“土地使用權(quán)”核算中稅收征納雙方容易發(fā)生爭(zhēng)議的問題有三個(gè)：一是有的企業(yè)帳簿中列有“固定資產(chǎn)——土地”；二是已列入房產(chǎn)原值的土地價(jià)值經(jīng)評(píng)估后，對(duì)能單獨(dú)反映的土地價(jià)值，能否從房產(chǎn)原值中剔出來，列入“固定資產(chǎn)——土地”或“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”；三是企業(yè)現(xiàn)在購置的土地使用權(quán)。在會(huì)計(jì)核算上是列入“固定資產(chǎn)——土地”還是“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”。正確理解此類問題，既涉及納稅人會(huì)計(jì)核算、申報(bào)納稅的合法真實(shí)準(zhǔn)確，也涉及到稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅輔導(dǎo)準(zhǔn)確和稅收?qǐng)?zhí)法的合法公正。筆者通過對(duì)1949年以來的土地法規(guī)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)、稅收法規(guī)及五次全國性的清產(chǎn)核資法規(guī)等進(jìn)行系統(tǒng)的考證分析，就上述問題作如下辨析。

　　一、企業(yè)賬簿中所列“固定資產(chǎn)——土地”來源分析

　　現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定下列固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊：房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。現(xiàn)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中除下列情況外，小企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊：已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；按照規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地�，F(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第14條：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)人賬的土地除外。對(duì)現(xiàn)行三大會(huì)計(jì)法規(guī)相關(guān)規(guī)定中均提到的“按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地”，很多財(cái)會(huì)人員和稅務(wù)人員并不了解其來歷。據(jù)筆者考證，企業(yè)賬簿中所列“固定資產(chǎn)——土地”的形成歷史上有三次。

　　第一次是1950年中國資本主義工商業(yè)的社會(huì)主義改造。1950年12月政務(wù)院財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)公布的《私營企業(yè)重估財(cái)產(chǎn)調(diào)整資本辦法》規(guī)定，全國私營企業(yè)于1950年12月31日辦理年度決算后，將全部財(cái)產(chǎn)（包括資產(chǎn)、負(fù)債）重估價(jià)值并調(diào)整其資本額。當(dāng)時(shí)單獨(dú)計(jì)價(jià)的土地包括在“固定資產(chǎn)——土地”中，而無形資產(chǎn)僅包括商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)等，不包括土地。第二次是1951年第一次全國性的清產(chǎn)核資。1951年6月財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)發(fā)布了《關(guān)于國營企業(yè)清理財(cái)產(chǎn)核定資金的決定》，規(guī)定全國國營企業(yè)的資產(chǎn)和資金重新清理登記。為搞好全國性的清產(chǎn)核資結(jié)束后的第一個(gè)會(huì)計(jì)年度決算，1955年1月31日國務(wù)院發(fā)布的《國營企業(yè)決算報(bào)告編送辦法》，該《辦法》第四章（資產(chǎn)估價(jià)）第28條：“各種固定資產(chǎn)，除土地外，列入資產(chǎn)負(fù)債表的價(jià)值，為其原價(jià)及折舊；原價(jià)列人資產(chǎn)方，折舊列入負(fù)債方。”同時(shí)規(guī)定“土地列入資產(chǎn)負(fù)債的價(jià)值，應(yīng)依‘國營企業(yè)資產(chǎn)清理及估價(jià)暫行辦法’第八條的規(guī)定。”即依估價(jià)列資產(chǎn)方的“固定資產(chǎn)——土地”，并相應(yīng)列入固定資金。第三次是1993年第五次全國性的清產(chǎn)核資。其主要任務(wù)之一是對(duì)全部國有企業(yè)占用的土地進(jìn)行清查和估價(jià)，逐步建立國有土地基準(zhǔn)價(jià)制度。財(cái)政部《關(guān)于國有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》規(guī)定：對(duì)于企業(yè)過去已作為固定資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地，估價(jià)后，應(yīng)按確認(rèn)、批復(fù)的價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值，并按調(diào)整后的賬面價(jià)值單獨(dú)入賬，不計(jì)提折舊。調(diào)整后的土地賬面價(jià)值高于原賬面價(jià)值部分，經(jīng)清產(chǎn)核資機(jī)構(gòu)會(huì)同同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)后，作為國家投資，在資本公積金中單獨(dú)反映。對(duì)于通過行政劃撥方式依法無償取得的土地，企業(yè)應(yīng)按確認(rèn)、批復(fù)后的價(jià)值，經(jīng)清產(chǎn)核資機(jī)構(gòu)會(huì)同同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)后，作增加固定資產(chǎn)處理，同時(shí)增加國家資本公積金。

