【摘要】本文對(duì)2007年1月1日正式執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----投資性房地產(chǎn)，從投資性房地產(chǎn)的定義，初始計(jì)量，后續(xù)計(jì)量，轉(zhuǎn)換，處置，披露等方面與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)----投資性房地產(chǎn)比較，找出不同處，并簡(jiǎn)要分析。

　　【關(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn)；后續(xù)計(jì)量; 公允價(jià)值模式；轉(zhuǎn)換

　　一、投資性房地產(chǎn)的定義

　　我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)定義為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。現(xiàn)行制度下，投資性房地產(chǎn)和企業(yè)自用房地產(chǎn)都納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算，這不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的貢獻(xiàn)，同時(shí)它們兼有投資性質(zhì)又有固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)性質(zhì)，因此，將投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行反映。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把投資性房地產(chǎn)定義為指為賺取租金或?yàn)橘Y本增值，或兩者兼有而（由業(yè)主或融資租賃的承租人）持有的房地產(chǎn)（土地或建筑物，或建筑物的一部分，或兩者兼有），但不包括用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)，或用于管理目的的房地產(chǎn)，或在正常經(jīng)營(yíng)過程中銷售的房地產(chǎn)。

　　從中外定義來看，沒有差別，但是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在進(jìn)一步解釋時(shí)，給出了十分詳細(xì)的示例，什么可以屬于什么不屬于投資性房地產(chǎn)。比如把協(xié)議中的服務(wù)性質(zhì)作為判斷是否屬于投資性房地產(chǎn)的重要標(biāo)準(zhǔn)，如果一家企業(yè)擁有并經(jīng)營(yíng)一家旅館，則向客人提供的服務(wù)就是整個(gè)協(xié)議的一個(gè)重要組成部分。因此，自營(yíng)旅館是自用房地產(chǎn)，不是投資性房地產(chǎn)。如果該服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中只是一個(gè)不十分重要的組成部分，則企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)房地視為投資性房地產(chǎn)。例如，辦公樓的業(yè)主向其承租人提供保安和維修服務(wù)。

　　二、投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量

　　我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。這和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則類似，都是依照成本計(jì)量。其中國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提到了啟動(dòng)費(fèi)（使房地產(chǎn)達(dá)到工作狀態(tài)所必需的啟動(dòng)費(fèi)除外）、在投資性房地產(chǎn)達(dá)到計(jì)劃的占用水平之前發(fā)生的初始經(jīng)營(yíng)虧損、或在房地產(chǎn)的建造或開發(fā)過程中浪費(fèi)的材料、人工或其它資源等不正常損失，不作為投資性房地產(chǎn)的成本。我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要旨出構(gòu)成，這里和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該是一個(gè)意思，不正常損失不應(yīng)計(jì)入成本，如果計(jì)入會(huì)虛增資產(chǎn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尤其指出，如果投資性房地產(chǎn)的付款額延期支付，其成本就是其與現(xiàn)金價(jià)格相等的金額。該項(xiàng)金額與總支付金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為賒銷期內(nèi)的利息費(fèi)用。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)的購(gòu)置成本包括買價(jià)任何可直接歸屬于投資性房地產(chǎn)的支出。例如，可直接歸屬于投資性房地產(chǎn)的支出包括法律服務(wù)的職業(yè)收費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅和其它交易費(fèi)用等。那么這里如果賒銷的款項(xiàng)的利息是否該計(jì)入成本呢，沒有明確指出，是不是也按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用呢？

　　三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

　　這里有兩種模式，即公允價(jià)值模式和成本模式。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。我們知道，公允價(jià)值的判斷更依賴于主觀，不像成本計(jì)量有憑證可查，這里對(duì)于公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益，這里是不是給企業(yè)一個(gè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的機(jī)會(huì)呢？通過高估投資性房地產(chǎn)價(jià)值，把差額計(jì)入損益，虛增利潤(rùn)？即使是實(shí)實(shí)在在的差額，會(huì)不會(huì)導(dǎo)致所得稅的加重，因?yàn)檫@里的并沒有現(xiàn)金的流入，但是所得稅卻提前繳了，可不可以把這部分納入遞延收益？

