準(zhǔn)稅率，下同），挪威為24%，芬蘭為22%，比利時(shí)為21%，意大利為20%，法國為19.6%，英國為17.5%，葡萄牙為17%，德國為16%，盧森堡為15%，新西蘭為12.5%，澳大利亞為10%，瑞士為7.6%.由于社會(huì)保障開支不斷增長和財(cái)政困難的狀況今后難以扭轉(zhuǎn)，消費(fèi)稅的稅率必須大幅度提高，以進(jìn)一步發(fā)揮這個(gè)稅種在未來的作用。

　　鑒于日本消費(fèi)稅在未來的重要作用，顯然，取得多數(shù)日本人對該稅種的廣泛支持是必要的。應(yīng)當(dāng)努力增加該稅種的透明度，擴(kuò)大其稅基，不因?qū)π∑髽I(yè)實(shí)施特殊的稅收優(yōu)惠而使其得到稅收上的好處。為此，可以考慮采取兩項(xiàng)措施：第一，降低消費(fèi)稅的免征額（目前規(guī)定的免征額為3000萬日元）。第二，取消或者減少使用適用于年銷售額不超過2億日元的小企業(yè)的簡易征稅辦法（指對購進(jìn)項(xiàng)目實(shí)行定率扣除）。

　　4.遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅

　　一般來說，遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅有兩種征稅模式：一種是按年計(jì)征模式（annual-based taxation），即按照贈(zèng)與人每年發(fā)生的贈(zèng)與額計(jì)征贈(zèng)與稅，在遺產(chǎn)繼承的時(shí)候征收遺產(chǎn)稅，日本即采用這種征稅模式。另一種是逐年累加計(jì)征模式（accumulated-based taxation），即在本年度計(jì)征贈(zèng)與稅的時(shí)候，要將以往年度發(fā)生的贈(zèng)與額與本年度發(fā)生的贈(zèng)與額合并計(jì)算應(yīng)納贈(zèng)與稅總額，同時(shí)允許扣除以往年度已經(jīng)繳納的贈(zèng)與稅稅額；在遺產(chǎn)繼承的時(shí)候，要將被繼承人生前發(fā)生的全部贈(zèng)與額與被繼承人的遺產(chǎn)額合并計(jì)算應(yīng)納遺產(chǎn)稅稅額，同時(shí)允許扣除被繼承人生前已經(jīng)繳納的全部贈(zèng)與稅稅額，美國即采用這種征稅模式。

　　為了防止一些人以生前贈(zèng)與的方式逃避身后繳納遺產(chǎn)稅，日本贈(zèng)與稅的稅率是很高的。由于日本人預(yù)期壽命的延長，父母的財(cái)產(chǎn)向子女轉(zhuǎn)移的時(shí)間趨向于發(fā)生在父母的晚年。因此，在一個(gè)人口老齡化的社會(huì)里，通過繼承遺產(chǎn)贍養(yǎng)子女已經(jīng)沒有什么意義了。為了解決這個(gè)問題，有人主張改變?nèi)毡具z產(chǎn)和贈(zèng)與稅的征稅模式，即將按年計(jì)征模式改為逐年累加計(jì)征模式，以鼓勵(lì)父母在年輕的時(shí)候?qū)⒆约旱呢?cái)產(chǎn)向子女轉(zhuǎn)移。這樣或許能夠促進(jìn)房產(chǎn)的購置、增加消費(fèi)支出，等等，從而刺激經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

　　四、短期目標(biāo)

　　稅制調(diào)查會(huì)關(guān)于改革日本現(xiàn)行稅制的基本思想是建立在10年至15年遠(yuǎn)景目標(biāo)基礎(chǔ)之上的。但是，2002年6月，小泉純一郎首相指示該會(huì)研究2003年稅制改革應(yīng)包括以下5項(xiàng)內(nèi)容：

　　1.簡并個(gè)人所得稅的免稅項(xiàng)目和扣除項(xiàng)目，如配偶免專項(xiàng)稅額和贍養(yǎng)人口專項(xiàng)免稅額（適用于16歲至22歲的贍養(yǎng)人口）。

