【摘要】計量問題是森林生態(tài)效益外部性會計核算的關(guān)鍵問題，森林生態(tài)效益的特殊性決定了公允價值模式成為森林生態(tài)效益外部性計量的必然選擇。我國的森林生態(tài)效益外部性公允價值的確定應由政府主導，相關(guān)機構(gòu)和人員共同承擔。同時，在認定中應循序漸進，優(yōu)先認定最符合公允價值第一和第二層次計量條件的森林生態(tài)效益及其外部性，對認定條件尚不成熟的森林生態(tài)效益外部性公允價值可通過表外核算和披露。

　　【關(guān)鍵詞】森林生態(tài)效益外部性；會計計量；公允價值

　　森林具有保育土壤、涵養(yǎng)水源、固碳釋氧、凈化環(huán)境、森林防護、森林游憩、森林生物多樣性等生態(tài)效益。森林生態(tài)效益外部性的過度存在，導致森林生態(tài)產(chǎn)品的供給積極性萎縮，不利于日益嚴峻的生態(tài)環(huán)境問題的解決和社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。將森林生態(tài)效益及其外部性納入現(xiàn)行會計體系，以反映森林經(jīng)營單位森林生態(tài)建設業(yè)績，并為森林生態(tài)效益補償提供顯微式數(shù)據(jù)支持，成為緩解森林生態(tài)產(chǎn)品的供給不足和順應科學發(fā)展的必然選擇。

　　一、森林生態(tài)效益外部性及其計量屬性選擇

　　按照傳統(tǒng)福利經(jīng)濟學的觀點，某一經(jīng)濟活動的外部經(jīng)濟性或外部不經(jīng)濟性，就是該種活動行為的社會影響和私人影響之差（張宏軍，2007）。森林生態(tài)效益外部性等于森林生態(tài)產(chǎn)品的邊際社會收益與邊際私人收益之差。因此，森林生態(tài)效益外部性價值＝森林生態(tài)效益價值凈額－森林生態(tài)收益。式中“森林生態(tài)效益價值凈額”指采用合理的價值計量手段確認的森林生態(tài)效益價值，是森林生態(tài)資源配置達到帕累托最優(yōu)條件的公允價值。“森林生態(tài)收益”指森林生態(tài)產(chǎn)品的市場（含政府補償）均衡條件下實現(xiàn)的實際收益，包括政府對森林生態(tài)效益的補償和市場化的森林生態(tài)效益外部性內(nèi)在化收益。

　　森林生態(tài)效益外部性的計量是森林生態(tài)效益價值計量和森林生態(tài)收益計量的綜合。森林生態(tài)收益的計量應遵循權(quán)責發(fā)生制和配比原則，采用歷史成本模式。因此，森林生態(tài)效益外部性計量的核心問題就落在森林生態(tài)效益價值計量身上。森林生態(tài)效益是依附于特定森林土地和森林生物的森林生態(tài)系統(tǒng)發(fā)揮的一種外部效應。無論是森林生物資產(chǎn)還是森林生態(tài)效益，對其采用歷史成本模式進行計量均存在致命局限性。從森林生物資產(chǎn)來看，森林生物資產(chǎn)是人力和自然力相互作用的結(jié)果，且大部分屬自然力形成（如天然林），其歷史成本很小或無從考證（岳上植，2002），森林生物資產(chǎn)具有的增長能力和生物轉(zhuǎn)化功能又主要依靠自然力和自身生物轉(zhuǎn)化功能來實現(xiàn)。從森林生態(tài)系統(tǒng)來看，森林生態(tài)系統(tǒng)具有很強的自組織和自我修復功能，其外部效應的發(fā)揮也主要依賴自然力，人為作用影響很小甚至起負作用。因此，森林生態(tài)效益往往沒有或只有較低的歷史成本，以歷史成本屬性計量森林生態(tài)效益價值顯得力不從心，公允價值模式成為森林生態(tài)效益外部性計量的必然選擇。

