【摘要】本文針對傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中增長率計(jì)算方法存在的具體問題——不能充分反映經(jīng)濟(jì)增長的同時(shí)對社會環(huán)境造成的損失，提出應(yīng)重申在我國建立系統(tǒng)的環(huán)境會計(jì)體系，并著重對環(huán)境會計(jì)體系中微觀部分的具體構(gòu)成進(jìn)行了詳細(xì)分析。

　　一、粗放型的經(jīng)濟(jì)增長模式呼喚環(huán)境會計(jì)

　　判斷一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度，在一定程度上是用GDP進(jìn)行衡量的，但是GDP指標(biāo)的絕對值并不能確切地反映一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度，這是因?yàn)镚DP指標(biāo)的計(jì)算方法中存在著一定的問題。例如，生產(chǎn)同樣的產(chǎn)品，如果企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)條件落后，則其消耗的資源會比其他技術(shù)條件較高的企業(yè)所消耗的多，消耗的資源多了，就會產(chǎn)生環(huán)境污染問題，從而產(chǎn)生一系列的投入，比如醫(yī)療方面的投入、治理環(huán)境方面的投入等等。但是，這些由于資源消耗而產(chǎn)生的投入?yún)s成為GDP 的增量，因此造成了一個(gè)比較奇特的現(xiàn)象：越是落后的行業(yè)，越能為GDP的增長作貢獻(xiàn)。

　　改革開放以來,中國保持著世界上最快的經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，取得了巨大的成就，但我國的經(jīng)濟(jì)增長方式還是粗放型的，突出表現(xiàn)在能源消耗高、環(huán)境污染重,創(chuàng)造的GDP與耗用的資源很不相稱。據(jù)世界銀行的一份研究顯示，中國近 20 年的經(jīng)濟(jì)增長率居全球第 2 位,平均為 10.3%。但是，中國的高速發(fā)展是以資源浪費(fèi)、生態(tài)退化和環(huán)境污染為代價(jià)的，真實(shí)增長率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于10.3%。中科院的一份研究表明，中國2003年消耗了全球 31%的原煤、30%的鐵礦石、27%的鋼材和 40%的水泥，創(chuàng)造的 GDP 不到全球的 4%。長此下去，我國國內(nèi)的資源將難以支撐工業(yè)的持續(xù)增長，我們的環(huán)境更難以承受這種高污染、高消耗的粗放型發(fā)展模式。由此可見，高速的經(jīng)濟(jì)增長率并不代表理想的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。我們需要的是以最少的資源生產(chǎn)出最多的產(chǎn)品并最大程度地保護(hù)我們的生存環(huán)境，這就要求必須對原有的判斷經(jīng)濟(jì)增長的指標(biāo)進(jìn)行一定的調(diào)整，使其不但能反映某一時(shí)期整個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)增量，還能反映這一時(shí)期環(huán)境資源的消耗程度和受保護(hù)程度。在這樣的背景下，產(chǎn)生綠色GDP的計(jì)算方法，就是用以衡量各國扣除自然資產(chǎn)損失后創(chuàng)造的真實(shí)國民財(cái)富的總量核算指標(biāo)。據(jù)《中國綠色GDP核算報(bào)告2004》顯示，2004年，我國環(huán)境退化成本（即因環(huán)境污染造成的損失）為5118億元，占GDP的3.05%。綠色GDP不僅能反映經(jīng)濟(jì)增長水平，而且能夠反映經(jīng)濟(jì)增長與自然保護(hù)和諧統(tǒng)一的程度，可以很好地反映和表達(dá)可持續(xù)發(fā)展觀的思想和要求。但由于環(huán)境問題本身的復(fù)雜性，綠色GDP的核算標(biāo)準(zhǔn)、方法卻是一個(gè)難題。迄今為止，全世界還沒有一套公認(rèn)的綠色GDP核算模式。因此有人提出，應(yīng)該以綠色會計(jì)取代綠色GDP，一門新的綜合學(xué)科——綠色會計(jì)學(xué)（即環(huán)境會計(jì)學(xué)）應(yīng)運(yùn)而生。