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27-49條很詳細(xì)的講述公允價(jià)值模式，值得我們學(xué)習(xí)。 公允價(jià)值，指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此進(jìn)行了分析。首先公平交易指在不存在特別或特殊關(guān)系（該關(guān)系可使交易價(jià)格不具市場(chǎng)特征）的當(dāng)事人之間進(jìn)行的交易。該交易假定是在非關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行的，各方各自獨(dú)立發(fā)生行為。“熟悉情況”是指自愿的購(gòu)買者和自愿的銷售者雙方都對(duì)投資性房地產(chǎn)的性質(zhì)和特征、其實(shí)際和潛在的用途以及資產(chǎn)負(fù)債表日的市場(chǎng)狀態(tài)相當(dāng)熟悉。自愿購(gòu)買者是指自愿而不是被迫購(gòu)買。該購(gòu)買者既不過分急于也不準(zhǔn)備按任意價(jià)格購(gòu)買。該購(gòu)買者是根據(jù)當(dāng)前市場(chǎng)的實(shí)際情況和當(dāng)前的市場(chǎng)期望，而不是根據(jù)無法證實(shí)或預(yù)料其存在的假想的或假設(shè)的市場(chǎng)進(jìn)行購(gòu)買的。假設(shè)的購(gòu)買者不會(huì)支付高于市場(chǎng)價(jià)格的價(jià)格。目前的投資性房地產(chǎn)的業(yè)主包括在市場(chǎng)的組成者中。公允價(jià)值反映了市場(chǎng)參與者的知識(shí)和估計(jì)，也反映了與市場(chǎng)參與者相關(guān)的各種因素。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定了不宜適用公允價(jià)值模式的情況。當(dāng)會(huì)計(jì)人員不能持續(xù)可靠地確定公允價(jià)值時(shí)，就不能采用，比如相關(guān)的投資性房地產(chǎn)市場(chǎng)不存在了，無法獲得公允價(jià)格。我國(guó)沒有這樣的規(guī)定，值得借鑒，因?yàn)槲覈?guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷并不是很強(qiáng)，同時(shí)房地產(chǎn)交易市場(chǎng)不是很成熟。

　　關(guān)于成本模式，國(guó)內(nèi)外沒有多大差異，即按照成本減去折舊或者減值后計(jì)量。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定公允價(jià)值模式不能轉(zhuǎn)為成本模式，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為從公允價(jià)值模式變更為成本模式不大可能導(dǎo)致更恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)。既然不能導(dǎo)致更恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)，也就是會(huì)帶來會(huì)計(jì)造假，所以有必要限制。這一部分是投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很重要的部分，和國(guó)外比較，我國(guó)缺少更詳細(xì)的詮釋。

　　四、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

　　關(guān)于投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，轉(zhuǎn)換條件類似，值得注意的是成本模式下和公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換，即對(duì)公允價(jià)值模式下的重估價(jià)值和初始賬面價(jià)值的差額部分的處理，和成本模式下的差額處理。

　　成本模式下，國(guó)內(nèi)外準(zhǔn)則相同，轉(zhuǎn)換前后賬面價(jià)值不變。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。這種規(guī)定，減少了虛增利潤(rùn)來粉飾報(bào)表的機(jī)會(huì)，因?yàn)榘迅吖啦糠钟?jì)入所有者權(quán)益，不走收益表。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為在自用房地產(chǎn)成為按公允價(jià)值的投資性房地產(chǎn)之前，企業(yè)應(yīng)持續(xù)地對(duì)該項(xiàng)房地產(chǎn)計(jì)提折舊并確認(rèn)發(fā)生的任何減值損失。企業(yè)應(yīng)在用途改變之日，對(duì)根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)》核算的該項(xiàng)房地產(chǎn)的賬面金額與其公允價(jià)值之間的任何差額，采用與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)》中價(jià)值重估相同的方式進(jìn)行處理。