　　二、森林生態(tài)效益外部性公允價值獲取方法分析

　　公允價值的獲取是一個嚴密的技術(shù)過程，須遵循既定的程序和步驟。公允價值借用經(jīng)濟學中的效用價值概念，可分為三個層次，第一層次為活躍市場上的公開報價；第二層次為不存在活躍市場，但存在類似商品的活躍市場，以類似商品的公開報價作調(diào)整而得；第三層次為相同和類似商品的活躍市場均不存在時，使用估價技術(shù)。就森林生態(tài)效益價值而言，可根據(jù)各項生態(tài)效益滿足公允價值計量模式條件的程度，選擇不同的公允價值獲取層次。美國SFAS157中規(guī)定公允價值估價方法包括市場法、收益法和成本法。我國《森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)規(guī)范》規(guī)定對森林景觀資產(chǎn)公允價值可選擇現(xiàn)行市價法、收益現(xiàn)值法及重置成本法。

　　（一）市場法

　　1.費用支出法。該方法主要從消費者角度對森林游憩價值的評估，它以森林游憩者費用總和（包括往返交通費、餐飲費、住宿費、門票費、入場券、設施使用費、攝影費、購買紀念品和土特產(chǎn)的費用等）作為森林生態(tài)游憩價值。該方法基于消費者剩余理論和收益資本化理論，輸入?yún)��?shù)直接來源于市場，符合公允價值計量的市場導向要求。

　　2.市場價值法（生產(chǎn)率法）。對于沒有直接市場交易，但其生態(tài)效益載體具有市場價格的森林生態(tài)效益評價可采用該方法。它主要應用于三個方面：（1）森林固碳釋氧價值評價，即以森林生態(tài)系統(tǒng)固碳釋氧量及CO2、O2的市場價格共同確定。近年來，全球碳貿(mào)易市場發(fā)展迅速，2007年全球以CO2排放權(quán)為標的交易額達600億美元，是2004年交易額的60倍，森林固碳功能的公平公開市場機制正在形成。（2）森林涵養(yǎng)水源價值評價，先根據(jù)地下徑流增長法或水量平衡法確定特定森林生態(tài)系統(tǒng)在特定時期涵養(yǎng)水源量，再以其影子價格（市場上水價）作為單價，計算其價值。（3）森林保育土壤價值獲取，森林所具有的減少土壤養(yǎng)分流失的價值等于其減少氮、磷、鉀等元素量乘以由化肥市場價格換算出的養(yǎng)分元素單價。

　　3.人力資本法（工資損失法）。用于森林凈化環(huán)境價值評價。通過市場價格和工資多少來確定個人對社會潛在貢獻，并以此估算森林凈化環(huán)境減少人體疾病的價值。森林減少健康損害價值等于該健康損害造成的工資收入減少加醫(yī)療費用。健康損害包括疾病和過早死亡，損害的價值計量包括醫(yī)藥費、疾病誤工造成的工資收入減少、早逝造成的未來工資收入的喪失（李金昌，1999）。改進的人力資本法用潛在壽命損失年（YPLL）、傷殘調(diào)整生命年（DALY）和統(tǒng)計生命價值等方法，計算森林凈化環(huán)境減少人的健康損失和生命價值。

　�。ǘ�）收益法

　　1.預期收益（年金）資本化法。該方法主要用于有相對穩(wěn)定或持續(xù)收入的森林生態(tài)效益價值評價，如森林防護效益、森林游憩效益、森林生物多樣性。某項森林生態(tài)效益價值等于該項生態(tài)效益未來凈收益的現(xiàn)值。它是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值法的具體應用，運用的關(guān)鍵點在于合理確定預期收益額、未來收益期和折現(xiàn)率。

　　2.條件價值法。條件價值法通過對游客進行調(diào)查，直接詢問某種森林生態(tài)效益的支付意愿（WTP）和對某項森林生態(tài)服務損失的接受賠償意愿（WTA），以確定森林生態(tài)效益價值。該方法廣泛用于森林游憩和森林生物多樣性價值評價。如運用條件價值法對森林旅游景區(qū)估價時，一般步驟是先進行游客調(diào)查，得出游客對該景區(qū)門票的平均愿意支付值；然后以該平均愿意支付值作為合理的門票價格，計算出景區(qū)的年門票收入，加上其它經(jīng)營項目的年預計收入，得出該景區(qū)的年總收入；年總收入扣除各種成本費用即得景區(qū)的年純收益；最后以年均純收益除以適宜的投資收益率得出該森林風景區(qū)的評估值。

