【摘 要】 文章首先論述會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)是一種經(jīng)濟(jì)可行地協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)規(guī)則與會(huì)計(jì)域秩序之間沖突的工具，然后從會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)角度重新定義盈余管理，并認(rèn)為適當(dāng)?shù)挠�余管理可以用�?lái)消除會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真，指出治理會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真，不但需要制定反映會(huì)計(jì)域秩序的會(huì)計(jì)規(guī)則，而且需要設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)臋C(jī)制以保證在執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)則時(shí)能使會(huì)計(jì)域秩序得以再現(xiàn)。

　　【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)； 盈余管理； 規(guī)則性失真； 會(huì)計(jì)域秩序再現(xiàn)

　　一、問(wèn)題的提出

　　在國(guó)內(nèi)，近年來(lái)出現(xiàn)了研究會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真的重要趨勢(shì)。會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真，是指依據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則生成的會(huì)計(jì)信息與依據(jù)作為會(huì)計(jì)規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)域秩序可能生成的會(huì)計(jì)信息之間的差異，是會(huì)計(jì)規(guī)則本身所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真（吳聯(lián)生，2002）。專家學(xué)者從會(huì)計(jì)規(guī)則的制定角度出發(fā)，已有了豐富的成果，但限于篇幅，本文并不打算對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)進(jìn)行綜述，而是擬在吳聯(lián)生（2005）的基礎(chǔ)上，從會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行角度探求治理會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真的途徑。

　　吳聯(lián)生（2005）的研究表明，只有當(dāng)會(huì)計(jì)規(guī)則是他們自己所選擇的會(huì)計(jì)規(guī)則即成為利益相關(guān)者利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果（會(huì)計(jì)域秩序）時(shí)，依據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則披露的會(huì)計(jì)信息才具備高質(zhì)量的特征。因此，要想治理會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真，不但必須實(shí)現(xiàn)制定的會(huì)計(jì)規(guī)則與會(huì)計(jì)域秩序保持一致，而且需實(shí)現(xiàn)執(zhí)行的會(huì)計(jì)規(guī)則與會(huì)計(jì)域秩序保持一致，即消除會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真，需要在會(huì)計(jì)信息制定和執(zhí)行環(huán)節(jié)均建立適當(dāng)?shù)臋C(jī)制，使利益相關(guān)者充分參與會(huì)計(jì)規(guī)則的制定和執(zhí)行，以實(shí)現(xiàn)隨時(shí)了解、把握會(huì)計(jì)域秩序的變化。已有的研究多關(guān)注利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)規(guī)則制定的問(wèn)題，而忽略了利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行的重要性。本文擬在此方面作些有益的探討。

　　二、動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)域秩序與會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)

　　一般認(rèn)為，由于人的有限理性、外在環(huán)境的復(fù)雜性與不確定性、信息的不對(duì)稱性和不完全性、契約當(dāng)事人或契約的仲裁者無(wú)法證實(shí)或觀察一切（Grossman and Hart，1986）等因素的影響，會(huì)計(jì)規(guī)則不可避免地是一系列不完全契約的聯(lián)結(jié)，這就使得在會(huì)計(jì)規(guī)則之外的剩余控制權(quán)出現(xiàn)。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的出現(xiàn)，不僅是由會(huì)計(jì)規(guī)則不完全性所致，更是為了在規(guī)則制定后再現(xiàn)會(huì)計(jì)域秩序而生。也就是說(shuō)會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的出現(xiàn)不僅是會(huì)計(jì)規(guī)則不完全性的產(chǎn)物，更是利益相關(guān)者為了便于契約后的繼續(xù)協(xié)調(diào)，保證經(jīng)濟(jì)可行地獲得按照動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)域秩序生成的會(huì)計(jì)信息而特意做出的預(yù)先安排。會(huì)計(jì)域秩序是利益相關(guān)者以其投入的資源為依據(jù)進(jìn)行互動(dòng)的結(jié)果，是他們利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果。由于制度環(huán)境、資源的供求關(guān)系、資源的投入量、資源的信號(hào)顯示機(jī)制、資源的可抵押性、資產(chǎn)專用性、風(fēng)險(xiǎn)選擇及組織化程度等，直接影響著利益相關(guān)者在決定會(huì)計(jì)域秩序方面的權(quán)力，而這八大因素始終處于變化過(guò)程之中，從而決定會(huì)計(jì)域秩序是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程（吳聯(lián)生，2002）。這就是說(shuō)會(huì)計(jì)域秩序是動(dòng)態(tài)過(guò)程中的結(jié)果，是絕對(duì)運(yùn)動(dòng)中的相對(duì)靜止，從而，制定的會(huì)計(jì)規(guī)則最多是截止于一定時(shí)點(diǎn)即利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)規(guī)則制定那個(gè)時(shí)點(diǎn)的會(huì)計(jì)域秩序的反映。因此，假如沒(méi)有會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的出現(xiàn)，并且制定的會(huì)計(jì)規(guī)則在一段時(shí)期內(nèi)被執(zhí)行的話，那么，執(zhí)行的會(huì)計(jì)規(guī)則與實(shí)際存在的會(huì)計(jì)域秩序之間必然存在沖突，依據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則生成的會(huì)計(jì)信息也必然存在規(guī)則性失真。為了反映會(huì)計(jì)域秩序在規(guī)則制定后的動(dòng)態(tài)變化，消除規(guī)則性失真，得到自己所需的與會(huì)計(jì)域秩序相一致的高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息，利益相關(guān)者有可能希望在會(huì)計(jì)規(guī)則中留有有待商量的余地，以根據(jù)執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)則時(shí)的會(huì)計(jì)域秩序?qū)��?huì)計(jì)規(guī)則中未作規(guī)定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)以及會(huì)計(jì)規(guī)則中具有較大選擇空間的會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理方式作出恰當(dāng)?shù)倪x擇，這些只是說(shuō)個(gè)大概，有待具體化的空間便是會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)存在的原因。會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)是指對(duì)于會(huì)計(jì)規(guī)則中未作出恰當(dāng)處理規(guī)定或未規(guī)定到具體操作層面的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，由誰(shuí)執(zhí)行會(huì)計(jì)處理、如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的權(quán)利，本文所稱恰當(dāng)處理指的是該處理方法是全部利益相關(guān)者共同選擇的處理方法。

