根據(jù)新會計準(zhǔn)則（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），投資性房地產(chǎn)能夠單獨計量和出售；新企業(yè)所得稅法（以下簡稱“新稅法”）沒有將投資性房地產(chǎn)單獨列出，而是將其作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理，導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)的會計處理和所得稅處理存在較大差異。

　　一、投資性房地產(chǎn)初始計量與計稅基礎(chǔ)差異

　　投資性房地產(chǎn)根據(jù)來源不同可分為外購的和自行建造的投資性房地產(chǎn)。外購的投資性房地產(chǎn)的成本包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出；自行建造的投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。投資性房地產(chǎn)初始計量與計稅基礎(chǔ)的差異表現(xiàn)在兩個方面。

　�。ㄒ唬┙杩钯M用的資本化

　　根據(jù)借款費用準(zhǔn)則的規(guī)定，可以資本化的借款金額包括專門借款和一般借款。而企業(yè)所得稅法實施條例（以下簡稱“條例”）第38條規(guī)定，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額部分準(zhǔn)予扣除，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。同時，為防止資本弱化，新稅法第46條和實施條例第119條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。因此，納稅人外購或自行建造投資性房地產(chǎn)發(fā)生的借款費用，若已按借款費用準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行了資本化處理，但仍存在新稅法和條例規(guī)定不得扣除的借款費用，會導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)小于會計成本，以后期間按計稅基礎(chǔ)計算的固定資產(chǎn)折舊與按會計基礎(chǔ)計算的差異，需作企業(yè)所得稅的納稅調(diào)增處理。

　　（二）購買取得的投資性房地產(chǎn)的成本

　　企業(yè)通過購買取得投資性房地產(chǎn)時，有時會采取超過正常的信用條件購買投資性房地產(chǎn)，如采用分期付款方式購買投資性房地產(chǎn)，使投資性房地產(chǎn)的購進(jìn)具有融資租賃的性質(zhì)。按新準(zhǔn)則規(guī)定，該方式下購入的投資性房地產(chǎn)的成本不以各期付款額之和確定，而是以各期付款額的現(xiàn)值之和確定，兩者差額計入未確認(rèn)融資費用。其中，投資性房地產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，應(yīng)按各期支付的購買價款選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)來確定，未確認(rèn)融資費用符合借款費用準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)計入投資性房地產(chǎn)成本，其余部分應(yīng)在信用期間確認(rèn)為財務(wù)費用，計入當(dāng)期損益。新稅法規(guī)定超過正常信用條件期限付款的投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不按照現(xiàn)值計價，從而導(dǎo)致該投資性房地產(chǎn)的會計成本小于計稅基礎(chǔ)。

　　二、成本模式下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量與處置差異

　　投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量分為成本和公允價值兩種模式，企業(yè)只能選擇其中一種模式進(jìn)行后續(xù)計量。在成本模式下，企業(yè)應(yīng)按固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)有關(guān)規(guī)定進(jìn)行后續(xù)計量，按期（月）計提折舊，存在減值跡象的，按資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定處理。

　�。ㄒ唬�減值準(zhǔn)備的處理

　　按資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。此類減值損失屬于長期資產(chǎn)減值損失，一經(jīng)確定不得轉(zhuǎn)回。而根據(jù)新稅法第10條和條例第55條的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的減值準(zhǔn)備不得扣除。對于這一差異，應(yīng)區(qū)分以下兩種情況進(jìn)行納稅調(diào)整。一是本期會計折舊或攤銷額加上本期計提的減值準(zhǔn)備大于按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷額。這表明投資性房地產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，也可能是本期轉(zhuǎn)回前期的應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額為本期會計折舊或攤銷額加上本期計提的減值準(zhǔn)備，減去按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷額。二是本期會計折舊或攤銷額加上本期計提的減值準(zhǔn)備小于按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷額。這表明投資性房地產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異，也可能是本期轉(zhuǎn)回前期的可抵扣暫時性差異，應(yīng)調(diào)減的應(yīng)納稅所得額為按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷額，減去本期會計折舊或攤銷額和本期計提的減值準(zhǔn)備。