　　3.機會成本法。任何一種資源和環(huán)境都有多種互斥用途，因此將其作為一種使用的選擇就存在機會成本。我們將森林生態(tài)系統(tǒng)的機會成本作為其價值。機會成本法的基本數(shù)學表達式為Ck=max{E1,E2,…,En} ，式中Ck為k方案的機會成本；E1，E2，…,En為k方案以外其他方案的收益。機會成本法是費用-效益分析法的重要組成部分，它常被用于某些資源應用的社會凈效益不能直接估算的場合，這些場合包括生物多樣性評價、森林保育功能評價、水污染損失評價等。

　�。ㄈ�）成本法

　　1.替代（影子）工程法。影子工程法屬于重置成本法，主要應用森林涵養(yǎng)水源功能、森林保育土壤、森林防護效益評價、森林固碳釋氧價值評價的造林成本法和工業(yè)制氧法等。影子工程法的優(yōu)點在于，通過這種技術(shù)將本身難以用貨幣表示的森林生態(tài)系統(tǒng)服務功能價值用其“影子工程”來計量，將不可知轉(zhuǎn)化為可知，化難為易。如假設存在一個蓄水功能與森林涵養(yǎng)水源量相同的工程，那么森林涵養(yǎng)水源價值就被替代為該工程的價值。運用該方法可為森林生態(tài)效益外部性內(nèi)在化過程中的產(chǎn)權(quán)交易價格確定提供依據(jù)。

　　2.生產(chǎn)成本法。生產(chǎn)成本法指因為森林生態(tài)系統(tǒng)的存在而引起生產(chǎn)效率和成本的變化，而導致利潤和產(chǎn)值的變化。如森林保育土壤和防護的價值可由森林給農(nóng)業(yè)帶來的增產(chǎn)增收效益來估計。

　　3.恢復費用法�；謴唾M用是指為恢復到一定標準的環(huán)境，減少或消除已積累的損害所需的成本。如果沒有某種森林生態(tài)服務，災難將無法避免，那么人為恢復該災害所造成的損害所需費用就是該森林生態(tài)效益的價值。如森林生態(tài)系統(tǒng)對水體的凈化可以避免由于污灌而造成的土壤污染，那么恢復污染土壤的費用就是森林凈化水質(zhì)的價值。恢復費用估價往往是根據(jù)“最小成本選擇”來進行，但計算的恢復費用并不代表環(huán)境退化的損失。

　　4.防護費用法。防護費用是指用于消除或減輕自然資產(chǎn)直接壓力（如來自排放氣體或傾倒廢棄物所產(chǎn)生的壓力）的支出。防護費用的計算只需知道環(huán)境質(zhì)量水平的降低，其金額理論上應該是額外防治措施的直接和間接成本之和。用于評價森林生物多樣性價值的物種保護基準價法就屬于防護費用法，這種防護費用是指保護該物種生存所需要的最低費用，物種的保護費用受物種種群發(fā)展階段、物種的生態(tài)位、物種分布的范圍三因素影響。

　　三、森林生態(tài)效益外部性公允價值計量模式的實施與操作

　�。ㄒ唬╆P(guān)于實施機構(gòu)問題

　　為保證森林生態(tài)效益外部性公允價值計量結(jié)果的可靠性，對尚無可觀察市場交易價格的森林生態(tài)效益有必要由相關(guān)機構(gòu)認定其公允價值。森林生態(tài)效益外部性公允價值的實施機構(gòu)可由三方面構(gòu)成。一是由政府機構(gòu)承擔，即各級政府組織專業(yè)人員（或?qū)�業(yè)評估機構(gòu)）對指定森林生態(tài)效益價值進行認定和評估。該方式的優(yōu)點在于能有效保證評估結(jié)果的權(quán)威性，為政府制定森林生態(tài)效益補償?shù)认嚓P(guān)政策提供參考，其局限性在于政府需承擔過高的認定成本。二是由中介機構(gòu)（注冊資產(chǎn)評估師）認定，即注冊資產(chǎn)評估師受森林經(jīng)營單位委托，也可受政府指派，依據(jù)資產(chǎn)評估準則，獨立完成森林生態(tài)效益公允價值認定工作，并出具認定證明，單位據(jù)以入賬。三是由森林經(jīng)營單位自行認定，即單位根據(jù)本單位森林生態(tài)效益情況，運用合理的估價技術(shù)，自行完成公允價值認定。

