簡介： 沒有戰(zhàn)火硝煙，亦未聞喧囂，一場全球性財務報表的革命已經(jīng)悄然拉開序幕。國際會計準則理事會(IASB)和美國財務會計準則委員會(FASB)共同成立的財務報表列報項目組，計劃于2011年1月1日，在全球上市公司執(zhí)行改進后的財務報表列報模式，距離現(xiàn)在只有不到一年半的時間。會計職業(yè)(執(zhí)業(yè))界人士應做好充分的準備，來迎接這場世界范圍的財務報表革命。

　　沒有戰(zhàn)火硝煙，亦未聞喧囂，一場全球性財務報表的革命已經(jīng)悄然拉開序幕。國際會計準則理事會(IASB)和美國財務會計準則委員會(FASB)共同成立的財務報表列報項目組，計劃于2011年1月1日，在全球上市公司執(zhí)行改進后的財務報表列報模式，距離現(xiàn)在只有不到一年半的時間。會計職業(yè)(執(zhí)業(yè))界人士應做好充分的準備，來迎接這場世界范圍的財務報表革命。

　　三大推手

　　這是一場醞釀已久的革命，也是一種歷史的必然。三大隱形之手推動了革命的到來。

　　推手一： 國際經(jīng)濟一體化進程的加速，推進了各國財務報表列報的趨同，使得財務報表列報國際趨同成為歷史的必然。這種必然最終將能夠使各國投資者按相同標準理解不同國家、不同主體編制的財務報表，為在不同國家融資的企業(yè)提供統(tǒng)一的列報標準，減少不同標準的財務報表列報的轉(zhuǎn)換成本。

　　目前，會計準則的國際慣例尚不統(tǒng)一，例如國際會計準則理事會(IASB)研究頒布的《國際財務報告準則》和美國財務會計準則委員會(FASB)頒布的美國《財務會計列報準則》，對財務會計事項處理規(guī)范以及對財務報表列報規(guī)范的差異都較大。由此造成了同一企業(yè)在不同國家融資需要將不同準則下的財務報表轉(zhuǎn)換成融資東道國準則下的財務報告，以便融資東道國投資者的理解使用。

　　早在2001年，IASB和FASB就在各自的日程里增設了“財務報表列報研究”項目，并相互獨立地進行了研究。2004年，IASB和FASB成立了兩大準則協(xié)調(diào)項目組，達成了“國際財務報告準則與美國公認會計原則協(xié)調(diào)備忘錄”，并于2008年10月16日，發(fā)表了“改進財務報表列報咨詢建議”。

　　推手二：報表使用者認知的深化決定了財務報表列報內(nèi)容與結(jié)構(gòu)的改變。隨著企業(yè)經(jīng)濟活動的日益復雜，現(xiàn)行財務報表列報信息已不能充分反映各項經(jīng)濟活動對企業(yè)過去與未來的影響，不能滿足報表使用者需求的變化。報表使用者要求財務報表不僅提供經(jīng)濟活動“結(jié)果”的信息，還要提供經(jīng)濟活動的“過程”信息，使報表使用者能夠清晰地看到企業(yè)財務狀況變化的來龍去脈，以便掌握企業(yè)經(jīng)濟活動的規(guī)律，了解經(jīng)濟活動結(jié)果的形成過程，判斷會計信息的可靠性。

　　推手三：現(xiàn)行財務報表列報的缺陷決定了革命勢在必行。目前的財務報表之間的聯(lián)系松弛，各表內(nèi)在結(jié)構(gòu)不一致，不便于報表使用者進行財務狀況、財務業(yè)績、現(xiàn)金流量之間的橫向分析，不便于報表使用者發(fā)現(xiàn)不同性質(zhì)活動對企業(yè)過去及未來的影響。具體體現(xiàn)在以下三個方面：

