摘要：在金融危機席卷全球的同時，各界也爆發(fā)了一場針對會計計量模式的爭議。備受關(guān)注的公允價值計量模式再次被推到風口浪尖，其弊端不僅為金融界所詬病，會計界同樣也應(yīng)當對其進行深刻反思。本文從現(xiàn)行的公允價值計量模式出發(fā)，對其進行了簡要的評述，指出其存在的理論缺陷和實務(wù)困境�；�于會計信息質(zhì)量的謹慎性原則，本文修正了現(xiàn)行的公允價值計量模式，并采用財務(wù)報表附注的形式對預期收益進行評估和披露，代替在表內(nèi)確認公允價值變動收益和資產(chǎn)增值，以更好地達到會計信息決策有用性的標準。

　　關(guān)鍵詞：會計信息質(zhì)量，會計計量，公允價值，謹慎性

　　此次金融危機的“傳染性”無疑是嚴重的，不但從華爾街迅速蔓延到世界各地，而且對實體經(jīng)濟和會計界均產(chǎn)生了巨大的沖擊。作為一種重要的會計計量模式，公允價值備受指責。金融界人士認為，在市場大跌和失靈的情況下，公允價值計量模式迫使企業(yè)按照市值大幅減記資產(chǎn)賬面價值，從而造成損益的嚴重下跌，使得市場陷入恐慌性拋售和資產(chǎn)價格進一步下跌的惡性循環(huán)，無疑助長了金融危機破壞的廣度和深度。迫于壓力，各國均不同程度地對公允價值計量模式進行了完善和修訂，甚至允許企業(yè)立刻停止按公允價值計量。

　　事實上，問題的根本在于公允價值計量模式的濫用而非其模式本身。但不可忽視的是，公允價值計量模式所留下利潤操縱空間是巨大的 。從這個意義上說，公允價值計量模式是在“誘使”和“縱容”濫用會計估計。因此，制止公允價值計量模式的濫用，應(yīng)當對其進行必要的修正，而非僅僅依靠會計的職業(yè)道德和注冊會計師的審計。

　　1.公允價值計量模式評述

　　1.1公允價值的概念

　　美國財務(wù)會計準則委員會（FASC）定義公允價值為：“在有序的市場中，交易雙方進行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~。”國際會計準則委員會（IASC）對于公允價值的定義為：“熟悉情況且自愿的雙方在一項公平交易中，能夠?qū)⒁豁椯Y產(chǎn)進行交換或?qū)⒘硪豁椮搨�進行結(jié)算的金額。”我國于2006年頒布的《企業(yè)會計準則》中對公允價值計量屬性的定義為：“資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。”

　　我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則》中有17項準則不同程度地涉及公允價值計量模式。公允價值計量在很大程度上克服了歷史成本計量所導致的會計信息缺乏及時性和可靠性的弊端，大大提升了會計信息的相關(guān)性，有助于更好地反映企業(yè)真實的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果。

　　1.2公允價值計量模式的適用條件

　　準則對公允價值的適用條件有嚴格的要求和限制。一般來說，公允價值計量模式運用的前提至少包括五個方面：第一，在充分競爭的市場內(nèi)所形成的公平交易價格；第二，交易雙方應(yīng)當是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不存在清算價格等其他價格；第三，交易雙方應(yīng)當是熟悉情況的；第四，交易是出于雙方的自主意愿；第五，交易雙方不存在其他隱形經(jīng)濟利益補償和關(guān)聯(lián)關(guān)系。

　　值得說明的是，準則從未鼓勵企業(yè)采用公允價值計量模式 。在我國各項資產(chǎn)定價體系尚未成熟和完善的階段，企業(yè)采用公允價值計量模式應(yīng)當是審慎的，有限的和嚴格的。而企業(yè)往往不顧適用條件，在價格大幅上揚時毫不猶豫地加記收益和所有者權(quán)益，以此粉飾財務(wù)報表。一旦當金融資產(chǎn)大幅度減值造成巨額虧損時，投資者和市場信心將很難承受如此之大的沖擊。

