在中國這個現(xiàn)代法制體系還相當(dāng)不成熟的特殊環(huán)境下，立法的混亂，透明度的缺乏，稅收優(yōu)惠過多，優(yōu)惠條件規(guī)定不明確等等，都使國際避稅輕而易舉地得以實現(xiàn)。其中最能吸引外資，并幫助外企逃避其本應(yīng)繳納所得稅的護身符就是中國立法中明文規(guī)定的“超國民待遇原則”。

　　稅制漏洞是主因

　　國際避稅涉及了征稅國和跨國企業(yè)的雙重利益，究其原因，也與這兩者有關(guān)。就征稅國一方而言，立法與司法都是避稅的始作俑者，但相形之下，立法行為體現(xiàn)了一國的利益與意志，通常以更積極的方式給國際避稅現(xiàn)象戴上了一層合法的面紗。在中國這個現(xiàn)代法制體系還相當(dāng)不成熟的特殊環(huán)境下，立法的混亂，透明度的缺乏，稅收優(yōu)惠過多，優(yōu)惠條件規(guī)定不明確等等，都使國際避稅輕而易舉地得以實現(xiàn)。其中最能吸引外資，并幫助外企逃避其本應(yīng)繳納所得稅的護身符就是中國立法中明文規(guī)定的“超國民待遇原則”。

　　改革開放之初，為鼓勵外商來華投資，我國確立了以稅收優(yōu)惠為主體的針對外商投資的超國民待遇，突出表現(xiàn)在外商投資和外國企業(yè)所得稅上。例如，《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中規(guī)定了許多內(nèi)資企業(yè)所不能享有的稅率優(yōu)惠和減免稅優(yōu)惠。這一方面使國內(nèi)其他企業(yè)在市場競爭上處于極大劣勢，并導(dǎo)致了國內(nèi)假合資等奇異現(xiàn)象的出現(xiàn)。

　　另一方面，由于外商投資企業(yè)享有超國民待遇，中國在立法上就明顯地違反了WTO的基本原則———“國民待遇原則”，即締約國一方保證，締約國另一方的公民、企業(yè)和船舶在本國境內(nèi)享受與本國公民、企業(yè)和船舶同等的待遇。然而，由于違反WTO協(xié)定的訴訟只能由一國政府提起（WTO屬于政府間國際組織），中國企業(yè)在本國享受“國民待遇”的權(quán)利也就無法得到保障了。

　　此外，這種“超國民待遇”也是與現(xiàn)代法制觀念對立沖突的。現(xiàn)代化是一個“從身份到契約”的過程，身份差別待遇是與現(xiàn)代化背道而馳、違背市場經(jīng)濟的公平理念的。應(yīng)加入WTO的需要而建立和完善社會主義市場經(jīng)濟體制，就必須建立起完善的現(xiàn)代化的稅法體系，而首當(dāng)其沖的就是打破“身份立法”的舊制，使稅法體系統(tǒng)一、標(biāo)準統(tǒng)一、稅基統(tǒng)一、對不同身份納稅人統(tǒng)一適用。有人擔(dān)心，取消外商投資稅收優(yōu)惠上的“超國民待遇”，會嚴重削減我國對國際資本的吸引力。

　　事實上，國內(nèi)外有關(guān)專家的調(diào)查研究表明，稅收優(yōu)惠并非是吸引外資的良策。如今的中國之所以成為外商投資的熱土，其根源在于中國目前尚未開發(fā)完全的潛在消費市場、良好的投資環(huán)境、價格低廉的勞動力市場以及巨大的預(yù)期利潤。美國經(jīng)濟學(xué)家斯托伯提出的投資環(huán)境等級評分法以及利特法克提出的投資環(huán)境冷熱法，都沒有把稅收優(yōu)惠放在投資環(huán)境中的重要位置。

　　1995年一項對中國投資環(huán)境的研究報告得出的結(jié)論是“目前僅僅依靠增加政策優(yōu)惠程度來吸引外資是難以奏效的?！币蚨∠馍掏顿Y稅法優(yōu)惠上的“超國民待遇”對招商引資影響并不大。若中國仍不愿放棄給予外國的“超國民待遇”，則可將賦予內(nèi)資企業(yè)的稅收優(yōu)惠向外資企業(yè)靠攏，變目前只有外商享有的“超國民待遇”為內(nèi)外資企業(yè)共同享有的“國民待遇”。盡管這樣在一定的時期會不可避免地導(dǎo)致稅收收入的相對減少，但就目前我國情勢而言，這是較為適宜的辦法。而且，內(nèi)資企業(yè)享有更優(yōu)惠的稅收，更低的稅負，也有利于刺激國內(nèi)投資、激增消費，從長遠角度看來，經(jīng)濟總量擴張，稅基擴大，則稅收絕對量反而可能增加。