　　首先，現(xiàn)行資產(chǎn)負債表只反映“資產(chǎn)”、“負債”的內(nèi)容(是什么)、流動性和“所有者權(quán)益”形成的原因，沒有反映資產(chǎn)、負債在企業(yè)經(jīng)濟活動中的“功能”及“用途”。殊不知，相同性質(zhì)的資產(chǎn)、負債作用于不同活動，產(chǎn)生效益的方式不同，效益水平也不同。報表使用者需要了解各項“資產(chǎn)”、“負債”用于何種活動，該項活動與企業(yè)核心目標、獲利能力、現(xiàn)金流量存在何種關系。

　　其次，現(xiàn)行利潤表存在缺陷，包括：在功能分類上較粗，如：“財務費用”中既包括融資活動的“費用”，又包括融資活動的“收入”，且構(gòu)成營業(yè)利潤的組成部分；在功能分類上較混亂，如營業(yè)活動、投資活動、融資活動都歸為經(jīng)營活動；另外，沒有清楚地劃分持續(xù)經(jīng)營活動與終止經(jīng)營活動的損益，而這些信息能夠反映獲利能力的大小與可持續(xù)長短；不能完整地反映企業(yè)“綜合收益”，沒有包括直接計入權(quán)益的“利得”和“損失”，如我國新會計準則，將“綜合收益”列入“所有者權(quán)益變動表”中(凈利潤+直接計入權(quán)益的利得和損失)。

　　再次，現(xiàn)金流量表中的“經(jīng)營”、“投資”、“籌資”活動的概念與利潤表、資產(chǎn)負債表中的口徑不一致(利潤表中的投資收益僅限于權(quán)益性投資收益與債務性利息收益，現(xiàn)金流量表中的投資活動是廣義的投資概念，包括對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的投資活動)，不能發(fā)揮現(xiàn)金流量表對上述兩張基本報表的分析作用。

　　革故鼎新

　　2008年10月16日，IASB和FASB財務報表列報項目組發(fā)表了“改進財務報表列報咨詢建議”。未來財務報表框架發(fā)生了顛覆性的變化。

　　從變革框架中看到：“資產(chǎn)負債表”更名為“財務狀況表”，更加直觀地說明此表的作用；“利潤表”更名為“綜合收益表”，完整地反映經(jīng)營者受托責任的履行情況。

　　未來財務報表列報突出的理念是將與企業(yè)核心目標聯(lián)系緊密的經(jīng)營活動(Business activities)與籌資活動(Financing activities)信息分別列示。因為，經(jīng)營活動與籌資活動對創(chuàng)造企業(yè)價值影響不同。其報表內(nèi)容的分解包括三個層次：按經(jīng)濟活動功能進行分部(Section)、按活動與企業(yè)核心目標關系進行分類(Category)和按活動的經(jīng)濟性質(zhì)進行分項(Line Items)。這樣的結(jié)構(gòu)，從不同角度(財務狀況、綜合業(yè)績、現(xiàn)金流量)反映了企業(yè)不同功能活動(營業(yè)活動、投資活動、籌資活動、所得稅、終止經(jīng)營、權(quán)益等)的過程與結(jié)果，加強了“財務狀況表”、“綜合收益表”與“現(xiàn)金流量表”之間的內(nèi)在聯(lián)系，使報表使用者能夠在不同報表的相同位置上找到相同活動的不同信息(資產(chǎn)負債、收入費用、現(xiàn)金流量)；使報表使用者能夠獲得更多的有用信息；使一些關鍵財務指標的取得更容易；使對企業(yè)未來不確定性的判斷更客觀準確。

　　值得注意的是，未來財務報表的分類是以“財務狀況表”為基礎的管理分類，而“財務狀況表”的分類決定了“綜合收益表”與“現(xiàn)金流量表”的分類。這種分類是基于管理的分類方法，可以向報表使用者傳達企業(yè)業(yè)務的獨特方面——相似的資產(chǎn)、負債，分別在不同的業(yè)務(活動)中發(fā)揮不同的作用。未來報表按功能主要分五類活動：

