摘要：以驗證為中心的實證會計的目的是解釋和預(yù)測會計實務(wù)。從瓦茨和齊默爾曼關(guān)于實證會計的性質(zhì)和目的等方面的表述不難發(fā)現(xiàn)，他們深受工具主義的影響，用有用性來衡量會計理論的優(yōu)劣。

　　關(guān)鍵詞：實證會計；方法論

　　湯云為，趙春光(2001)將廣義的實證會計研究稱為經(jīng)驗會計研究，主要包括以下五種方法：實驗室實驗、實地試驗、實地研究或案例研究、調(diào)查研究、和檔案研究，所研究的領(lǐng)域包括財務(wù)會計、管理會計和審計的各個方面。實證會計作為一種重要的研究方法，有必要研究實證會計理論的性質(zhì)、目的和方法論等基本內(nèi)容。

　　一、實證會計理論性質(zhì)

　　實證會計理論是社會科學(xué)的一部分，那么。首先就必須了解科學(xué)的定義。科學(xué)是一個方法的集合，也是一個態(tài)度的集合，它堅持精確性、一致性、客觀性和可重復(fù)性。這些方法產(chǎn)生于有目的地為消除主觀性、偏見和隨機因素影響而構(gòu)成的規(guī)則，簡單地說，這些規(guī)則用于提高科學(xué)結(jié)論的信度(蓋伊，2004)�？茖W(xué)方法是一種運用抽象嚴(yán)謹(jǐn)?shù)乃季S方式。系統(tǒng)地觀察。歸納我們身邊的自然和社會現(xiàn)象，從而產(chǎn)生累積性的知識。我們對這個世界的認(rèn)識應(yīng)該建立在對自然和社會規(guī)律的驗證上。也就是說，知識的科學(xué)化是建立在對自然和社會規(guī)律的推理及實證考察的相互沖擊上。因此，會計知識的科學(xué)化，也要有以推理為中心的分析性會計學(xué)及以驗證為中心的實證會計學(xué)(洪劍峭、李志文，2005)。實證會計研究中的科學(xué)強調(diào)的是客觀和忠實地反映會計現(xiàn)象，而不是指哪一種方法是科學(xué)的。

　　事實和理論科學(xué)是一個與我們發(fā)現(xiàn)和積累的事實直接相關(guān)的方法和態(tài)度的集合。事實暗指一定程度的正確性和準(zhǔn)確性。事實(或觀察到的現(xiàn)象本身)如果沒有被組織、概括和簡化，對于會計研究的價值是有限的。事實和現(xiàn)象是理論產(chǎn)生的源泉。更簡單地說，理論就是主要為概括和解釋現(xiàn)象的相關(guān)陳述的集臺。理論必須得到驗證。實證會計理論的特點就是接受會計事實的檢驗。

　　許多理論比其他的理論更為有用是因為一些理論并沒有很好地反映事實。反映所有重要的事實僅僅是滿足好理論的條件之一。最有用的理論是那些不僅用于解釋現(xiàn)象，而且用于預(yù)測事件的理論。相比較而言，更好地符合事實的理論會產(chǎn)生更為準(zhǔn)確的預(yù)測。因而，理論通常是一個陳述或一個相關(guān)陳述的集合。它的主要功能是概括、簡化、組織和解釋現(xiàn)象，并允許對與一系列現(xiàn)象相關(guān)的事件進行預(yù)測。實證會計的研究結(jié)論是可能的而不是確定的陳述。它接受一定程度的疑問，具有一定水平的可能性(或不可能性)。要想完整把握實證會計理論，還必須理解模型。模型就像一個圖形或藍圖，它代表事情是怎樣的和可能應(yīng)該是什么樣的。模型可能非常明確和具體，它往往包括或來源于理論。相應(yīng)地，像理論一樣，模型應(yīng)該依據(jù)它是否有用而不是它是否正確進行判斷(蓋伊，2004)。實證會計理論的功能無疑也是要解釋和預(yù)測會計事實，這也是會計理論的有用性。而且大多數(shù)的會計理論僅是暫時被接受。

　　總而言之，可以把實證會計理論理解為對會計現(xiàn)象之間因果關(guān)系的發(fā)現(xiàn)和解釋以及把這種因果關(guān)系推廣到更大范圍的會計現(xiàn)象空間進行驗證以產(chǎn)生預(yù)測能力。

