2007年1月1日，財政部要求所有的上市公司按照2006年的新準則《企業(yè)會計準則第21號——租賃》對租賃業(yè)務進行會計處理，但在融資租賃業(yè)務實際的賬務處理中存在著一些不明之處。

　　一、融資租賃開始日出租人長期應收款入賬價值的確定

　　租賃準則規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。按以上方法進行賬務處理，會出現(xiàn)兩個問題：一是出租人按最低租賃收款額與初始直接費用之和作為“長期應收款”的入賬價值，而出租人是按最低租賃收款額向承租人收款的，在租賃期滿時，出租人“長期應收款”賬戶會留有余額，即出租人的初始直接費用；二是初始直接費用是出租人自身承擔的費用，該費用的發(fā)生會使出租人融資收益減少，而上述“未實現(xiàn)融資收益”未考慮初始直接費用，從而導致“未實現(xiàn)融資收益”金額多列。

　　筆者認為，在租賃期開始日，出租人應將租賃開始日最低租賃收款額作為“長期應收款”的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、未擔保余值及初始直接費用之和與最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。租賃業(yè)務中，出租人所發(fā)生的初始直接費用是為了取得財務收益而發(fā)生的，根據(jù)配比原則，將其列為費用更為合適。

　　二、預收租金下未實現(xiàn)融資收益和未確認融資費用的分配

　　《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定，對融資租賃，承租方要按照實際利率法攤銷未確認融資費用，出租方要按實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益。對預付、預收租金（每期期初收付的租金）未確認融資費用如何攤銷、未實現(xiàn)融資收益如何分配，準則并無詳細的規(guī)定。對于該問題大部分教材采用的是第一期不分配或最后一期不分配的做法。對于此做法，筆者認為與《企業(yè)會計準第21號——租賃》第十五條規(guī)定“未確認融資費用應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤”、第十九條規(guī)定“未實現(xiàn)融資收益應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配”相悖，第一期和最后一期也在租賃期內(nèi)，所以也要分配收益和費用。對于第一期不分配收益和費用的做法，因為在租賃的第一期，應付租賃款已經(jīng)發(fā)生，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制，應當分擔融資費用、分配融資收益。不僅如此，應分攤的融資費用、分配的融資收益在租賃期內(nèi)應該最多，因為其應付租賃款、應收租賃款最多。因此，應接應付租賃款、應收租賃款減去第一期租金后的余額計算承租方第一期應分攤的融資費用以及出租方應分配的融資收益。對于最后一期不分配收益和費用的做法，筆者認為也不妥。在大部分教材中，如果第一期確認了費用或收益，在實際利率法下，承租人在最后一期期初支付或出租人在最后一期期初收到租金以后應收或應付本金的余額為零，于是計算出的最后一期應分配的收益或費用為零，這顯然與準則的要求不符。為了更好地符合準則的要求，對于收益和費用可以考慮在租賃期的最后兩期內(nèi)改用平均年限法對未確認融資費用和未實現(xiàn)融資收益進行分配。

　　三、租賃期滿收回資產(chǎn)的公允價值與擔保余值不等的處理

　　租賃期滿時，承租人將租賃資產(chǎn)交還給出租人，承租人對資產(chǎn)余值提供擔保的情況下，如果收回租賃資產(chǎn)的價值扣除未擔保余值后的余額低于擔保余值，出租人應向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。筆者認為。因為在最初的最低租賃收款額中已包含了擔保余值，因此當收回資產(chǎn)的公允價值小于擔保余值時，從擔保人處收到的價值損失補償金不應計人營業(yè)外收入，而應沖減長期應收款——應收融資租賃款，借記“其他應收款”科目，貸記“長期應收款”科目。這樣，長期應收款最后全部轉(zhuǎn)出，沒有余額。對于如果收回資產(chǎn)的公允價值大于擔保余值的情況，準則中沒有規(guī)定。筆者認為，可將其差額確認為營業(yè)外收入，按資產(chǎn)的公允價值借記“融資租賃資產(chǎn)”，按擔保余值貸記“長期應收款——應收融資租賃款”，差額貸記“營業(yè)外收入”。

　　四、未擔保余值發(fā)生變動的處理

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的規(guī)定，如果有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)發(fā)生減少，應重新計算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額（最低租賃收款額+未擔保余值一未實現(xiàn)融資收益）的減少確認為當期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認應確認的融資收入。如已確認損失的未擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內(nèi)沖回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時，不作任何處理。未擔保余值屬于出租人無法保證其變現(xiàn)的資產(chǎn)，可能會由于種種情況而發(fā)生減值，準則中規(guī)定對于未擔保余值發(fā)生減值的要重新計算租賃內(nèi)含利率，并根據(jù)調(diào)整后的租賃內(nèi)含利率和租賃投資凈額重新確定融資收益。在此種方法下，如果承租人選用的是出租人的租賃內(nèi)含利率作為分攤未確認融資費用的分攤率，出租人的內(nèi)含利率改變了，則承租人也應該改變未確認融資費用的分攤率，并且調(diào)整未確認的融資費用，這樣不但計算麻煩并且余值金額也不大，不會對內(nèi)含利率帶來太大的影響，不符合成本效益原則。筆者認為，因為未擔保余值是資產(chǎn)價值的一部分，未擔保余值減少，其本質(zhì)就是資產(chǎn)價值減少，可以按照資產(chǎn)價值發(fā)生減值的情況來進行處理，也就是提取未擔保余值的減值準備，而不再重新計算租賃內(nèi)含利率，未實現(xiàn)融資收益仍按原來確認。具體處理如下：期末按未擔保余值的減值額，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“未擔保余值——減值準備”科目；如果已確認的損失得以恢復，則作相反的會計分錄，即借記“未擔保余值——減值準備”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目；租賃期屆滿時（假如不存在承租人或與其有關的第三方的擔保余值），借記“融資租賃資產(chǎn)”、“未擔保余值——減值準備”科目，貸記“未擔保余值”科目。

　　參考文獻：

　　[1]財政部：《最新（企業(yè)會計準則）及其應用指南》，法律出版社2007年版。