【摘要】新會計準則的實施對企業(yè)會計核算、信息披露等方面都產(chǎn)生作用，不同的會計處理直接影響企業(yè)經(jīng)營成果。

　　【關鍵詞】新會計準則；經(jīng)營成果；影響

　　財政部于2006年發(fā)布了新的會計準則和審計準則體系，本次新會計準則的發(fā)布是中國會計準則建設的重要跨越和重大突破。新會計準則體系強化了為投資者和社會公眾提供決策和有用會計信息的新理念，首次構建了比較完整的有機統(tǒng)一體系。由于新會計準則實現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同，新準則中的一些理念應用對企業(yè)業(yè)績、企業(yè)財務信息及企業(yè)納稅義務等都產(chǎn)生了深遠的影響，筆者將從企業(yè)會計準則第3號、第9號、第14號、第20號、第22號新會計準則內(nèi)容，討論對企業(yè)經(jīng)營成果的影響。

　　1.《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》對企業(yè)經(jīng)營成果的影響

　　投資房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。我國原有的會計準則體系并沒有投資性房地產(chǎn)準則，沒有把投資性房地產(chǎn)作為一個單獨項目來加以處理，而是把現(xiàn)有的投資性房地產(chǎn)的相關內(nèi)容分散在其他相關的會計準則之中。投資性房地產(chǎn)的一個顯著特點就是其應當能夠單獨計量和出售。投資性房地產(chǎn)應同時符合兩個條件：①與該投資性房地產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；②該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠計量，才能作為“投資性房地產(chǎn)”科目核算。

　　投資性房地產(chǎn)按初始計量成本進行，采用成本和公允價值計量進行后續(xù)計量。如果企業(yè)有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以對其采用公允價值模式進行計量。具體而言，采用公允價值計量模式應該同時滿足以下兩個條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。對于不能滿足上述兩個條件的投資性房地產(chǎn)，企業(yè)應采用成本模式對其進行計量。

　　對于采用成本模式計量的建筑物的后續(xù)計量，應參照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》進行核算；對于采用成本模式計量的土地使用權的后續(xù)計量，應參照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》進行核算。對于采用公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)，平時不計提折舊，也不進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整其當期損益。由于是按公允價值對其期末的賬面價值進行調(diào)整，因而公允價值計量模式下的投資性房地產(chǎn)不存在減值的問題。

　　企業(yè)對于投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變動。對于已經(jīng)采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式改為成本模式。并且在公允價值模式下將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換公允價值大于其賬面價值作為所有者權益處理，小于時計入當期損益。

　　新會計準則以成本模式為后續(xù)計量的基準模式，以“公允價值”作為可選模式，這是對“公允價值”的謹慎使用。這意味著房地產(chǎn)公司在調(diào)節(jié)利潤上可以對這兩種模式進行選擇，如果采用公允價值計價，擁有投資性房地產(chǎn)的企業(yè)當期凈利潤會有較大程度的提高，另外，公允價值究竟應該是多少，不同的評估方式有不同結果，公允價值的變化將加大凈利潤的波動幅度。一直以來，“投資性房地產(chǎn)”以取得成本或建造成本入賬，每年提取折舊，故“投資性房地產(chǎn)”的賬面凈值往往低于“公允價值”，企業(yè)一旦采用“公允價值”模式后，對于當期利潤將會大幅增加。當然，在地產(chǎn)價格下跌時，有關上市公司的業(yè)績也會大幅下降。

　　2.《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》對企業(yè)經(jīng)營成果的影響

　　職工薪酬指企業(yè)為獲得職工提供的服務給與各種形式報酬及其他相關支出。包括職工工資、獎金、津貼和補貼，醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，住房公積金，工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，非貨幣性福利，因解除與職工勞動關系給以的補償和其他與獲得職工提供服務相關支出。

　　新會計準則除保險、住房公積金需要根據(jù)規(guī)定比例計提外，如職工福利費等據(jù)實列支。取消了按工資總額一定比例提取，在由企業(yè)自行掌握的情況下，對當期經(jīng)營成果就會產(chǎn)生影響。

　　3.《企業(yè)會計準則第14號——收入》對企業(yè)經(jīng)營成果的影響

　　新會計準則中的收入包括銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產(chǎn)使用權收入。銷售商品收入的計量，企業(yè)應當按照從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，合同或協(xié)議價款不公允的除外。如果采用遞延方式付款的，應當按照公允價值確定收入。應收合同或協(xié)議價款與其公允價值的差額，計入當期損益。

　　如甲公司售出大型設備一套，協(xié)議約定采用分期付款方式，從銷售當年末分5年分期收款，每年2 000元，共10 000元。假定在銷售成立日支付貨款，只需付8 000元（計算出折現(xiàn)率為7.93%）。那么在銷售當年確認的主營業(yè)收入為8 000元，當期沖減財務費用634元。該年的經(jīng)營利潤會增加8 634元。由于公允價值沒有確定的標準來判定，故當期經(jīng)營成果具有人為操作性。