　　會(huì)計(jì)域秩序是利益相關(guān)者以其所投資的資源為依據(jù)而進(jìn)行的利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果，而會(huì)計(jì)規(guī)則是以會(huì)計(jì)域秩序?yàn)榛�礎(chǔ)而人為制造的秩序。因此，按照會(huì)計(jì)規(guī)則所產(chǎn)生出來(lái)的會(huì)計(jì)信息，其是否具有真實(shí)性的特征，就應(yīng)該以它是否與會(huì)計(jì)域秩序一致為標(biāo)準(zhǔn)（吳聯(lián)生，2002），然而，會(huì)計(jì)域是時(shí)刻處于變動(dòng)之中的，生成會(huì)計(jì)信息時(shí)利益相關(guān)者自發(fā)選擇的結(jié)果即現(xiàn)時(shí)的秩序，肯定會(huì)不同于原來(lái)的會(huì)計(jì)域秩序。它的動(dòng)態(tài)性決定了會(huì)計(jì)信息真實(shí)性也是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，依據(jù)以原來(lái)會(huì)計(jì)域秩序?yàn)榛�礎(chǔ)而人為制造的秩序而生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息，則必然發(fā)生規(guī)則性失真。因此，若制定沒(méi)有剩余控制權(quán)的會(huì)計(jì)規(guī)則，則最多可獲得片刻的沒(méi)有規(guī)則性失真的會(huì)計(jì)信息，即在理想條件下，利益相關(guān)者充分參與會(huì)計(jì)規(guī)則制定后便即刻生成會(huì)計(jì)規(guī)則并頒布施行，會(huì)計(jì)人員也瞬間便完全理解會(huì)計(jì)規(guī)則的全部真正含義，立即按照會(huì)計(jì)規(guī)則生成會(huì)計(jì)信息，不存在任何時(shí)間遲滯和理解偏差，那么此時(shí)生成的會(huì)計(jì)信息是沒(méi)有規(guī)則性失真的。另外，在會(huì)計(jì)規(guī)則存在剩余控制權(quán)的條件下，若從全部利益相關(guān)者利益而不僅僅是自身利益出發(fā)的話，經(jīng)營(yíng)者充分恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用手中的會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)，根據(jù)生成會(huì)計(jì)信息時(shí)的會(huì)計(jì)域秩序恰當(dāng)?shù)剡x擇會(huì)計(jì)處理方法，則也可以按照會(huì)計(jì)域秩序生成無(wú)規(guī)則性失真的會(huì)計(jì)信息。