　　一、經(jīng)營活動(Business section)分部包括：管理層認為作為持續(xù)經(jīng)營的資產(chǎn)負債的活動及變化。其中，經(jīng)營活動中的“營業(yè)類”(Operating category)包括：管理層認為與企業(yè)核心目標相關的資產(chǎn)、負債。企業(yè)使用這些資產(chǎn)、負債在主營業(yè)務活動中取得收入、產(chǎn)生費用。所有營業(yè)資產(chǎn)、負債的變化應該列示在綜合收益表中的營業(yè)活動類和現(xiàn)金流量表的營業(yè)活動類里。經(jīng)營活動中的“投資類”(Investing category)包括：管理層認為經(jīng)營中與企業(yè)核心目標無關的資產(chǎn)、負債。企業(yè)通過利息、紅利或市價上升的方式從其投資的資產(chǎn)、負債中獲得回報。投資活動的資產(chǎn)、負債的變化應在綜合收益表和現(xiàn)金流量表的投資類中列示。

　　二、籌資活動分部(Financing section)包括：管理層認為與為企業(yè)經(jīng)營活動和其他活動提供資金活動有關的金融資產(chǎn)和金融負債，即籌資活動的資產(chǎn)和籌資活動的負債�；I資資產(chǎn)和籌資負債的變化應該在綜合收益表和現(xiàn)金流量表的籌資類中列示。

　　三、所有者權(quán)益分部(Equity section)包括：普通股、庫存股和留存收益等。在現(xiàn)金流量表中的所有者權(quán)益分部應該列示所有與所有者權(quán)益相關的現(xiàn)金流；在所有者權(quán)益變動表中列示所有者之間權(quán)益的變動；在綜合收益表中列示非所有者之間的權(quán)益變動。

　　四、終止經(jīng)營活動分部(Discontinued operations section)包括：與終止經(jīng)營活動相關的所有符合資產(chǎn)、負債定義的資產(chǎn)和負債；所有的終止經(jīng)營活動資產(chǎn)、負債的變化應該在綜合收益表和現(xiàn)金流量表的終止經(jīng)營分部中列示。

　　五、所得稅活動分部(Income tax section)包括：按照會計準則確認的所有當期和遞延所得稅資產(chǎn)和負債；在現(xiàn)金流量表中的所得稅，列示與這些資產(chǎn)、負債相關的現(xiàn)金流；在綜合收益表中，要在持續(xù)經(jīng)營活動分部、終止經(jīng)營分部以及其他綜合收益分部列示相關的所得稅費用或收益，與財務狀況表和現(xiàn)金流量表列示方式有所不同。

　　“全景”描繪

　　財務報表結(jié)構(gòu)變革的主要目的是：三張主要報表能夠從不同角度相互聯(lián)系地將企業(yè)一定時期的經(jīng)濟活動繪制出一幅完整的財務圖畫，從而提高財務信息透明度；通過經(jīng)濟活動的充分與適度的分解，為報表使用者提供預測未來現(xiàn)金流量的有用信息。對性質(zhì)相似的項目進行合理的分類，有助于報表使用者評價未來現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性，進而提高了會計信息有用性。

　　IASB和FASB“建議”將完整的企業(yè)財務圖畫作為理想的財務報表分析工具，將其稱為“財務狀況調(diào)整表”。“財務狀況調(diào)整表”能夠完整清晰地反映財務報表項目之間關系，并將企業(yè)經(jīng)濟活動與財務報表有機地連接起來，有利于報表使用者看清企業(yè)經(jīng)濟活動的來龍去脈，并有助于監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)上市公司在財務報表中的舞弊行為。