　　1.3公允價值計量模式的缺陷

　　公允價值計量模式的缺陷無疑是明顯的，最為重要的是違背了會計信息質(zhì)量要求的謹慎性原則 ，在實務(wù)中缺乏可操作性。我國現(xiàn)行的準則和應(yīng)用指南中均未對公允價值的取得或估測等應(yīng)用細節(jié)問題進行詳細明確的規(guī)定，造成了高估資產(chǎn)價值操縱損益等情況的發(fā)生，嚴重損害了會計信息的決策有用性。

　　我國的多層次資本市場體系尚在形成階段，各類資產(chǎn)的定價很難獲得。即便是活躍市場報價，也很難將其定性為公允價值。特別是在金融危機的背景下，市價大幅波動，繼續(xù)采用公允價值計量模式大大降低了會計信息質(zhì)量，造成了市場對公允價值計量的信心動搖和否定。而作為市場定價的補充，資產(chǎn)估值技術(shù)遠未成熟；同樣，估值成本過高導致的成本效益不配比也制約了其廣泛應(yīng)用。

　　2.修正公允價值計量模式下的金融資產(chǎn)計量實例

　　基于會計信息質(zhì)量的謹慎性原則，筆者對現(xiàn)行的公允價值計量模式作出了一定的修正。以金融資產(chǎn)計量為例，筆者認為不應(yīng)在表內(nèi)確認公允價值變動收益，符合或有資產(chǎn)披露要求的 ，應(yīng)當在財務(wù)報表附注中進行披露。以下通過舉例，對以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)這兩類資產(chǎn)進行說明 。

　　2.1以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

　　企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按照購買價款，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”，按照發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按照實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

　　交易性金融資產(chǎn)持有期間，被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負債表日按期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。

　　資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于賬面余額的差額，不作會計處理，符合或有資產(chǎn)披露條件的，應(yīng)在財務(wù)報表附注中予以披露；公允價值低于其賬面余額的，借記“公允價值變動損益”，貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”，以后的資產(chǎn)負債表日，公允價值在不高于初始購買價款的范圍內(nèi)可以轉(zhuǎn)回，超出部分不作會計處理，符合或有資產(chǎn)披露條件的，應(yīng)在財務(wù)報表附注中予以披露。

　　出售交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按照該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目，同時將原計入“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”的貸方金額轉(zhuǎn)出，貸記“投資收益”科目。

　　【例1】2×09年1月1日，A公司從二級市場支付價款1 010 000元購買甲公司公開發(fā)行的股票100 000股，其中包括交易費用10 000元。其他資料如下：

　�。�1）2×09年1月31日，該股票的收盤價為8元；

　�。�2）2×09年4月30日，該股票的收盤價為9元；

　�。�3）2×09年12月31日，該股票的收盤價為11元，且公司計劃在近期內(nèi)將其出售，價格預期不會有大幅波動；

　�。�4）2×10年1月2日，A公司以10.9元/股的價格將所持有的甲公司股票全額出售，取得價款為1 090 000元。

　　A公司的賬務(wù)處理和附注披露如下：

　　（1）2×09年1月1日，購入股票。

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

　　　　投資收益 10 000

　　　貸：銀行存款 1 010 000

　�。�2）2×09年1月31日，確認公允價值變動。

　　借：公允價值變動損益 200 000

　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 200 000

　　（3）2×09年4月30日，轉(zhuǎn)回公允價值變動。

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 100 000

　　　貸：公允價值變動損益 100 000

　�。�4）2×09年12月31日，轉(zhuǎn)回公允價值變動，并在財務(wù)報表附注中作出披露。

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 100 000

　　　貸：公允價值變動損益 100 000

　　財務(wù)報表附注：

　　遵照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中有關(guān)或有資產(chǎn)披露的規(guī)定，本期資產(chǎn)負債表日我公司所持有甲公司股票的公允價值為1 100 000元，據(jù)此測算，該項金融資產(chǎn)的投資收益為90 000元。我公司計劃于近期內(nèi)將其出售，預期價格不會有大幅波動。