　　對環(huán)境會計(jì)的研究始于上世紀(jì)70年代，以1971年比蒙斯撰寫的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林的《污染的會計(jì)問題》為代表，揭開了環(huán)境會計(jì)研究的序幕。但直到上世紀(jì)90年代初，環(huán)境會計(jì)仍未被列入會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)條款�？上驳氖�，隨著環(huán)境問題愈來愈成為世界矚目的焦點(diǎn)，環(huán)境會計(jì)也逐漸被提上了議程。1989年，有650名工業(yè)界領(lǐng)袖把環(huán)境問題引為企業(yè)面臨的第一號挑戰(zhàn)；聯(lián)合國國際會計(jì)與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組連續(xù)幾次會議將環(huán)境會計(jì)作為工作組年會的討論議題之一；1995年3月，在日內(nèi)瓦召開的第十三屆會議更是把環(huán)境會計(jì)作為中心議題。環(huán)境問題已經(jīng)成為世界發(fā)展的重要課題由此可見一斑。我國應(yīng)順應(yīng)世界潮流，加快會計(jì)改革步伐，加緊建立環(huán)境會計(jì)體系。

　　二、環(huán)境會計(jì)體系架構(gòu)的設(shè)想

　　參照國際通行的做法，我國環(huán)境會計(jì)體系具體可以分為以下四個(gè)內(nèi)容：

　�。ㄒ唬┮試�家整體環(huán)境活動為核算對象的宏觀層次的環(huán)境會計(jì)，也就是宏觀環(huán)境會計(jì)

　　主要是在各級政府部門中建立的，對各地區(qū)自然資源總量進(jìn)行平衡和生態(tài)保護(hù)的核算系統(tǒng)。它從全社會的角度和可持續(xù)發(fā)展的角度，反映各級政府在自然資源的開發(fā)、使用、補(bǔ)償和環(huán)境保護(hù)過程中的資金運(yùn)用。

　�。ǘ�）以各個(gè)企業(yè)為核算對象的微觀層次的環(huán)境會計(jì)，也就是微觀環(huán)境會計(jì)

　　主要目的是反映企業(yè)在某一時(shí)期對環(huán)境資源的消耗、利用或損失，確認(rèn)、計(jì)量和披露企業(yè)產(chǎn)生的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)影響，如對排污超標(biāo)的收費(fèi)、非法處置廢棄物的罰款、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、對資源的消耗量及充分利用程度、治理環(huán)境的收益等等。

　　（三）以管理會計(jì)為基礎(chǔ)的環(huán)境管理會計(jì)

　　就是企業(yè)在制定發(fā)展戰(zhàn)略、運(yùn)營計(jì)劃及進(jìn)行決策時(shí)要考慮到環(huán)境問題對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的影響程度。也就是說，在企業(yè)的管理會計(jì)體系中增加一個(gè)影響企業(yè)進(jìn)行預(yù)測和決策的因素——環(huán)境。

　　（四）以審計(jì)為基礎(chǔ)的環(huán)境審計(jì)

　　就是對企業(yè)環(huán)境報(bào)告的完整性、真實(shí)性和公允性進(jìn)行鑒證和評價(jià)，監(jiān)督企業(yè)遵守有關(guān)環(huán)境政策和法規(guī)，幫助企業(yè)避免環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)并對國家有關(guān)環(huán)保部門環(huán)境政策的制定進(jìn)行評價(jià)。

　　2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了39項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則，其中包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，至少有“或有事項(xiàng)、石油天然氣開采”等具體準(zhǔn)則涉及到環(huán)境會計(jì)問題，可以說是開創(chuàng)了我國環(huán)境會計(jì)實(shí)務(wù)的先河。

　　筆者從微觀的角度出發(fā)，談?wù)剬��?gòu)建我國環(huán)境會計(jì)體系的一些看法。

　　三、我國微觀環(huán)境會計(jì)的內(nèi)涵、確認(rèn)、計(jì)量與披露

　　由于企業(yè)與環(huán)境資源關(guān)系復(fù)雜，企業(yè)既是環(huán)境資源的消耗者也是環(huán)境資源的生產(chǎn)者，既是環(huán)境的污染者也是環(huán)境的保護(hù)者和恢復(fù)者。因此，企業(yè)對于環(huán)境所產(chǎn)生的影響不僅是資源的消耗和環(huán)境的污染（在會計(jì)核算上具體反映為成本、費(fèi)用和負(fù)債），也有可再生資源的生產(chǎn)和對已污染環(huán)境的恢復(fù)（在會計(jì)核算上具體反映為收入和資產(chǎn)）。因此，在具體反映企業(yè)個(gè)體的微觀核算時(shí)，要最大限度地考慮企業(yè)與環(huán)境資源的密切聯(lián)系�；�于目前的技術(shù)方法，筆者認(rèn)為環(huán)境會計(jì)核算體系應(yīng)包括內(nèi)涵、確認(rèn)、計(jì)量與披露等方面。