　　由此可見(jiàn)，若想得到?jīng)]有規(guī)則性失真的會(huì)計(jì)信息，方法只有兩個(gè)：一是讓會(huì)計(jì)規(guī)則處于動(dòng)態(tài)之中，時(shí)刻根據(jù)會(huì)計(jì)域秩序修訂會(huì)計(jì)規(guī)則，以使會(huì)計(jì)規(guī)則始終與會(huì)計(jì)域秩序保持一致。二是在企業(yè)內(nèi)部通過(guò)恰當(dāng)?shù)嘏渲脮?huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)而形成再現(xiàn)會(huì)計(jì)域秩序的機(jī)制。顯而易見(jiàn)，很難用第一種方法消除會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真，因?yàn)槿绱�，就必須保持一支時(shí)刻了解反映會(huì)計(jì)域秩序變化的規(guī)則制定隊(duì)伍，而利益相關(guān)者也須時(shí)刻參與到會(huì)計(jì)規(guī)則制定中來(lái)，顯然，這是不現(xiàn)實(shí)的。即使利益相關(guān)者能時(shí)刻參與到會(huì)計(jì)規(guī)則的制定中來(lái)，那也很可能是得不償失的，通過(guò)制定動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)規(guī)則而消除會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真帶來(lái)的收益可能遠(yuǎn)不及制定動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)規(guī)則所需的成本，并且，會(huì)計(jì)規(guī)則的頻繁修正增加了利益相關(guān)者的不確定性，這轉(zhuǎn)而又會(huì)影響其投資的積極性，這也是一項(xiàng)不得不考慮的成本。由此可見(jiàn)，第二種方法便具有明顯的優(yōu)勢(shì)。

　　這就是說(shuō)，會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)是一種經(jīng)濟(jì)可行地協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)規(guī)則與會(huì)計(jì)域秩序沖突的工具（當(dāng)然，會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的出現(xiàn)只能解決會(huì)計(jì)規(guī)則與會(huì)計(jì)域秩序之間的量的非根本性沖突，當(dāng)會(huì)計(jì)規(guī)則與會(huì)計(jì)域秩序發(fā)生質(zhì)的根本性沖突時(shí)，只能通過(guò)修訂會(huì)計(jì)規(guī)則來(lái)協(xié)調(diào)）。由于經(jīng)營(yíng)者是面對(duì)不確定的經(jīng)營(yíng)環(huán)境運(yùn)用自己的腦袋作出非程序化決策（從而決定關(guān)于經(jīng)營(yíng)者的價(jià)值的信息的分布是嚴(yán)重不對(duì)稱的，經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)做出的貢獻(xiàn)是最難衡量的），以及由于經(jīng)營(yíng)者擁有有關(guān)利益相關(guān)者利益沖突與協(xié)調(diào)結(jié)果的信息優(yōu)勢(shì)，將會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)配置給經(jīng)營(yíng)者無(wú)疑最有利于會(huì)計(jì)域秩序的再現(xiàn)，假若經(jīng)營(yíng)者不進(jìn)行機(jī)會(huì)主義行為的話。但問(wèn)題是，作為理性經(jīng)濟(jì)人的經(jīng)營(yíng)者絕對(duì)有利用自己擁有的會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)謀取自身利益最大化的動(dòng)機(jī)，卻不一定有動(dòng)力通過(guò)運(yùn)用自己手中的會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)來(lái)反映變化后的會(huì)計(jì)域秩序。

　　這便是問(wèn)題的癥結(jié)所在，一方面，為了經(jīng)濟(jì)可行地反映會(huì)計(jì)域秩序的變化，得到依據(jù)會(huì)計(jì)域秩序生成的無(wú)規(guī)則性失真的會(huì)計(jì)信息，需要在制定的會(huì)計(jì)規(guī)則中留有剩余控制權(quán)，并有必要將該剩余控制權(quán)配置給擁有信息優(yōu)勢(shì)的經(jīng)營(yíng)者（現(xiàn)實(shí)情況中的控制權(quán)人），讓其進(jìn)行盈余管理；另一方面，經(jīng)營(yíng)者卻可能違背外部利益相關(guān)者的利益，謀取自身利益。這就是說(shuō)，盈余管理的出現(xiàn)和使用，是利是弊是不確定的，關(guān)鍵看它是被用來(lái)反映會(huì)計(jì)域秩序，還是被用來(lái)最大化控制權(quán)人的利益。因此，我們的目的就是找到一種方法，既可以用其利，又可以除其弊。

　　三、會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)配置與會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真治理

　　那么，是否可以設(shè)計(jì)一種機(jī)制，既可以利用會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)來(lái)反映動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)域秩序，為利益相關(guān)者提供高度相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，又不讓其成為經(jīng)營(yíng)者謀取自身利益最大化的工具？答案應(yīng)該是可以的，筆者就此試圖提供一個(gè)解決方案。