　　4.《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》對企業(yè)經(jīng)營成果的影響

　　企業(yè)合并分為同一控制企業(yè)下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的企業(yè)合并，原則上按權益結合法進行會計處理，對非同一控制下的企業(yè)合并，原則上按照購買法進行會計處理。企業(yè)合并形成母子公司關系的，母公司應當編制購買日的合并資產(chǎn)負債表，因企業(yè)合并取得的購買方各項可辨認資產(chǎn)負債及或有負債應當以公允價值列示。

　　同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量。合并方取得的資產(chǎn)凈賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應當調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　非同一控制下的企業(yè)合并，其合并成本按以下規(guī)定確認：①通過一次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購買方在購買日為取得另一方的控制權并由此放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行權益性證券的公允價值。由于非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法合并，因此，合并成本按公允價值計量；②通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本每一單項交易成本之和，即為每一次所發(fā)生的所支付資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)生的權益性證券公允價值之和；③購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用應計入企業(yè)合并成本，而不是直接作為當期費用處理；④在企業(yè)合并或協(xié)議中對可能影響企業(yè)合并成本的未來事項做出約定的，購買方如果是估計未來事項做出約定的，且估計未來事項很可能發(fā)生長對合并成本影響金額能夠可靠計量，購買方應當將其計入合并成本。

　　在吸收合并和新設合并的情況下，購買方在購買日取得被購買方的各項資產(chǎn)（不限于已被確認的資產(chǎn)），如果其所帶來的未來經(jīng)濟利益預計能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量，應按其公允價值確認資產(chǎn)。購買方在合并日取得被購買方各項負債，如果履行有關義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，且公允價值能夠可靠計量，應當按公允價值確認為負債。

　　在新會計準則中還明確了商譽的概念，在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽。企業(yè)應于每個會計期末，對商譽按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》進行測試，計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分，應計入當期損益。

　　在購買日，購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，為負商譽。在取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值進行復核后，計入當期損益。

　　對企業(yè)經(jīng)營成果的影響表現(xiàn)在兩個方面：一是購買法與權益法的選擇會影響到合并后企業(yè)的資產(chǎn)結構及利潤變化。購買法下，被收購資產(chǎn)以“公允價值”入賬，會使資產(chǎn)總額增加，以后每年度攤銷額較大，形成的商譽會引起以后年度商譽減值費用增加。因此，正常情況下，購買法會使企業(yè)總資產(chǎn)增加，以后年度利潤降低，凈資產(chǎn)收益率也會降低。此外，合并利潤表中，權益法下所并入的收入、費用等是整個年度的，購買法下從購買日算起，因此合并當年，權益法的合并利潤高于購買法。這些影響將使得一些公司偏好權益法；二是商譽減值的利用空間。以往，企業(yè)處置資產(chǎn)或股權，會帶來非經(jīng)常性收益。以后，非同一控制下的企業(yè)合并，也可能給主并方帶來當期收益。“商譽”不再逐年攤銷，而是每年做減值測試，減值損失一經(jīng)確認，以后每年度不能轉(zhuǎn)回。這樣規(guī)定給企業(yè)以很大的空間，注重當期收益指標的情況下，有可能不做減值處理，注重現(xiàn)金流的情況下，有可能大幅減值以獲取所得稅遞延。

　　5.《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》對企業(yè)經(jīng)營成果的影響

　　《金融企業(yè)會計制度》并未對金融工具的概念做出具體的規(guī)定，而新的會計準則明確地把金融工具定義為：形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。該合同可能是個人，也可能是合伙企業(yè)、公司形式的實體或政府機構。金融工具包括基本金融工具（如應付賬款，權益證券等）和衍生金融工具（如金融期權、期貨或運期合約、利率互換以及貨幣互換等）。衍生金融工具無論是正確還是未確認的，均符合金融工具的定義。

　　新會計準則在分類上改變了以往按期限劃分資產(chǎn)、負債類別的做法，而是按金融工具的屬性將資產(chǎn)劃分為：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項和可供出售金融資產(chǎn)4類；將負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債和其他金融負債。

　　企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照公允價值計量。后續(xù)計量采用公允價值與歷史成本混合計價模式。對于交易性資產(chǎn)、金融衍生工具，要求按市值計價；對于持有至到期投資、貸款和應收款項及其他金融負債，按歷史成本計量，但需按實際利率法。以攤余成本對金融負債進行后續(xù)計量。新會計準則對金融工具的公允價值的確定，實際上采用了兩個層次，對在活躍市場中交易的金融工具，使用標價計量；對不存在活躍市場的金融工具的公允價值，應在估價的技術基礎上確定。

　　對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量。期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當期損益。按照這一規(guī)定，一些公司進行短期股票投資的，將不再采用原先的成本與市價孰低法計量，而將純粹采用市價法。假設某公司以每股10元在二級市場買入1 000萬股股票，到年底該股票上漲到15元，按照原先的會計方法，該公司的5 000萬元賬面所得是不能計入當期利潤的，在報表中，這部分股票仍然按照10元成本計入資產(chǎn)；但按照新會計準則，這部分股票將按照15元計價，并且將為公司增加5 000萬元投資收益。相反。當年底股票價格下降，按新準則會造成利潤下降。

　　參考文獻：

　　1 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

　　2 于曉鐳，徐興恩.新企業(yè)會計準則實務指南與講解[M].北京：機械工業(yè)出版社，2006.