　　二、單獨(dú)反映的土地價(jià)值能否列入“固定資產(chǎn)——土地”或“無形資產(chǎn)一土地使用權(quán)”

　　自上個(gè)世紀(jì)80年代后期開始，國有企業(yè)改革不斷深入，改組改制形式多種多樣，合并、兼并、分立、收購、出售、拍賣、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、破產(chǎn)重組、債轉(zhuǎn)股、股份制改造等，在這些改革中，均涉及對(duì)資產(chǎn)（包括土地）進(jìn)行評(píng)估，且絕大部分對(duì)土地單獨(dú)評(píng)估。由于企業(yè)財(cái)會(huì)人員對(duì)相關(guān)政策理解的偏差，加上稅務(wù)人員輔導(dǎo)上的模糊，一些企業(yè)從自身利益出發(fā)，將已計(jì)入房屋、建筑物原值的土地價(jià)值，根據(jù)評(píng)估單獨(dú)反映的土地價(jià)值從房產(chǎn)原值中剔出來，列入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”，或根據(jù)評(píng)估結(jié)果將房屋價(jià)值和土地價(jià)值在“固定資產(chǎn)”中分別反映，達(dá)到少繳房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅的目的。這是錯(cuò)誤的。

　　首先，從我國土地管理制度考察。從1950年政府頒布實(shí)施的《土地改革法》（1987年11月24日全國人大常委會(huì)批準(zhǔn)停止實(shí)施），到1988年七屆全國人大第一次會(huì)議通過的《憲法修正案》前，我國對(duì)土地是實(shí)行無償使用制度，土地使用權(quán)無市無價(jià)。這期間用地單位使用土地只需要支付少量的征地補(bǔ)償費(fèi)就可以長(zhǎng)期使用土地，因此同時(shí)期的會(huì)計(jì)制度也規(guī)定，征地補(bǔ)償費(fèi)計(jì)入工程造價(jià)，作為“固定資產(chǎn)”列入了房屋、建筑物原值，體現(xiàn)房、地一體的房地產(chǎn)自然屬性。1988年的《憲法修正案》刪去了《憲法》第10條第4款中“禁止土地出租”的規(guī)定，同時(shí)在該條款中增加了“土地的使用權(quán)可以依照法律的規(guī)定轉(zhuǎn)讓”的規(guī)定。同年12月七屆全國人大常委會(huì)根據(jù)憲法修正案通過了關(guān)于修改《土地管理法》的決定，在《土地管理法》中刪除了“禁止出租土地”的內(nèi)容，并增加規(guī)定“國有土地和集體所有的土地的使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓”、“國家依法實(shí)行國有土地有償使用制度”等內(nèi)容。從此土地使用權(quán)有市有價(jià)。2004年8月第十屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十一次會(huì)議通過的《土地管理法》更是明確終止了除國家機(jī)關(guān)用地和軍事用地、城市基礎(chǔ)設(shè)施用地和公益事業(yè)用地。