　　2.按照公司的經(jīng)營規(guī)模對所有的公司征收地方稅，以降低公司的實(shí)際稅率。

　　3.增加對于研究、開發(fā)和投資的稅收刺激。

　　4.調(diào)整小企業(yè)的稅收優(yōu)惠。

　　5.降低遺產(chǎn)稅的最高稅率和基本免稅額，促使父母向子女的贈(zèng)與能夠順利地進(jìn)行。

　　小泉純一郎首相指示稅制調(diào)查會(huì)研究上述稅制改革措施的主要原因是，他認(rèn)為有必要主動(dòng)采用短期的稅收措施去刺激以股市低迷和日元升值為特征的蕭條的日本經(jīng)濟(jì)。

　　小泉純一郎首相提出的上述稅制改革措施與稅制調(diào)查會(huì)根據(jù)中長期觀點(diǎn)提出的關(guān)于日本稅制改革的基本主張密切相關(guān)，它們可能會(huì)成為稅制改革方案中的首要內(nèi)容。根據(jù)一個(gè)年度或者多個(gè)年度期間稅收收入持平的要求，增稅與減稅的措施將并舉。

　　如果沒有日本公眾的廣泛支持，全面的稅制改革是不能成功的。為了促進(jìn)未來理想稅制的建立，稅制調(diào)查會(huì)需要在全國討論和大眾參與的基礎(chǔ)上聽取公眾的意見。該會(huì)已經(jīng)在全國各地舉行了一些會(huì)議，以宣傳稅制改革的計(jì)劃，與公眾交換意見。從2002年3月到9月，這樣的會(huì)議已經(jīng)在11個(gè)地方舉行。有意思的是，出乎該會(huì)的預(yù)料，大約有70%的與會(huì)者（總數(shù)超過2000人）支持該會(huì)關(guān)于建立理想稅制的設(shè)想，包括為了21世紀(jì)的發(fā)展而增加的稅收負(fù)擔(dān)。

　　作為官方機(jī)構(gòu)，稅制調(diào)查會(huì)已經(jīng)首先提出，未來日本消費(fèi)稅的稅率將不得不提高到兩位數(shù)。過去，這種主張?jiān)谌毡臼且环N政治避諱。2002年6月稅制調(diào)查會(huì)關(guān)于稅制改革的報(bào)告發(fā)表時(shí)，《財(cái)金時(shí)代》曾經(jīng)刊登了一篇文章，題目是《請想象不可想象的事情——日本加稅》。關(guān)于日本稅制改革爭論的基調(diào)可能從此逐步改變。在下一個(gè)階段，稅制調(diào)查會(huì)將討論二元所得稅、計(jì)劃、納稅人號碼制度、中央政府與地方政府之間的稅收再分配等問題。

　　五、對日本稅制改革設(shè)計(jì)的評論

　　對石弘光先生的上述介紹，筆者在會(huì)上對日本當(dāng)前的稅制改革發(fā)表了以下看法：

　　1.關(guān)于日本稅制改革的背景

　　日本首相小泉純一郎提出要從10年至15年的前景出發(fā)研究日本稅制改革問題，我認(rèn)為這是非常必要的，是很有遠(yuǎn)見的。我想這可能不僅是由于日本稅制改革的復(fù)雜性，可能也是出于國內(nèi)、國際經(jīng)濟(jì)、稅制發(fā)展的前瞻性考慮。首先考慮解決現(xiàn)實(shí)問題當(dāng)然是必要的，但是，僅考慮當(dāng)前而不顧及長遠(yuǎn)也是不行的。