　　二、實證會計理論的目的

　　作為實證會計的領(lǐng)軍人物，瓦茨和齊默爾曼認(rèn)為會計理論的目的是解釋和預(yù)測會計實務(wù)。解釋是指為觀察到的實務(wù)提供理由。預(yù)測則是指會計理論應(yīng)能預(yù)測未觀察到的會計現(xiàn)象。它們包括那些已經(jīng)發(fā)生，但尚未收集到與其相關(guān)的系統(tǒng)證據(jù)的現(xiàn)象。他們把Polncere、Popper和Hempel的觀點運用到會計中。他們提出理論由兩個部分組成：假定(包括變量定義和變量之間的邏輯聯(lián)系)和一系列本質(zhì)性假設(shè)。假定、定義和邏輯是用來組織、分析和理解所研究的經(jīng)驗性現(xiàn)象的，而假設(shè)則是從分析中派生的預(yù)測。不論是否正式地予以說明，研究人員都必定要做出一些假定。研究人員所設(shè)立的假設(shè)可能十分簡單，所使用的邏輯可以是也可以不是數(shù)學(xué)形式；這些假定、邏輯和假設(shè)甚至不一定在論文中予以說明。但是在進行經(jīng)驗性研究之前，研究人員必定要遵循這些步驟。因為他們必須利用這些假設(shè)和理論來搜集證據(jù)(瓦茨，齊默爾曼，1999)。瓦茨和齊默爾曼明確地提出會計理論的目的是解釋和預(yù)測會計實務(wù)，而且他們認(rèn)為實證會計就是用經(jīng)驗性現(xiàn)象來驗證假設(shè)。

　　瓦茨和齊默爾曼同時也提出了檢驗理論成功的標(biāo)準(zhǔn)。他們認(rèn)為無法找到能夠解釋和預(yù)測所有會計現(xiàn)象的理論，其原因在于理論是對現(xiàn)實的茼化，而現(xiàn)實世界錯綜復(fù)雜、日新月異(瓦茨、齊默爾曼，1999)。這種抽象的過程必然會忽略會計現(xiàn)象的一些關(guān)鍵特征。這可能會給會計理論帶來一些偏差。

　　如果完美的理論不存在，那么對不完善的理論進行選擇的一個重要決定因素是理論對使用者的價值。在選擇理論時，使用者還應(yīng)考慮建立預(yù)測理論的成本。理論的預(yù)測價值在于解釋為什么我們并不拋棄一種帶有諸多預(yù)測誤差的理論。在會計上，理論家對理論的選擇往往要受以下因素的影響，即理論解釋現(xiàn)象的直觀感染力、理論解釋和預(yù)測現(xiàn)象的范圍以及預(yù)測對使用者的效用。相互競爭理論之所以產(chǎn)生是由于理論并非十全十美。我們所能做到的就是驗證理論的假設(shè)。即把它與所觀察到的現(xiàn)象進行對比。如果假設(shè)與現(xiàn)象相一致，它便得到確證(瓦茨、齊默爾曼，1999)。由此可見瓦茨和齊默爾曼認(rèn)為實證會計理論是無法證明其正確或錯誤的。但這并不影響會計理論的發(fā)展。如果會計理論能夠解釋和預(yù)測會計現(xiàn)象，那么會計理論就是有用的，他們用“有用性”來衡量會計理論的優(yōu)劣。

　　三、實證會計理論的方法論

　　事實上，從瓦茨和齊默爾曼一系列的文章中可以發(fā)現(xiàn)他們和Friedman均采用了工具主義的觀點。Friedman認(rèn)為，一切政策性結(jié)論必然依賴做某事而不做某事會造成各種結(jié)果的預(yù)測，預(yù)測必須間接或直接地建立在實證經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)上，當(dāng)然，理論可看成一組重要假說，評判經(jīng)濟理論正確與否依賴于它“解釋”同種經(jīng)濟現(xiàn)象的預(yù)測能力，只有實際證據(jù)才能證明理論是“正確的”還是“錯誤的”，更恰當(dāng)?shù)刂v，或嘗試性地“接受為”有效理論，或加以“拒絕”。

　　工具定義是實用主義的一個分支，它產(chǎn)生于20世紀(jì)20年代。代表人物是美國的實用主義哲學(xué)家杜威。杜威在他的《哲學(xué)的改造》一文中提出關(guān)于科學(xué)知識的工具主義觀(張俊山，2003)。

　　杜威認(rèn)為概念、理論、體系無論如何精細(xì)，如何首尾一貫，都必須看作假說，這就足夠了。它們只能作為檢驗它們行動的基礎(chǔ)來接受，而不是結(jié)局。領(lǐng)悟這一事實就是從世界上廢除死板的教條，是認(rèn)識到概念、理論和思想體系總是要通過應(yīng)用而得到發(fā)展，是強化訓(xùn)誡我們必須同樣注意改變它們的跡象以及對它們加以聲明的機會。它們是工具，同所有工具一樣，它們的價值不在于它們本身，而在于它們創(chuàng)造的結(jié)果所顯示的性能。由于工具的理論有利于高度尊重公正無私的研究，因此。同一些批評家的印象相反，它極為重視演繹方法。工具的理論只是想謹(jǐn)慎說明其價值所在，防止人們在錯誤的地方尋找。他認(rèn)為，認(rèn)識始于界定問題的特殊觀察，終于檢驗假說尋找解答的特殊觀察。

　　從瓦茨和齊默爾曼關(guān)于實證會計的性質(zhì)和目的等方面的表述不難發(fā)現(xiàn)，他們深受工具主義的影響。

　　總之，實證會計理論關(guān)注對會計現(xiàn)象的解釋和預(yù)測，它用“有用性”來衡量會計理論的優(yōu)劣。