　�。ㄒ唬┉h(huán)境資源損耗及形成的負(fù)債

　　反映企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，消耗自然資源給環(huán)境帶來的損失。具體包括兩方面內(nèi)容：1.環(huán)境污染與破壞損失，即由于資源消耗失控、重大事故、“三廢”排放等所造成的環(huán)境污染與破壞的損失，如對農(nóng)田、山林及水資源由于污染或破壞而造成的損失。對其損失金額的計(jì)量可按復(fù)原法或避免成本法進(jìn)行計(jì)算，即根據(jù)環(huán)境污染或破壞后，恢復(fù)或事前預(yù)防損害所需成本來合理估計(jì)。在具體會計(jì)期間的確認(rèn)上，應(yīng)該于企業(yè)對環(huán)境造成污染和破壞的當(dāng)期直接作為企業(yè)的費(fèi)用和負(fù)債進(jìn)行處理，以后對環(huán)境進(jìn)行恢復(fù)的會計(jì)期間則根據(jù)實(shí)際發(fā)生的環(huán)境恢復(fù)開支對負(fù)債進(jìn)行沖減。2.自然資源消耗，主要指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對自然資源的耗用或使用的成本。按照國家目前的具體規(guī)定，這方面的支出從企業(yè)這個(gè)微觀個(gè)體的角度來說，基本上就是自然資源的購入成本�？紤]到自然資源的不可再生性，筆者認(rèn)為，國家應(yīng)該對那些消耗資源多而生產(chǎn)效率低的企業(yè)進(jìn)行一定程度的處罰，對于那些消耗少而生產(chǎn)效率高的企業(yè)進(jìn)行獎勵(lì)。如果這個(gè)建議可以作為一項(xiàng)制度執(zhí)行，則企業(yè)在會計(jì)核算上就應(yīng)該反映出其在每一個(gè)會計(jì)期間的資源消耗量、單位資源消耗與產(chǎn)出比等指標(biāo)，以便于國家有關(guān)部門進(jìn)行檢查。

　　（二）環(huán)境保護(hù)支出

　　反映企業(yè)為保護(hù)環(huán)境所付出的代價(jià)，包括“三廢”處理、控制、補(bǔ)救和減少自然資源耗費(fèi)、美化社會環(huán)境的各項(xiàng)支出。具體包括以下內(nèi)容：1.企業(yè)為減少和防治環(huán)境污染及恢復(fù)環(huán)境而發(fā)生的各種成本、費(fèi)用，如環(huán)保投資、補(bǔ)救措施費(fèi)用等；2.企業(yè)設(shè)置的環(huán)保機(jī)構(gòu)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用和支出，如環(huán)保人員工資、環(huán)保行政與規(guī)劃費(fèi)用，環(huán)境研究、開發(fā)費(fèi)用等；3.企業(yè)定期向國家交納的排污費(fèi)及環(huán)境保護(hù)稅以及可能發(fā)生的環(huán)境損害賠償費(fèi)或罰金支出。對這些支出的確認(rèn)和計(jì)量可以遵循歷史成本原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在實(shí)際發(fā)生和受益的期間按實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行核算。

　�。ㄈ�）環(huán)境資源收益及形成的資產(chǎn)