　　稅制調(diào)查會(huì)提出日本稅制改革的兩個(gè)目標(biāo)——稅制與社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)相適應(yīng)和為政府尋求穩(wěn)定的財(cái)源——都是很重要的。人口老齡化、政府的財(cái)政赤字與債務(wù)是許多國家都面臨的問題，但是日本的情況看起來比其它國家更為突出，特別是政府債務(wù)的大量增加與稅收收入的大幅度下降形成了強(qiáng)烈的反差。但是，可能引起人們擔(dān)心的問題是：在經(jīng)濟(jì)蕭條的情況下，人們（特別是非老年人口）能否承擔(dān)更多的稅收負(fù)擔(dān)？增加的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)不會(huì)加劇經(jīng)濟(jì)的蕭條？因此，稅收的增加可能需要一定的時(shí)間和一個(gè)漸進(jìn)的過程，增加稅收的措施難以很快地徹底解決現(xiàn)實(shí)的財(cái)政困難。

　　同時(shí)，任何一個(gè)國家在確定本國稅制改革的總體目標(biāo)和具體方案的時(shí)候，除了考慮本國的情況以外，還應(yīng)當(dāng)注意國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和各國稅制發(fā)展的趨勢，在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化、稅收全球化的趨勢下更是如此。

　　稅制調(diào)查會(huì)提出政府財(cái)政支出的削減和行政管理的改革是稅制改革的必然要求，我認(rèn)為這一點(diǎn)非常深刻。稅制改革從來就不僅僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問題，它必然要涉及到政府和政治的改革。有些國家在實(shí)施稅制改革的時(shí)候恰恰忽視了這一點(diǎn)，甚至反其道而行之，其不良后果可想而知。

　　2.關(guān)于日本稅制改革的策略

　　我贊成稅制調(diào)查會(huì)將公平、中立和簡化作為稅制設(shè)計(jì)的基本指導(dǎo)方針，這三條稅收原則也是許多國家所重視的。同時(shí)我認(rèn)為，效率原則也是非常重要的，雖然有時(shí)它可能與其它原則有一定的矛盾。不應(yīng)當(dāng)片面地為了強(qiáng)調(diào)公平而犧牲效率。效率的提高可以更好地促進(jìn)公平的實(shí)現(xiàn)。我所說的效率首先是指促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)財(cái)富的增加，也就是稅源的增加；其次是指促進(jìn)稅收征收管理水平的提高和征稅成本的降低。

　　寬稅基、輕稅負(fù)的原則就一些稅種而言無疑是適用的，如增值稅、公司所得稅。對于這些稅種而言，寬稅基、輕稅負(fù)不僅可以減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，而且有利于鼓勵(lì)生產(chǎn)和消費(fèi)。但是，這一原則似乎并不能適用于所有的稅種，如個(gè)人所得稅、遺產(chǎn)稅。因?yàn)檎魇諅€(gè)人所得稅不僅可以取得財(cái)政收入，而且可以通過適度的累進(jìn)稅率適當(dāng)?shù)卣{(diào)節(jié)社會(huì)成員的收入分配，通過適當(dāng)?shù)亩愂照邔?jīng)濟(jì)的發(fā)展起到一定的調(diào)節(jié)作用。征收遺產(chǎn)稅的主要目的并不在于取得多少稅收收入，而是適當(dāng)調(diào)節(jié)社會(huì)成員的財(cái)富分配。所以，遺產(chǎn)稅的納稅人一般只限于極少數(shù)富人，稅率也比較高。當(dāng)然，我也注意到，近年來一些國家已經(jīng)采取了一些減輕個(gè)人所得稅、遺產(chǎn)稅的措施（如增加稅前扣除、降低最高稅率、減輕稅率的累進(jìn)程度等），還有一些國家已經(jīng)取消或者正在準(zhǔn)備取消遺產(chǎn)稅。相比之下，日本消費(fèi)稅的稅率明顯偏低，個(gè)人所得稅的法定總體稅率（把中央政府所得稅與地方政府所得稅之和）和遺產(chǎn)稅稅率明顯偏高，而過去實(shí)行的大量減稅政策又導(dǎo)致了納稅人、稅基和稅收收入的減少，稅收占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重也明顯低于其它發(fā)達(dá)國家。

　　從日本的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、財(cái)政狀況和稅制存在的問題來看，稅制調(diào)查會(huì)提出的增加稅收的建議是有道理的。當(dāng)然，單靠增稅也是不可能徹底解決這些問題的。