　　除此之外，稅收立法體系紊亂，條例、試行、辦法、通知參差不齊、互相沖突、透明度低、明確性差，也促成了國際避稅。針對這一現(xiàn)象，有人提出進行統(tǒng)一立法，即用編纂統(tǒng)一稅法典的方法來解決。這是一條立法的必經(jīng)之路，但就中國現(xiàn)狀而言卻并不適用。因為中國地域廣闊，地區(qū)間經(jīng)濟、文化差異極大，很難用統(tǒng)一的條條框框來衡量和判定。那么我們不妨將總分結(jié)合的方法運用到立法上。所謂“分”，就是在既定范圍內(nèi)，確立地方稅收立法權(quán)。每一地區(qū)都有自身的特色和需求，他地的方法并不能完全滿足其需要，但若地方上有一定的立法權(quán)，則能更好地達到目的。所謂“總”，就是編制統(tǒng)一稅法典。也就是中央在行使主要稅種立法權(quán)的同時，將地方上的法律法規(guī)匯總，確立統(tǒng)一原則，明確特殊規(guī)定。而對于稅收優(yōu)惠過多的情況，則要求相應(yīng)優(yōu)惠措施在被使用前必須通過嚴格審批，管理部門對優(yōu)惠措施的制定也應(yīng)加以嚴格控制。

　　轉(zhuǎn)移定價，不二法門

　　就跨國企業(yè)而言，跨國納稅人的經(jīng)濟活動大多跨越國界，收入來源于多種渠道，國際稅收的控制管理漏洞較多，這些都給跨國納稅人的避稅提供了許多可乘之機?？鐕髽I(yè)面對逃避巨額稅收的誘惑也并不等閑視之，它們操縱價格，操縱利潤，甚至操縱會計處理方法。而在這種種手法當(dāng)中，尤以“轉(zhuǎn)移定價”首當(dāng)其沖。

　　所謂“轉(zhuǎn)移定價”，是指跨國納稅人在避稅地建立受控于高稅負國家外國股東公司或開展中介業(yè)務(wù)等，將許多經(jīng)營業(yè)務(wù)通過避稅地公司來開展，把跨國納稅人的一部分營業(yè)利潤轉(zhuǎn)移到避稅地公司的賬上，并借助一些國家推遲課稅的規(guī)定，將利潤長期積累在避稅地公司，以達到推遲和逃避母公司居住國稅負，減輕稅收負擔(dān)的目的?！氨芏惖亍币喾Q“避稅港”、“避稅樂園”，指國際上輕稅甚至無稅的場所，即外國人可以在那里取得收入或擁有資產(chǎn)，而不必因之支付稅金或只需支付少量稅金的地方。這個場所或地方可以是一個國家，也可以是一個國家的某個地區(qū)，如港口、島嶼、沿海地區(qū)或交通方便的城市。跨國企業(yè)“轉(zhuǎn)移定價”的方法主要是壓低由高稅率國家企業(yè)向低稅率國家關(guān)聯(lián)企業(yè)出售貨物的價格，或提高由低稅率國家企業(yè)向其高稅率國家關(guān)聯(lián)企業(yè)出售貨物的價格。例如，以高價從設(shè)在避稅地的關(guān)聯(lián)公司購買原材料后，在中國加工，隨即低于正常價格再度賣給該關(guān)聯(lián)公司，并將所得利潤留存于避稅地，以逃脫納稅義務(wù)。這樣，中國公司盡管營業(yè)巨大，卻造成了連年虧損的奇異現(xiàn)象。目前，全國有48萬家外企，每年虧損金額在1200億元以上，由此造成的稅收流失超過300億元。

　　面對這巨額稅收流失，中國目前還未采取有效的對策加以控制，那我們不妨先參考一下已經(jīng)形成了比較健全的反避稅法律體系的美國的做法。概括地說，美國提出了所謂的CFC（Control　Foreign　Corporation）標(biāo)準，即指當(dāng)美國公民持有外國公司的股份達50%以上，而這些股東每人所持有的綜合選舉權(quán)股份又在10%以上時，這個公司就會被美國稅務(wù)當(dāng)局認定為“受控外國公司”，美國政府有權(quán)對此公司的美國股份課稅，且只需在一年度中的任何一天持股數(shù)達到上述標(biāo)準即可判定。這樣，對于那些身為一個受控外國公司股東的美國人來說，只要是按股票比例應(yīng)分配給美國股東的利潤，不論是否已作為股息進行了分配，屬于“F分部所得”的部分，都要分別計入美國股東名下，視同當(dāng)年分配的股息，計入當(dāng)年總所得額計稅。這就防止了在避稅地積累所得，不匯回美國而逃避征稅?，F(xiàn)在的中國正面臨著與美國同樣的問題，那么中國在制定稅法時也可借鑒他國做法，以避免稅收的繼續(xù)流失。同時，根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，我國對于外國企業(yè)，包括在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)經(jīng)營和雖未設(shè)立機構(gòu)、場所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國企業(yè)、公司和其他經(jīng)濟組織，可以屬地原則，就來源于中國的所得征收所得稅。我國可以持股比例判定關(guān)聯(lián)企業(yè)后，將該企業(yè)再次銷售其從中國公司購進的商品后的價差利潤視為來源于中國的所得而征收所得稅。當(dāng)然，中國要這樣做，必須通過與避稅地國簽署雙邊國際條約，而獲得對象國的國際稅收協(xié)助，以便于調(diào)查取證，否則將會侵犯他國稅收主權(quán)。然而，這樣做畢竟仍有不妥之處。因為關(guān)聯(lián)企業(yè)作為一個獨立法律實體與經(jīng)濟實體，其在經(jīng)營過程中也不可避免地會增加經(jīng)營成本，即增加了原購進商品的成本，同時其在再次銷售時也要賺取一定利潤，那么此后確定的利潤必定高于原中國公司所應(yīng)得所得額，即所得稅稅基。如此看來，上述方法雖可彌補中國的稅收損失，卻實際上侵害了關(guān)聯(lián)公司的利益。