　　也就是說，房地產(chǎn)賬面金額的任何減少額均應(yīng)在當(dāng)期凈損益中確認(rèn)。但是，如果重估盈余中包括了該項(xiàng)房地產(chǎn)的重估金額，則減少的金額應(yīng)沖減重估盈余，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有考慮重估盈余和重估金額差額部分處理問題。對(duì)于賬面金額的增加額部分，我國(guó)直接計(jì)入權(quán)益，但是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做了細(xì)分。對(duì)于增加額中相當(dāng)于轉(zhuǎn)回以前該項(xiàng)房地產(chǎn)的減值損失的部分，應(yīng)在當(dāng)期凈損益中確認(rèn)，增加額的任何余額應(yīng)直接貸記作為權(quán)益的重估盈余。

　　五、投資性房地產(chǎn)處置

　　關(guān)于投資性房地產(chǎn)的處置，國(guó)內(nèi)外沒有很大差異，當(dāng)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者不能導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，就應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，同時(shí)，把處置收入與賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)的差額計(jì)入當(dāng)期損益，但是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提到了應(yīng)收對(duì)價(jià)，處置投資性房地產(chǎn)所產(chǎn)生的應(yīng)收對(duì)價(jià)，初始應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)。尤其是，如果投資性房地產(chǎn)的付款額延期支付，則收到的對(duì)價(jià)初始應(yīng)按與現(xiàn)金價(jià)格相等的金額予以確認(rèn)。對(duì)價(jià)的名義金額和與現(xiàn)金價(jià)格相等的金額的之間的差額，應(yīng)根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)》以考慮了應(yīng)收款的實(shí)際收益率因素的時(shí)間比例為基礎(chǔ)確認(rèn)為利息收入，我國(guó)沒有提到，值得注意這里的差額不是確認(rèn)為損益或者營(yíng)業(yè)收入，而是確認(rèn)為利息收入。

　　六、投資性房地產(chǎn)的披露

　　這里國(guó)內(nèi)外都提到了公允價(jià)值模式和成本模式，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定披露公允價(jià)值的確定依據(jù)與方法，以及公允價(jià)值的變動(dòng)對(duì)當(dāng)期損益的影響，國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并且規(guī)定采用公允價(jià)值模式的企業(yè)還應(yīng)披露當(dāng)期期初和期末對(duì)投資性房地產(chǎn)賬面金額的調(diào)節(jié)，分別披露由購(gòu)置所導(dǎo)致的增值和由資本化后續(xù)支出所導(dǎo)致的增值； 采用企業(yè)合并方式購(gòu)置所導(dǎo)致的增值；投資性房地產(chǎn)的處置，匯兌差額，轉(zhuǎn)換等情況。對(duì)于成本模式，我國(guó)規(guī)定披露成本模式下的折舊，攤銷，減值準(zhǔn)備的計(jì)提等，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除具體規(guī)定了折舊的年限，折舊率，攤銷額等，還要求披露當(dāng)期期初和期末投資性房地產(chǎn)的賬面金額的調(diào)節(jié)。我們尤其注意國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過渡性規(guī)定，我國(guó)沒有涉及，由于我國(guó)以前沒有投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則，首次采用所以有必要借鑒。

　　從以上的分析來看，我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，尤其體現(xiàn)在公允價(jià)值上，我國(guó)以前沒有正式寫進(jìn)過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，除了98年在非貨幣性交易和在債務(wù)重組里運(yùn)用過（但是后來就廢除了），現(xiàn)在又在投資性房地產(chǎn)等多項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用，并且出現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則第42條中，這說明了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的充分發(fā)展，尤其是房地產(chǎn)交易市場(chǎng)的蓬勃發(fā)展，為公允價(jià)值衡量提供了基礎(chǔ)。但是我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又充分考慮了我國(guó)目前經(jīng)，比如對(duì)公允價(jià)值的保守運(yùn)用，這里充分考慮了我國(guó)的企業(yè)體制，經(jīng)濟(jì)發(fā)展，公司治理，以及文化法律的概念會(huì)計(jì)環(huán)境。

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