[摘要]新所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)運用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對所得稅進(jìn)行會計處理。該方法與其他所得稅會計處理方法相比，其理念、分析思路和處理程序都有較大的變化。本文從運用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的必要性入手，通過例解的方式闡述了該方法的具體運用程序，同時分析了會計人員運用該方法所面臨的挑戰(zhàn)。

　　[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；所得稅；會計處理；暫時性差異

　　所得稅會計處理方法有應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。由于會計與稅收的目標(biāo)不同，會計利潤與納稅所得確認(rèn)的方法存在較大的差異，所得稅會計處理方法的不同選擇和運用使企業(yè)會計報表相關(guān)要素有著顯著的差別。新所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對所得稅進(jìn)行會計處理。因此，本文主要對資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法運用的必要性、具體運用程序以及會計人員采用該方法面臨的挑戰(zhàn)進(jìn)行探討，以期對實際工作有所幫助。

　　一、運用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的必要性

　　(一)規(guī)范企業(yè)所得稅會計處理行為，確保會計信息質(zhì)量

　　2001年實施的《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)所得稅會計核算可以采用應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法(不包括遞延法、債務(wù)法即損益表債務(wù)法)，企業(yè)可根據(jù)實際情況，選擇適合自己的所得稅核算方法。但是，由于多種方法的并存，造成各企業(yè)會計信息缺乏可比性。也不利于向外部信息使用者提供有用的會計信息。而且，“應(yīng)付稅款法”不對時間性差異進(jìn)行遞延分?jǐn)偅�不符合�?quán)責(zé)發(fā)生制；遞延法雖然能夠確認(rèn)時間性差異的所得稅影響，但它本身卻存在著不科學(xué)和不合理的一面，在資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延所得稅借項或貸項，并不真正意味著未來年份可少交或補交的稅款；損益表債務(wù)法與遞延法相比較，顯得相對科學(xué)合理一些，它側(cè)重于對時間性差異的處理，其確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，但其仍以損益表為導(dǎo)向，只注重時間性差異而不考慮其他暫時性差異對所得稅的影響，它提供的會計信息和揭示的差異范圍也較小，無法恰當(dāng)?shù)卦u價和預(yù)測企業(yè)報告日的財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量。因此。為了規(guī)范企業(yè)所得稅的會計處理行為，確保會計信息質(zhì)量，2006年2月。財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》(2007年1月1日起在上市公司開始實施。鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行)。要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對所得稅進(jìn)行會計處理。

　　(二)提高所得稅會計信息的有用性

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法基于資產(chǎn)負(fù)債觀，根據(jù)《會計準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》對資產(chǎn)和負(fù)債的定義，對全部暫時性差異確認(rèn)為一項“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”，與遞延法和損益表債務(wù)法使用的“遞延稅款”相比，大大拓展了“遞延稅款”的涵義。遞延法和損益表債務(wù)法以時間性差異為基礎(chǔ)，按適用的稅率確認(rèn)一項“遞延稅款”，由于時間性差異反映的是稅法與會計準(zhǔn)則在確認(rèn)本期收入和費用時產(chǎn)生的差額，所以此時確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)是本期發(fā)生額。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下。由于暫時性差異是資產(chǎn)和負(fù)債與其計稅基礎(chǔ)之間累計的差額，因而遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債反映的是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值，可以揭示報告日存在的資產(chǎn)或負(fù)債在未來期間因所得稅導(dǎo)致現(xiàn)金流入或流出企業(yè)的情況，有助于信息使用者根據(jù)財務(wù)報告對企業(yè)財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)脑u價和預(yù)測。

　　(三)提高所得稅會計信息的可靠性和可比性

　　在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，是按預(yù)計轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計算其納稅影響數(shù)并確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，使資產(chǎn)負(fù)債表的期末遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)能真實、可靠地反映其預(yù)計轉(zhuǎn)回時的金額，符合資產(chǎn)負(fù)債的定義。另外，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債分門別類地進(jìn)行處理與披露，使其提供的會計信息更加詳實、明確，并增加了各企業(yè)間會計信息的可比性，易于理解與分析企業(yè)的財務(wù)狀況。

　　(四)加快我國會計的國際化進(jìn)程及其與國際慣例的接軌

　　會計是國際通用的商業(yè)語言，我國會計準(zhǔn)則最終必然要與國際會計準(zhǔn)則趨同。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法已被國際會計準(zhǔn)則和越來越多的國家所推崇。如，1996年修訂后的國際會計準(zhǔn)則第12號要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會亦選擇使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。隨著我國改革開放的不斷深入和投資環(huán)境的日益改善，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)越來越多，在我國境內(nèi)的投資額也越來越大，同時我國在國外投資的企業(yè)也越來越多，投資額也在逐年增大。國際間經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易往來日益密切，跨國經(jīng)營日趨普遍。我國應(yīng)根據(jù)國際資本市場的需要，適應(yīng)會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的大趨勢。實現(xiàn)會計準(zhǔn)則與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)。目前，無論是從國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定還是從各國的實際操作來看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在世界范圍內(nèi)已越來越普及。所以，我國采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有利于加快我國會計的國際化進(jìn)程及其與國際慣例的接軌。