　　反映企業(yè)開發(fā)和利用環(huán)境資源以及從環(huán)保中所得到的收益，是衡量企業(yè)環(huán)境經(jīng)營效益的重要指標(biāo)。主要包括以下內(nèi)容：1.企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品及對這些產(chǎn)品減免稅收所取得的收益，這部分收益可以在企業(yè)實(shí)際發(fā)生時(shí)作為收入進(jìn)行確認(rèn)。2.環(huán)保業(yè)績卓著的企業(yè)收到國家發(fā)放的獎金以及由此產(chǎn)生的社會信譽(yù)收益與股票價(jià)格上升收益。獎金的處理相對簡單，可以于企業(yè)實(shí)際收到時(shí)作為企業(yè)的收入進(jìn)行處理。但是，由于社會信譽(yù)的提高和由此帶來的股票價(jià)格上升而導(dǎo)致的企業(yè)收益的增加部分，因?yàn)樵趯?shí)際確認(rèn)時(shí)按何標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算并沒有一個(gè)比較令人信服的標(biāo)準(zhǔn)，況且企業(yè)股票價(jià)格的提高還不僅僅是因?yàn)檫@一個(gè)因素引起的，要想單獨(dú)地把該因素對股票價(jià)格的影響直接分離出來也不容易，而按照我國目前的會計(jì)準(zhǔn)則，對那些發(fā)行股票公司的股票價(jià)格變動也沒有規(guī)定具體的會計(jì)處理方法，也就是目前對于本企業(yè)所發(fā)行的股票價(jià)格的變動并不要求企業(yè)在會計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，因此筆者認(rèn)為對此項(xiàng)收益可以暫時(shí)不做賬務(wù)處理。但是，企業(yè)可以在其會計(jì)報(bào)告的附注中，反映其由于在環(huán)境保護(hù)方面的突出貢獻(xiàn)所提高的社會信譽(yù)和股票價(jià)格的評估價(jià)格。3.其他單位或個(gè)人繳納的環(huán)境損害賠償費(fèi)或罰金收入，對這部分賠償收入可以于實(shí)際取得時(shí)直接作為企業(yè)的收入進(jìn)行處理。4.企業(yè)實(shí)施環(huán)保措施后帶來的一系列社會效益或機(jī)會收益。由于對這些隱性的收入進(jìn)行評估比較困難，因此筆者認(rèn)為，可以參照商譽(yù)評估和計(jì)算的方法，將這些社會效益和機(jī)會收益通過一定的方法評估后在合適的時(shí)間（比如在企業(yè)重組或吸收新的投資時(shí)）作為企業(yè)的一項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行處理。5.企業(yè)在環(huán)境保護(hù)過程中形成的一些資產(chǎn)，例如企業(yè)自行種植的樹林和自行建造形成的風(fēng)景區(qū)，這些資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)該作為企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。對這些資產(chǎn)的確認(rèn)，我國新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》也在生物性資產(chǎn)準(zhǔn)則中進(jìn)行了規(guī)范。但是，筆者認(rèn)為還存在一定的問題，在生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中，對于這些企業(yè)自行建造的環(huán)境資產(chǎn)，只允許按照其在建造過程中發(fā)生的成本進(jìn)行計(jì)量，這是不符合市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展規(guī)律的，因?yàn)槠髽I(yè)為環(huán)境資產(chǎn)投入的成本與環(huán)境資產(chǎn)的現(xiàn)行公允價(jià)值存在比較大的差異，按照客觀性的原則，應(yīng)該以市場公允價(jià)值對這些環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量才符合企業(yè)的實(shí)際情況。

　�。ㄋ模┉h(huán)境資源效益

　　主要核算企業(yè)由于依靠環(huán)境資源所獲取的凈收益。其計(jì)算公式為：

　　環(huán)境資源效益＝環(huán)境資源收益－環(huán)境保護(hù)支出－環(huán)境資源損耗。利用這個(gè)公式可以綜合反映企業(yè)依靠環(huán)境資源獲得超額收益的一種經(jīng)營能力。

　　（五）環(huán)境會計(jì)的披露

　　傳統(tǒng)會計(jì)報(bào)表無法反映資源價(jià)值運(yùn)動的全貌，現(xiàn)有的綠色會計(jì)報(bào)告的信息披露不夠完全。我國上市公司 2002、2003 年的綠色會計(jì)信息披露狀況顯示：強(qiáng)污染行業(yè)披露的比例在 50%至 80%之間，重污染企業(yè)的總體披露比例僅為 56.40%和 62.47%，對環(huán)境信息的披露大多數(shù)是在報(bào)表附注中簡要說明某些會計(jì)科目中存在的環(huán)境信息，對過去發(fā)生的事項(xiàng)反映較多，缺乏對未來的可能性預(yù)測，在形式上不具有固定性和規(guī)范性，信息實(shí)用性低。筆者認(rèn)為，在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)該增加以下內(nèi)容：1.在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)內(nèi)增加環(huán)境資產(chǎn)的內(nèi)容，主要反映企業(yè)已經(jīng)持有的環(huán)境資產(chǎn)，具體包括企業(yè)購入的能源部分和企業(yè)自行建立的環(huán)境資源部分。2.在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債內(nèi)增加企業(yè)因?yàn)槠茐暮臀廴经h(huán)境而造成的負(fù)債。3.在企業(yè)利潤表中增加企業(yè)因?yàn)榄h(huán)境保護(hù)和環(huán)境破壞而形成的收入和支出。通過在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中增加以上三個(gè)內(nèi)容，使企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告更加完整，而且可以為國家宏觀環(huán)境的管理提供比較正確的數(shù)據(jù)。

　　如果能夠在各個(gè)企業(yè)中構(gòu)建一個(gè)完整的環(huán)境會計(jì)核算體系，不僅可以給國家的宏觀環(huán)境統(tǒng)計(jì)提供可靠的數(shù)據(jù)，還可以在企業(yè)中樹立環(huán)境保護(hù)的意識，促進(jìn)企業(yè)的環(huán)境建設(shè)。因?yàn)榘衙總�(gè)企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境收入、環(huán)境支出及環(huán)境效益以報(bào)表的形式展現(xiàn)出來，對企業(yè)的管理和內(nèi)部控制都有極大的促進(jìn)作用。