　　筆者認(rèn)為通過(guò)利益相關(guān)者的參與來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的濫用行為，是一個(gè)有益的嘗試。因?yàn)榧s束監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行行為的前提是監(jiān)督機(jī)制的執(zhí)行者對(duì)什么是恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)、被監(jiān)督者是否違背監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)等有著正確的認(rèn)識(shí)。當(dāng)然，這樣的假設(shè)在有些情況下是成立的。但是，監(jiān)督者的有限理性、其和企業(yè)經(jīng)營(yíng)者之間的信息不對(duì)稱、會(huì)計(jì)規(guī)則的不完全合約性以及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和不確定性等因素的存在，決定了這種假設(shè)的適用范圍也是有限的，而共同參與的結(jié)果是利益相關(guān)者自己選擇自己想要的會(huì)計(jì)規(guī)則的過(guò)程，是利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則沒(méi)有明確規(guī)定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作出共同選擇的過(guò)程，其博弈結(jié)果便是利益相關(guān)者想要的會(huì)計(jì)規(guī)則，即執(zhí)行時(shí)會(huì)計(jì)域秩序的反映，這就解決了恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)這一問(wèn)題。當(dāng)外部利益相關(guān)者充分參與到會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行中時(shí)，企業(yè)的外部利益相關(guān)者與經(jīng)營(yíng)者之間的信息不對(duì)稱也就降低了，減少了經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行機(jī)會(huì)主義行為的可能性。當(dāng)然，利益相關(guān)者充分參與的過(guò)程也就是利益相關(guān)者在約束條件下最大化自身效用的過(guò)程，必然受制度環(huán)境、公司治理以及中介機(jī)構(gòu)等因素的影響，因此，假若能夠?qū)⑦@些因素包括進(jìn)來(lái)，無(wú)疑會(huì)使本文的分析更加嚴(yán)謹(jǐn)。但鑒于本文重在論述利益相關(guān)者充分參與會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行的必要性與可能性，并且，關(guān)于上述因素的研究，現(xiàn)有文獻(xiàn)已經(jīng)有了相當(dāng)豐富的成果，本文也就不再展開(kāi)論述了。

　　筆者認(rèn)為，將會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)配置給信息優(yōu)勢(shì)所有者是沒(méi)有錯(cuò)的，因?yàn)橹挥行畔��?yōu)勢(shì)所有者才集中擁有關(guān)于動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)域秩序的充足信息，但是將絕大部分配置給經(jīng)營(yíng)者卻是不恰當(dāng)?shù)�，因�(yàn)槠淙狈Υ�表外部利益相關(guān)者利益的相應(yīng)能力。由此，獲取會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的控制權(quán)人應(yīng)該：一是擁有了解會(huì)計(jì)域秩序的信息優(yōu)勢(shì)；二是能代表外部利益相關(guān)者的利益。由于個(gè)人很難同時(shí)具有符合要求的代表性和信息優(yōu)勢(shì)，只能將希望寄托于這樣的機(jī)構(gòu)。當(dāng)然，可以設(shè)置這樣的機(jī)構(gòu)，也可以在現(xiàn)存機(jī)構(gòu)中挑選基本符合要求的機(jī)構(gòu)，并對(duì)其進(jìn)行重組，再將會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)賦予該機(jī)構(gòu)；同時(shí)，考慮到人力資源的特殊性，經(jīng)營(yíng)者也應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)享有發(fā)言的機(jī)會(huì)。這樣就可以形成代表外部利益相關(guān)者利益的機(jī)構(gòu)與作為內(nèi)部利益相關(guān)者利益的經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行沖突與協(xié)調(diào)的機(jī)制，會(huì)計(jì)域秩序由此在執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)則時(shí)得到再現(xiàn)。考慮到運(yùn)行費(fèi)用等因素，可以考慮讓由外部利益相關(guān)者的代表組成的審計(jì)委員會(huì)行使會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)。由于各國(guó)各行業(yè)甚至各公司都有著不同的會(huì)計(jì)域秩序，委員會(huì)具體成員及其權(quán)力安排應(yīng)有所不同，但至少應(yīng)包括債權(quán)人代表（考慮到股東和債權(quán)人的利益沖突）、外部股東代表（考慮到大股東和中小股東的利益沖突）和資深財(cái)務(wù)人員（利用其專業(yè)勝任能力）。

　　綜上所述，會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)不但是必然的，而且是必要的。只有通過(guò)會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的恰當(dāng)配置才能經(jīng)濟(jì)有效地按照動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)域秩序生成無(wú)規(guī)則性失真的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外披露的中立性目標(biāo)。但關(guān)健問(wèn)題是必須改變會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的執(zhí)行主體，將會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)從不具備代表性的經(jīng)營(yíng)者手中轉(zhuǎn)移到具有相當(dāng)高代表性的機(jī)構(gòu)手中，現(xiàn)實(shí)中可以考慮將會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)配置給重組后的審計(jì)委員會(huì)。

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