　　二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的具體運用程序

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別計算應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，按照暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結(jié)果，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定利潤表中的所得稅費用。下面就其主要會計處理程序加以分析說明，由于篇幅限制，以下例解不考慮永久性差異。

　　(一)計算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅

　　應(yīng)交所得稅的計算是以利潤總額為基礎(chǔ)，并嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整后，再乘以適用所得稅稅率求得。其計算公式為：

　　應(yīng)交所得稅=[利潤總額+(-)納稅調(diào)整項目1×適用所得稅稅率

　　例1，2007年M企業(yè)的利潤總額為636600元；納稅調(diào)整項目共3個，其中調(diào)增利潤的項目2個：原材料(鋼板)計提跌價準(zhǔn)備1000元、預(yù)計負(fù)債(預(yù)計產(chǎn)品質(zhì)量保修費用)2000元；調(diào)減利潤的項目1個：固定資產(chǎn)(H鏜床)折舊7200元(會計年折舊額12 000元、稅法年扣除額19 200元)：M企業(yè)的所得稅稅率為33％。

　　M企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交所得稅=[636600+(1000+2000)-7200]×33％=208692(元)

　　(二)確定各項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值

　　資產(chǎn)的賬面價值是指該資產(chǎn)的賬面余額(或原值)減去計提的折舊與減值準(zhǔn)備后的金額；預(yù)計負(fù)債的賬面價值是指該負(fù)債應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額，等于其賬面余額。資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的具體確定。應(yīng)當(dāng)依據(jù)企業(yè)有關(guān)的賬簿記錄。

　　承前例：M企業(yè)2007年有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬簿記錄資料為：

　　“固定資產(chǎn)(H鏜床)”賬戶的賬面原值96000元，“累計折舊”賬戶余額12000元(為新增固定資產(chǎn)，從本年起開始計提折舊，會計折舊年限8年)。稅收折舊年限為5年，本年稅前扣除額為19200元。會計與稅法均不考慮該固定資產(chǎn)的凈殘值。

　　“原材料(鋼板)”賬戶的賬面余額為10500元。“存貨跌價準(zhǔn)備”賬戶的貸方余額1000元(為本期計提數(shù))。

　　“預(yù)計負(fù)債(保修費用)”賬戶的賬面余額為2000元。

　　因此，M企業(yè)12月份有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值為：

　　固定資產(chǎn)(H鏜床)賬面價值=賬面原值-累計折舊-減值準(zhǔn)備=96000-12000-0=84000(元)

　　原材料(鋼板)賬面價值：賬面余額一減值準(zhǔn)備=10500-1000=9500(元)

　　預(yù)計負(fù)債(保修費用)賬面價值=應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額=賬面余額=2000

　　(三)確定各項資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中計算應(yīng)納稅所得額時，按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。用公式表示為：

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來稅前可以抵扣的資產(chǎn)價值=取得成本一稅前已經(jīng)扣除的金額

　　負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時，按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示為：

　　負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價值一未來可稅前抵扣的金額

　　因此，依據(jù)上述公式計算確定M企業(yè)12月份各項資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為：

　　固定資產(chǎn)(H鏜床)的計稅基礎(chǔ)=96000-19200=76 800(元)

　　原材料(鋼板)的計稅基礎(chǔ)=10500-0=10500(元)

　　預(yù)計負(fù)債(保修費用)的計稅基礎(chǔ)=2000-2000=0(元)

　　(四)確定應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異

　　暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額。按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的時間性差異。應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的情況：一是資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)；二是負(fù)債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)。

　　可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異�？傻挚蹠簳r性差異產(chǎn)生的情況：一是資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)；二是負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)。

　　因此，依據(jù)上述應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的定義和產(chǎn)生的情況，對暫時性差異進(jìn)行判定：

　　固定資產(chǎn)(H鏜床)的賬面價值(84000)與其計稅基礎(chǔ)(76800)之間的差異額為7200元，該差異是資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的差異，屬于應(yīng)納稅暫時性差異；

　　原材料(鋼板)的賬面價值(9500)與其計稅基礎(chǔ)(10500)之間的差異額為1000元，該差異是資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)的差異，屬于可抵扣暫時性差異；

