【摘要】研發(fā)費用是指研究與開發(fā)某項目所支付的費用。本文認(rèn)為，研發(fā)費用的處理有三種，包括費用化觀點、資本化觀點和有條件資本化觀點。但我國會計準(zhǔn)則、企業(yè)所得稅法與國際會計準(zhǔn)則對研發(fā)費用核算的規(guī)范存在差異，如規(guī)范方式、研究與開發(fā)界定、研發(fā)費用構(gòu)成及處理等諸方面都存在著差別。

　　【關(guān)鍵詞】研究；開發(fā)；研發(fā)費用；無形資產(chǎn)

　　顧名思義研發(fā)費用，是指研究與開發(fā)某項目所支付的費用。目前,各國對研發(fā)費用的處理看法還不一致。歸納起來，大致可分為以下幾種:1.費用化觀點。即指研究與開發(fā)費用在發(fā)生時全部確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益；2.資本化觀點，即指研究與開發(fā)費用在發(fā)生時全部予以資本化，作為長期資產(chǎn)分期攤銷，計入相關(guān)成本；3.擇機資本化或者稱為有條件資本化觀點，即指在特殊項目中進行歸集,即未來收益是否存在還沒確定之前，將所有的研究與開發(fā)費用歸集在不同于資產(chǎn)和費用的特殊項目中，如果未來收益可以合理地確定，就將其相應(yīng)支出轉(zhuǎn)換為資產(chǎn)，如果能夠合理確定不會產(chǎn)生顯著的未來收益，就將其記入費用�；�于上述不同觀點，筆者擬對研發(fā)費用作一比較，希望能夠?qū)ρ邪l(fā)費用的處理有所助益。

　　一、研發(fā)費用規(guī)范的方式

　　我國與國際會計準(zhǔn)則研發(fā)費用的規(guī)范方式，存在差異。

　　我國有關(guān)制度對研發(fā)費用的規(guī)范存在于兩個方面：一是2006年2月15日財政部文件財會〔2006〕3號發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》；二是2007年3月16日由中華人民共和國第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，自2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》。前者從會計核算角度規(guī)范了企業(yè)對研發(fā)費用的確認(rèn)、計量、記錄及報告方法；后者從稅法角度規(guī)范企業(yè)對研發(fā)費用的歸集、攤銷及抵減企業(yè)應(yīng)稅收入進行了規(guī)定。

　　國際會計準(zhǔn)則對研發(fā)費用的規(guī)范則見于1980年1月1日起對財務(wù)報表生效而進行制定的《國際會計準(zhǔn)則第9號--研究和開發(fā)費用》。

　　二、“研究”與“開發(fā)”的定義

　　研發(fā)是對“研究”與“開發(fā)”的簡稱。我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則規(guī)范基本一致，但我國企業(yè)所得稅法并沒有對“研究”與“開發(fā)”概念進行界定。

　　我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第七條對研發(fā)的定義時，是對“研究”與“開發(fā)”分別定義的，并認(rèn)為，“研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃的調(diào)查”；而“開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等”。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》沒有對“研究”與“開發(fā)”概念進行定義，只是提出，“研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷”。可見，我國企業(yè)所得稅法只認(rèn)為，“研究”與“開發(fā)”是企業(yè)為新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝所進行的研究開發(fā)，兩者可以不加區(qū)分。

　　《國際會計準(zhǔn)則第9號--研究和開發(fā)費用》“引言”第三條將“研究”定義為：“是為了獲得新的科技知識和理解它們而進行的原始和規(guī)劃的調(diào)查研究”；將“開發(fā)”定義為“是在開始商業(yè)化生產(chǎn)前將研究成果或其他知識轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)新的或大幅度改進了材料、裝置、產(chǎn)品、工藝、設(shè)備或勞務(wù)的計劃或設(shè)計”。美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第2號——研究及開發(fā)費用會計處理》也對研究及開發(fā)的內(nèi)涵及外延給出了類似的界定。而我國既沒有給出研究與開發(fā)的概念，也沒有對研究及開發(fā)活動的范圍進行界定，這必將造成企業(yè)在研究及開發(fā)費用確認(rèn)上的不確定性及隨意性，也降低了這方面會計信息的真實性和可比性。