　�。�5）2×10年1月2日，出售所持有的股票*。

　　借：銀行存款 1 090 000

　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

　　　　　投資收益 90 000

　　注：此項金融資產(chǎn)的實際投資收益為80 000元，與上期末預期的90 000元存在的差異不具有重要性。如實際交易日的價格與資產(chǎn)負債表日的價格有較大差異，應(yīng)當遵循《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》的規(guī)定予以披露。

　　2.2可供出售金融資產(chǎn)

　　企業(yè)在取得可供出售金融資產(chǎn)，按照公允價值和交易費用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

　　資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，不作會計處理，符合或有資產(chǎn)披露條件的，應(yīng)在財務(wù)報表附注中予以披露；公允價值低于其賬面余額的差額，借記“資本公積——其他資本公積”，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動。”

　　可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按照應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”。

　　對于已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后的會計期間內(nèi)公允價值已上升且客觀上與原減值損失事項有關(guān)的，應(yīng)以原確認的減值損失為限，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”；超出部分不作會計處理，符合或有資產(chǎn)披露條件的，應(yīng)在財務(wù)報表附注中予以披露。

　　出售可供出售金融資產(chǎn)，按實際收到的金額，借記“銀行存款”，同時借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目，按其差額，借記或貸記“投資收益”。

　　【例2】B公司于2×09年3月1日從二級市場購入乙公司公開發(fā)行的股票200 000股（不形成控制、共同控制或重大影響），支付價款1 016 000元（含交易費用1 000元，已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利15 000元）。B公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下：

　�。�1）2×09年5月1日，B公司收到現(xiàn)金股利15 000元；

　　（2）2×09年5月31日，該股票收盤價為每股5.1元；

　�。�3）2×09年6月15日，該股票收盤價為每股4.8元，B公司認為股票價格的下跌是暫時的；

　�。�4）2×09年7月31日，因乙公司違反相關(guān)法規(guī)受證監(jiān)局處罰，股票收盤價跌至每股2.5元；

　�。�5）2×09年10月31日，乙公司違規(guī)情況整改完成，股價回升至每股5.5元；

　�。�6）2×09年11月10日B公司以每股5.2元將其拋售，獲取現(xiàn)金1 040 000元。

　　不考慮其他因素，B公司的賬務(wù)處理如下：

　�。�1）購入股票。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 001 000

　　　　應(yīng)收股利 15 000

　　　貸：銀行存款 1 016 000

　�。�2）2×09年5月1日，收到現(xiàn)金股利。

　　借：銀行存款 15 000

　　　貸：應(yīng)收股利 15 000

　�。�3）2×09年5月31日，該股票收盤價為每股5.1元，不作會計處理*。

　　注：* 該項金融資產(chǎn)的公允價值雖然超出歷史成本，但因公司未計劃在短期內(nèi)將其出售，未來的收益存在重大不確定性，不符合或有資產(chǎn)的披露條件，因此在此處不應(yīng)予以披露。

　�。�4）2×09年6月15日，該股票收盤價為每股4.8元。

　　借：資本公積——其他資本公積 41 000

　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 41 000

　　（5）2×09年7月31日，股票收盤價跌至每股2.5元。

　　借：資產(chǎn)減值損失 460 000

　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 460 000

　　借：資產(chǎn)減值損失 41 000

　　　貸：資本公積——其他資本公積 41 000

　�。�6）2×09年10月31日，股價回升。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 501 000

　　　貸：資本公積——其他資本公積* 501 000

　　注：* 此處轉(zhuǎn)回的公允價值以501 000為限，超出部分不符合或有資產(chǎn)的披露條件，因此不應(yīng)予以披露。（7）2×09年11月10日，B公司出售所持有的股票*。

　　借：銀行存款 1 040 000

　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 001 000

　　　　　投資收益 39 000

　　參考文獻

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