　�。ǘ�）關(guān)于投資性房地產(chǎn)的處置

　　處置采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，按實際收到的金額借記“銀行存款”等，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”，并結(jié)轉(zhuǎn)該項投資性房地產(chǎn)的累計折舊或攤銷，按其賬面余額貸記“投資性房地產(chǎn)”，其差額借記“其他業(yè)務(wù)成本”，已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。在成本模式下，處置投資性房地產(chǎn)時，由于在初始計量與計稅基礎(chǔ)方面新準(zhǔn)則和新稅法之間存在差異，需要對投資性房地產(chǎn)的會計成本與計稅基礎(chǔ)凈值差額進(jìn)行納稅調(diào)整。如果投資性房地產(chǎn)的會計賬面價值大于計稅基礎(chǔ)凈值，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；反之，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。需要補(bǔ)充的是，根據(jù)條例第25條規(guī)定，企業(yè)將投資性房地產(chǎn)用于非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將投資性房地產(chǎn)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照公允價值和計稅基礎(chǔ)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。

　　三、公允價值模式下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量與處置的差異

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。

　　（一）公允價值變動與折舊

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價值模式后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，并以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入公允價值變動損益。而在稅務(wù)處理上，投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)來處理。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行（企業(yè)會計準(zhǔn)則）有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號）規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，持有期間公允價值的變動不計人應(yīng)納稅所得額。因此，一方面，投資性房地產(chǎn)公允價值的增減變動，依照新稅法，均不確認(rèn)所得或損失；另一方面，投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，可按稅法規(guī)定計提并扣除折舊或攤銷。

　�。ǘ�）投資性房地產(chǎn)的處置

　　處置采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，按實際收到的金額借記“銀行存款”等，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”，按該投資性房地產(chǎn)的賬面余額借記“其他業(yè)務(wù)成本”，貸記“投資性房地產(chǎn)（成本）”，同時借記或貸記“投資性房地產(chǎn)（公允價值變動）”；按該投資性房地產(chǎn)公允價值的變動，借記或貸記“公允價值變動損益”，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”，對于該投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計人資本公積的金額，轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。而根據(jù)新稅法和條例規(guī)定，在處置公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，企業(yè)應(yīng)納稅所得額為處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額。

　　四、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換與計量模式變更差異

　　新準(zhǔn)則和新稅法關(guān)于投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的差異，主要體現(xiàn)在公允價值模式下，企業(yè)將自用或作為存貨的房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間的互換；計量模式的變更是指將投資性房地產(chǎn)的計量由成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式。

　　（一）公允價值模式下的轉(zhuǎn)換

　　一是采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用或作為存貨的房地產(chǎn)。此時應(yīng)以轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的公允價值作為房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。按新稅法規(guī)定，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)，不確認(rèn)所得或損失，因此應(yīng)將公允價值變動損益科目的金額從利潤中予以剔除；對于應(yīng)當(dāng)計提和扣除的折舊應(yīng)作納稅調(diào)減處理。在處置該房地產(chǎn)時，應(yīng)按計稅基礎(chǔ)凈值，即初始計稅基礎(chǔ)減去已扣除的折舊或者攤銷額，從轉(zhuǎn)讓所得中扣除，轉(zhuǎn)讓收益與應(yīng)納稅所得額之間的差異，需作納稅調(diào)整。二是將自用或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)。此時應(yīng)以轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的賬面價值，轉(zhuǎn)換日公允價值大于原賬面價值的部分計入資本公積，公允價值小于原賬面價值的部分計入公允價值變動損益。在處置該投資性房地產(chǎn)時，在轉(zhuǎn)換時原本計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期的其他業(yè)務(wù)收入。按新稅法規(guī)定，該投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以初始計稅基礎(chǔ)減去已按稅法規(guī)定扣除的折舊或攤銷額確定。

　�。ǘ�）公允價值模式變更為成本模式

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更，已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式，成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)作為會計政策變更處理。投資性房地產(chǎn)由成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式，應(yīng)按計量模式變更日投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”，按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”，已計提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，同時按賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”，按公允價值與賬面價值之間的差額，貸記或借記“未分配利潤”、“盈余公積”等。按新稅法規(guī)定，投資性房地產(chǎn)由成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式，其公允價值與賬面價值的差額不確認(rèn)所得或損失。由于在會計上是調(diào)整期初留存收益，對當(dāng)期損益沒有影響，無需作納稅調(diào)整；轉(zhuǎn)換為公允價值模式后，按照前述辦法進(jìn)行納稅調(diào)整。