　　三、研發(fā)費用的構(gòu)成

　　研發(fā)費用也就是研究開發(fā)成本支出。我國會計和稅法規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則對研發(fā)費用包括內(nèi)容的規(guī)定不完全一致。

　　我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第十三條規(guī)定，“自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第四條和第九條規(guī)定后至達到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整”。從實質(zhì)上講，我國財政部門在會計準(zhǔn)則中已經(jīng)明確規(guī)定，“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益”，而“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，能夠證明下列各項時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：1.從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性。2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。4.有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。對于無法區(qū)分研究階段研發(fā)支出和開發(fā)階段研發(fā)支出的，應(yīng)當(dāng)將其全部費用化，計入當(dāng)期損益（管理費用）。

　　可見，我國會計準(zhǔn)則委員會對研發(fā)費用的構(gòu)成雖然沒有指明具體包括哪些，但指明了研發(fā)費用歸集的期間。

　　國際會計準(zhǔn)則委員會制定的《國際會計準(zhǔn)則第9號--研究和開發(fā)費用》則規(guī)定，研究和開發(fā)活動的成本包括以下幾項：“1.薪金、工資以及其他人事費用。2.材料成本和已消耗的勞務(wù)。3.設(shè)備與設(shè)施的折舊。4.制造費用的合理分配。5.其他成本”等等。

　　四、研發(fā)費用的處理

　　我國會計準(zhǔn)則對研發(fā)費用處理分為兩大部分：一是研究階段發(fā)生的費用及無法區(qū)分研究階段研發(fā)支出和開發(fā)階段研發(fā)的支出全部費用化；二是企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，能夠證明符合無形資產(chǎn)條件的支出資本化，分期攤銷。

　　如前所述，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》對研發(fā)費用要求分別兩種情況進行處理，“企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷”。

　　可見，在研究費用的處理方面，我國實務(wù)界會計處理與納稅扣除的規(guī)定也不一致。

　　國際會計準(zhǔn)則委員會制定的《國際會計準(zhǔn)則第9號--研究和開發(fā)費用》則規(guī)定，“研究和開發(fā)活動的成本金額應(yīng)作為其產(chǎn)生期間的費用被記入賬內(nèi)，但達到開發(fā)成本第17節(jié)被遞延的程度時例外”。第17節(jié)規(guī)定，“一個項目的開發(fā)成本如果滿足了以下標(biāo)準(zhǔn)，則可以向未來期間遞延：1.對產(chǎn)品或工藝方法清楚地加以說明，而可歸屬到產(chǎn)品或工藝方法的成本能被分別加以鑒別。2.產(chǎn)品或工藝方法的技術(shù)可行性已被論證。3.企業(yè)的管理部門已經(jīng)表示了其生產(chǎn)、在市場出售或使用產(chǎn)品工藝方法的意向。4.對于產(chǎn)品或工藝方法有一種清晰的未來市場的跡象，或者在內(nèi)部使用而不是售出，其對于企業(yè)的效用能夠進行論證。5.存在充足的資源，以及完成工程項目并在市場出售產(chǎn)品或工藝方法”�？梢�，國際會計準(zhǔn)則委員會的《國際會計準(zhǔn)則第9號--研究和開發(fā)費用》對于研發(fā)費用的處理與我國會計準(zhǔn)則對研發(fā)費用處理基本相同，但與我國稅法不同。

　　五、研發(fā)費用的披露方法

　　對于自行研發(fā)成功的無形資產(chǎn)成本，即擬作資本化處理的研發(fā)費用，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第二十四條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的下列五個方面的信息：……五是計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。”而我國企業(yè)所得稅稅法則要求，“形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷”，但沒要求披露。

　　《國際會計準(zhǔn)則第9號--研究和開發(fā)費用》不僅要求披露“計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額”，而且要對“未分?jǐn)傔f延開發(fā)成本的發(fā)展及其余額應(yīng)加以披露，對提出或采用的未分?jǐn)傆囝~的分?jǐn)偦�礎(chǔ)也應(yīng)加以披露”。

　　【主要參考文獻】

　　[1] 中華人民共和國財政部制定. 企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南. 北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

　　[2] 中華人民共和國財政部制定. 企業(yè)會計準(zhǔn)則. 2006. 北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

　　[3] 國際會計準(zhǔn)則委員會，王云芳編譯. 國際會計準(zhǔn)則. 山東濟南：山東友誼出版社，1984.