　　預(yù)計負(fù)債的賬面價值(2000)與其計稅基礎(chǔ)(0)之間的差異額為2000元，該差異是負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的差異，屬于可抵扣暫時性差異。

　　通過上述分析計算，M企業(yè)2007年12月份形成的應(yīng)納稅暫時性差異為7200元、可抵扣暫時性差異3000(1000+2000)元。

　　(五)計算確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)、所得稅費用

　　遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時性差異×適用所得稅稅率=7200×33％=2376(元)

　　遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×適用所得稅稅率=3000×33％=990(元)

　　所得稅費用=當(dāng)期應(yīng)交納所得稅+遞延所得稅負(fù)債一遞延所得稅資產(chǎn)=208692+2376-990=210078(元)

　　編制計稅會計分錄

　　借：所得稅 210078

　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 990

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 208692

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債 2376

　　三、會計人員運用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法面臨的挑戰(zhàn)

　　通過對資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用程序的分析，我們不難看出，這種方法較之以往的所得稅會計處理方法，其理念、分析思路和處理方法都有較大的變化。新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，從2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行，以后逐步擴大范圍，最后推廣到所有大中型企業(yè)。然而。該方法能否在所有大中型企業(yè)逐步、順利地貫徹實施，與會計人員業(yè)務(wù)水平的高低密切相關(guān)。也就是說，采用該方法的會計人員必將面臨專業(yè)技術(shù)和實務(wù)操作等方面的挑戰(zhàn)。主要體現(xiàn)在以下方面：

　　(一)專業(yè)技術(shù)水準(zhǔn)和實務(wù)操作能力

　　企業(yè)所得稅會計處理方法從應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法(包括遞延法和損益表債務(wù)法)改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在新舊方法轉(zhuǎn)換中，企業(yè)要按照《首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，對資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)二者之間形成的暫時性差異對所得稅的影響進(jìn)行追溯調(diào)整。并將影響金額調(diào)整留存收益，會計處理難度可見一斑，要求會計人員具有較高的專業(yè)素養(yǎng)和豐富的實務(wù)操作經(jīng)驗。

　　(二)職業(yè)判斷能力

　　由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中增加了職業(yè)判斷和信息披露方面的內(nèi)容，如判斷遞延所得稅資產(chǎn)可確認(rèn)上限、判斷期末遞延所得稅資產(chǎn)減值等，這些都需要會計人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)水平。從資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)用的客觀條件看，它要求資本市場更為完善，這種方法核算的準(zhǔn)確性是建立在資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值計量準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上的。新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)和負(fù)債從未來經(jīng)濟(jì)利益流入和流出的角度進(jìn)行了定義，而且謹(jǐn)慎地引入了公允價值計量屬性，相對以前單一的歷史成本計量屬性而言，資產(chǎn)和負(fù)債的計量更加復(fù)雜，技術(shù)性更強。未來現(xiàn)金流入和流出如何實現(xiàn)更加準(zhǔn)確和公允地計量，有賴于資本市場的完善，這才能夠為資產(chǎn)和負(fù)債的計量提供依靠和可以借鑒的標(biāo)準(zhǔn)，從而使得建立在資產(chǎn)負(fù)債表觀念之下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法真正體現(xiàn)其價值。

　　(三)綜合業(yè)務(wù)能力

　　隨著新會計準(zhǔn)則的實施，企業(yè)關(guān)于合并、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值等的核算業(yè)務(wù)將會大量增加，由此將產(chǎn)生許多不屬于時間性差異的暫時性差異，需要會計人員對其進(jìn)行所得稅處理。2008年施行的新的《企業(yè)所得稅法》，將內(nèi)資企業(yè)與外商投資企業(yè)的所得稅進(jìn)行了合并，即“兩稅合一”。“兩稅合一”后，內(nèi)外資企業(yè)的所得稅稅率統(tǒng)一調(diào)整為25％。稅率變動要求會計人員對所得稅進(jìn)行調(diào)整。對上市公司而言，由于其已經(jīng)實施資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，當(dāng)稅率發(fā)生變化時。還要對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計量。這些都會增加所得稅會計核算的難度，提高會計處理的成本。要求會計人員具有相應(yīng)的綜合業(yè)務(wù)能力。

　　總之。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法相對于其他所得稅會計處理方法而言更科學(xué)、更合理。它提供的會計信息具有可靠性、相關(guān)性與可比性等。因此，企業(yè)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并按照一定的程序、步驟對所得稅進(jìn)行核算。雖然采用該方法將面臨許多挑戰(zhàn)。但是只要我們加大資產(chǎn)負(fù)債觀的宣傳，提高會計人員的專業(yè)技術(shù)水平和實務(wù)操作能力，使眾多的會計從業(yè)人員從應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法中脫離出來，相信資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法一定能夠得到很好的貫徹執(zhí)行。