　　如財務狀況調(diào)整表所示，這幅財務圖畫將企業(yè)一定時期的財務狀況、現(xiàn)金流量與綜合收益的每個項目進行了橫向貫通，展示了期初資產(chǎn)負債通過本期的各種經(jīng)濟活動(不僅是經(jīng)營活動與籌資活動等縱向活動，還包括現(xiàn)金、損益等橫向活動)變?yōu)槠谀�狀態(tài)的全過程。如期初的應收賬款，通過本期的營業(yè)收入導致增加，通過現(xiàn)金流入導致減少，形成期末余額。通過應收賬款余額變動過程可以分析本期銷售收入質(zhì)量好壞，現(xiàn)金流量表中的“銷售現(xiàn)金流入”小于收益表上的“營業(yè)收入”就預示著收入質(zhì)量可能存在問題。

　　與此同時，這張財務圖畫還描述了同一項目或不同項目的不同計量基礎，以便報表使用者判斷未來收益、現(xiàn)金流量金額與不確定性。如交易性金融資產(chǎn)對應于“原始數(shù)據(jù)”的是歷史成本；對應于“重新計量”的是持有期間公允價值的變動，公允價值變動會產(chǎn)生持有收益，但不會產(chǎn)生現(xiàn)金流量。報表使用者預測該項目未來前景：公允價值的收益(或損失)已提前確認，未來在現(xiàn)有價位轉(zhuǎn)讓會產(chǎn)生現(xiàn)金流入，但不產(chǎn)生收益。

　　完整的財務圖畫——財務狀況調(diào)整表

　　A B C D E H I J K L

　　財務狀況表行項目 期初

　　余額 現(xiàn)金

　　流量 現(xiàn)金流量表行項目 資產(chǎn)負債的變化 綜合收益 綜合收益表行項目 非現(xiàn)金

　　或非收益 期末余額

　　原始數(shù)據(jù) 重新計量 C+E+F+G B+E+F+G+J B+H-C+J

　　經(jīng)營活動 經(jīng)營活動 經(jīng)營活動

　　營業(yè)活動 營業(yè)活動 營業(yè)活動

　　交易性金融資產(chǎn) 交易性金融資產(chǎn)現(xiàn)金流 交易性金融資產(chǎn)實現(xiàn)收益

　　交易性金融資產(chǎn)持有收益

　　應收賬款 銷售現(xiàn)金流入 營業(yè)收入

　　存貨 購貨款現(xiàn)金流出 營業(yè)成本

　　營業(yè)活動資產(chǎn)合計

　　應付賬款 支付貨款現(xiàn)金流出 營業(yè)成本

　　應付職工薪酬 支付工資獎金 薪酬費用

　　營業(yè)活動負債合計

　　營業(yè)活動凈資產(chǎn) 營業(yè)活動凈現(xiàn)流量 營業(yè)收益加其他綜合收益

　　投資活動 投資活動

　　投資x公司 現(xiàn)金股利 投資收益

　　投資資產(chǎn)合計 投資活動凈現(xiàn)金流 投資活動收益

　　經(jīng)營活動凈資產(chǎn) 經(jīng)營活動凈現(xiàn)流 經(jīng)營收益加其他綜合收益

　　籌資活動 籌資活動 籌資活動

　　現(xiàn)金 現(xiàn)金變動

　　籌資資產(chǎn)合計 籌資資產(chǎn)凈現(xiàn)金流

　　借款 借款現(xiàn)金流入

　　應付利息 支付利息現(xiàn)金流出 利息費用

　　籌資負債合計 籌資負債凈現(xiàn)金流 籌資負債費用合計

　　籌資凈負債合計 籌資活動凈現(xiàn)金流 籌資費用合計

　　所得稅 所得稅

　　遞延所得稅資產(chǎn)、負債 遞延所得稅費用

　　應繳所得稅 所得稅付現(xiàn) 當期所得稅費用

　　所得稅凈資產(chǎn) 所得稅凈現(xiàn)金流 所得稅費用合計

　　非所有者投資凈資產(chǎn) 權(quán)益前現(xiàn)金變動 凈收益

　　權(quán)益

　　其他綜合收益累計 其他綜合收益

　　權(quán)益合計 綜合收益總額