　　3.關(guān)于日本稅制改革的主要內(nèi)容

　?。?）個(gè)人所得稅

　　稅制調(diào)查會(huì)提供的數(shù)據(jù)顯示，日本個(gè)人所得稅的實(shí)際稅率明顯低于美國和英國，中等收入者尤為明顯，這在一定程度上可以反映該國今后適當(dāng)增加個(gè)人所得稅的潛力。

　　在個(gè)人所得稅的改革中，取消過多的、不適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠（包括免稅項(xiàng)目和稅前扣除項(xiàng)目等）以實(shí)現(xiàn)稅收的公平當(dāng)然是必要的。但是，從另外一些角度來看，對于某些特定的人士和所得（如家庭婦女、老人、雇傭所得、退休金等）給予適當(dāng)?shù)恼疹櫼膊⒎菦]有一定的道理。

　?。?）公司所得稅

　　從1999年起，日本中央政府征收的公司所得稅稅率已經(jīng)降低到30%，在發(fā)達(dá)國家中處于比較低的水平。但是，如果加上地方政府對公司征收的所得稅，公司的實(shí)際總體稅率仍然接近41%，這樣的稅率水平似乎偏高了一些。稅制調(diào)查會(huì)提出將地方政府對公司利潤征稅的做法改為對利潤、資本和其它增值項(xiàng)目的混合體征稅的建議似乎是非常獨(dú)特的，但是在付諸實(shí)施的時(shí)候也許會(huì)遇到許多具體問題，例如，如何確定稅基？對資本征稅是否會(huì)阻礙投資？等等。

　?。?）消費(fèi)稅

　　日本從過去為是否開征消費(fèi)稅爭論不休，到如今高度重視消費(fèi)稅的地位和作用，這是一個(gè)巨大的轉(zhuǎn)變，是實(shí)踐促成并且檢驗(yàn)了這種轉(zhuǎn)變。鑒于日本的消費(fèi)稅稅率和消費(fèi)稅收入占稅收總額的比重與其它實(shí)行增值稅的絕大多數(shù)發(fā)達(dá)國家相比仍然明顯偏低，加之財(cái)政的需要，繼續(xù)以比較大的幅度提高上述稅率和比例應(yīng)當(dāng)說是可能的。適當(dāng)減少小企業(yè)的稅收優(yōu)惠以擴(kuò)大稅基是可以的，但是從社會(huì)和稅務(wù)管理的角度考慮，要取消簡易征收辦法則是非常困難的。

　?。?）遺產(chǎn)稅

　　從遺產(chǎn)稅的兩種計(jì)征方式來看，可以說各有利弊：日本采用的按年計(jì)征方式比較簡單，稅負(fù)比較均衡且負(fù)擔(dān)比較輕，納稅人比較容易接受，有利于鼓勵(lì)贈(zèng)與人的贈(zèng)與行為；美國采用的逐年累加計(jì)征方式比較復(fù)雜，稅負(fù)累進(jìn)程度比較高，有利于調(diào)節(jié)有關(guān)遺贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的稅負(fù)，也有利于贈(zèng)與行為的提早發(fā)生（此時(shí)贈(zèng)與人可以不納贈(zèng)與稅或者少納贈(zèng)與稅）。雖然上述兩種計(jì)征方式都有鼓勵(lì)贈(zèng)與的作用，但是，贈(zèng)與能否發(fā)生，發(fā)生以后能否起到某些促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的作用（如鼓勵(lì)購買住房和增加消費(fèi)支出等），還要取決于諸多其它因素。

　　另外，日本的遺產(chǎn)稅最高稅率達(dá)70%，似乎過高，可以適當(dāng)下降一些，比如降至50%或者40%（可供參考的部分發(fā)達(dá)國家的遺產(chǎn)稅最高稅率是：比利時(shí)為80%，美國、德國為50%，冰島為45%，英國為40%，西班牙為34%，瑞典為30%，挪威為20%，丹麥為15%，新加坡為10%）。