　　近年來，我國的森林生態(tài)效益外部性公允價值獲取環(huán)境得到很大改善，2006年財政部、國家林業(yè)局頒布了《森林資源資產(chǎn)評估管理暫行規(guī)定》，2007年財政部頒布了15項資產(chǎn)評估準則，另有多項評估準則正在規(guī)劃中（如森林資源資產(chǎn)評估準則）。盡管如此，我國目前的森林生態(tài)效益外部性公允價值評估尚處于初級階段，在認定過程中加入政府的力量是必要的。筆者認為，我國森林生態(tài)效益外部性公允價值獲取機構(gòu)的現(xiàn)實選擇應該是：由各級政府主導，由資產(chǎn)評估中介機構(gòu)、森林生態(tài)效益評估專家、森林資源調(diào)查規(guī)劃設計單位及森林經(jīng)營單位會計人員聯(lián)合完成。

　�。ǘ�）關(guān)于公允價值的分層治理問題

　　森林生態(tài)效益外部性公允價值的獲取應遵照循序漸進原則，分層逐步展開。公允價值是一個層級系統(tǒng)，在獲取森林生態(tài)效益外部性公允價值時，應最大限度地利用活躍市場信息，最小限度地參照自身判斷。對易于獲取活躍市場信息的森林游憩效益（森林景觀資產(chǎn)）、森林固碳釋氧效益，適用第一層次；對不易于獲取直接活躍市場信息，但可獲取替代產(chǎn)品活躍市場信息的森林涵養(yǎng)水源、保育土壤效益，可適用第二層次；對于暫沒有市場交易的森林防護效益、森林生物多樣性、森林凈化環(huán)境效益則可利用統(tǒng)一、成熟的估值技術(shù)，適用第三層次。另可根據(jù)森林生態(tài)效益外部性公允價值確定的可靠性程度，選擇相應的會計確認方式，對適用于第一和第二層次的森林生態(tài)效益價值應列入表內(nèi)嵌入式列表，對適用第三層次的 生態(tài)效益可在表外核算。

　　（三）關(guān)于初始計量和后續(xù)計量問題

　　初始計量是森林生態(tài)效益外部性公允價值計量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，因為它是整個森林生態(tài)效益外部性計量的起點，關(guān)乎后續(xù)計量、會計政策制定、森林生態(tài)效益補償及市場性內(nèi)在化收益確認等問題。在初始計量時應遵循謹慎性、客觀性原則，由省級森林資源監(jiān)測部門，利用遙感技術(shù)、GIS對單位的森林資源存量進行清查核實，進而評價其森林生態(tài)效益及其外部性價值。后續(xù)計量是在初始計量的基礎上，由于自然力和人力對森林生態(tài)系統(tǒng)的作用，對森林生態(tài)效益外部性流量進行的損益調(diào)整。后續(xù)計量工作瑣細且業(yè)務量繁多，可由森林經(jīng)營單位自行進行，森林資源監(jiān)測部門和審計部門起監(jiān)督作用。隨著技術(shù)水平的提高，后續(xù)計量的頻度可調(diào)整，如由每年進行一次加快至每月進行一次，不斷提高森林生態(tài)效益外部性公允價值信息的及時性。

　�。ㄋ模╆P(guān)于公允價值信息披露問題

　　森林生態(tài)效益是森林土地資產(chǎn)和生物資產(chǎn)的附屬系統(tǒng)，其價值受地域、氣候條件等復雜因素影響，其公允價值變動具有持續(xù)性和周期性特征。這將影響森林生態(tài)效益外部性公允價值信息披露的及時性，因此，現(xiàn)階段對森林生態(tài)效益外部性公允價值信息披露的及時性期望不宜過高，而應著重聚焦在其可靠性上。森林生態(tài)效益外部性公允價值的獲取的理論方法眾多，實踐方法尚沒有統(tǒng)一標準，因此森林生態(tài)效益外部性公允價值獲取方法比價值量結(jié)果本身重要。在披露森林生態(tài)效益外部性公允價值信息時，公允價值的確認依據(jù)是重要內(nèi)容。

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