　　除此之外，我們還可用組成計稅價格的方法來確認所得額。所謂“組成計稅價格”，即把同類商品的同時期購進成本加上加工費和預(yù)期利潤，視為銷售價格。這樣，國家可根據(jù)組成計稅價格來確定一公平的價格，以此衡量納稅人是否通過轉(zhuǎn)移定價方式，壓低或抬高價格，規(guī)避稅收，并認定應(yīng)稅所得額。這種做法可以克服上述方法的缺陷，但仍存在其先天的不足。例如，通常國家行政管理部門不可能非常準確地核算出同時期的同類商品價格，而預(yù)期利潤則更難以精確估計。

　　操縱會計，混水摸魚

　　跨國企業(yè)還會采取操縱會計處理方法的手段來達到避稅的目的。常見的手段多種多樣，這里筆者只想舉兩例手法，以窺一斑。

　　其一，“資本弱化”。所得資本弱化，實際上就是指企業(yè)負債資產(chǎn)比率提高的一種現(xiàn)象。由于在一定條件下企業(yè)提高負債資產(chǎn)比率，利息費用可以稅前得到扣除，因此，有些外國投資者就通過降低資本投入，而利用吸引外商投資的優(yōu)惠政策以貸款方式給公司提供資金，從而達到避稅目的。其二，“資本費用化”。就是指企業(yè)將用于固定資產(chǎn)建設(shè)或購置的，本應(yīng)列為企業(yè)固定資產(chǎn)的那部分資金流出作為費用處理的行為?？鐕髽I(yè)由于資金雄厚，往往比內(nèi)資企業(yè)更傾向于固定資產(chǎn)投資。這種方法同樣提高負債資產(chǎn)比率，則這部分費用也可以稅前得到扣除，從而達到避稅目的。

　　我國目前對資本弱化和資本費用化未作反避稅規(guī)定，存在一定的稅收漏洞。那么，對于上述兩者，我們只能通過有效的審計和稅收征管部門的嚴格審查來緩解其對稅收征收帶來的沖擊。此外，我國也可效仿美國建立嚴密、系統(tǒng)的社會化監(jiān)控體系。美國推行了完善的社會保障號碼制度，所有個人基礎(chǔ)資料、工薪收入、信譽狀況都記錄在個人社會保障賬號內(nèi)，因此該號碼成為聯(lián)邦稅務(wù)局控管個人收入的有效途徑。同時，美國建立了發(fā)達的個人信譽評級制度，納稅申報記錄往往被作為衡量個人信譽水平的重要標(biāo)準，并直接與個人商業(yè)信譽掛鉤，凡是有不良納稅記錄的個人或單位，在申請商業(yè)貸款時會受到種種限制。在中國，若外國投資者利用上述等會計方法來避稅，則也可被視為無商業(yè)信譽而記錄在案。

　　新的苗頭

　　目前，隨著中國改革開放的不斷深化，種種新的避稅環(huán)境正被不斷營造。近年來又出現(xiàn)了兩種新情況。其一是境外中介機構(gòu)，包括承接留學(xué)、法律、會計業(yè)務(wù)的機構(gòu)在國內(nèi)設(shè)立辦事處的有關(guān)征稅。由于這些業(yè)務(wù)所簽訂的合同定金較少，而營業(yè)收入主要在境外結(jié)算，國內(nèi)行政機構(gòu)往往只能按合同金額計稅，而無法得到這些機構(gòu)在境外收到的、源于境內(nèi)收入的資料，所以不能征得所有應(yīng)繳稅款。其二是境外公司在境內(nèi)舉辦會展的有關(guān)征稅。由于境外公司未在境內(nèi)注冊，而在境內(nèi)提供服務(wù)所得收入也多在境外結(jié)算，加上會展期短，國內(nèi)行政機構(gòu)無法取得收費明細表，進行依法征稅。針對上述新情況，我國尚未能有合理措施予以補救，主要因為我國的對外稅收情報交換體系不完善所致。因此，要想有效解決此類問題，只能通過國際稅收協(xié)助的方法。