　　其次，從我國會(huì)計(jì)制度考察。1950年3月財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)發(fā)布了《關(guān)于草擬統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的訓(xùn)令》，要求中央各企業(yè)主管部門分別草擬各部門統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。1950年7月試行的《中央重工業(yè)部所屬企業(yè)及經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度》是新中國第一個(gè)統(tǒng)一核算制度。1950年年末中央各部門基本完成了對(duì)本部門會(huì)計(jì)制度的草擬工作，并報(bào)審批。這一批會(huì)計(jì)制度被認(rèn)為是中國統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的雛形。1951年根據(jù)形勢(shì)的發(fā)展又對(duì)1950年的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了修改。1952年10月根據(jù)蘇聯(lián)專家的建議，在財(cái)政部的主持下又一次全面修訂了全國統(tǒng)一的各行業(yè)會(huì)計(jì)制度。這一時(shí)期，國家對(duì)國營企業(yè)實(shí)行計(jì)劃管理，國營企業(yè)作為國家計(jì)劃的執(zhí)行者，已成為計(jì)劃部門的附屬物，建國初期的特殊經(jīng)濟(jì)和政治環(huán)境要求對(duì)國營企業(yè)必須制定全國統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度，企業(yè)需要固定資產(chǎn)，由國家按照計(jì)劃無償撥給（包括土地）。國營企業(yè)的資產(chǎn)就是流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，沒有無形資產(chǎn)，資本就是國家投資（包括流動(dòng)資金和固定資金）。除對(duì)舊政府遺留下來的官僚資本實(shí)行了沒收充公制度過程中原來反映了固定資產(chǎn)中的土地價(jià)值外，新取得的土地由于是無償取得，也沒有必要作為資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上進(jìn)行價(jià)值核算。

　　1956年基本完成的中國資本主義工商業(yè)的社會(huì)主義改造后，私營企業(yè)不存在了，而其列在固定資產(chǎn)中的土地通過估價(jià)后并入到了國營企業(yè)。這也是前兩次形成的企業(yè)帳簿中所列的“固定資產(chǎn)——土地”。這種狀況一直延續(xù)到1989年。1988年4月通過的《憲法修正案》結(jié)束了無償?shù)纳虡I(yè)用地制度。為適應(yīng)這一根本變化，1989年財(cái)政部在對(duì)該部1979年開始主持修訂并于1981年開始實(shí)施“文革”后第一套會(huì)計(jì)核算制度，即《國營工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度一會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》進(jìn)行第二次修訂時(shí)（第一次修訂是1985年），增加了“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的會(huì)計(jì)核算。但“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”僅只反映未進(jìn)行開發(fā)利用的土地，開發(fā)利用完成后應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值。

　　三、現(xiàn)在購置的土地使用權(quán)是否列入“固定資產(chǎn)——土地”或“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”

　　現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定：《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第27條第二款：自行建造完成的固定資產(chǎn)，按建造資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出。包括征地等費(fèi)用。第五款：以支付土地出讓金方式取得土地使用權(quán)，按實(shí)際支付的價(jià)款列“無形資產(chǎn)”。待該土地開發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程。第47條：企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。

　　財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的通知中企業(yè)的無形資產(chǎn)在取得時(shí)，應(yīng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)量。取得時(shí)的實(shí)際成本應(yīng)按以下規(guī)定確定：企業(yè)購人的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款作為實(shí)際成本，并作為無形資產(chǎn)核算；待該項(xiàng)土地開發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將需開發(fā)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入存貨項(xiàng)目）。

　　無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理如下：企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目，并按本制度規(guī)定進(jìn)行攤銷；待該項(xiàng)土地開發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將需開發(fā)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入開發(fā)成本），借記“在建工程”等科目，貸記本科目。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第14條企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊；但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入帳的土地除外�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南中關(guān)于土地使用權(quán)的處理：企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購?fù)恋丶敖ㄖ�物支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）取得土地用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。

　　財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《實(shí)施及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》的通知中，公司以購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入開發(fā)商品房成本，或轉(zhuǎn)入在建工程成本后，其賬面價(jià)值構(gòu)成房屋、建筑物實(shí)際成本。如果土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計(jì)使用年限，在預(yù)計(jì)該項(xiàng)房屋、建筑物的凈殘值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限的因素，并作為凈殘值預(yù)留，待該項(xiàng)房屋、建筑物報(bào)廢時(shí)，將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價(jià)值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價(jià)值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物，則將其價(jià)值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)攤銷。如公司將士地連同地上房屋、建筑物一并出售，按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理。

　　執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》前土地使用權(quán)價(jià)值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，其土地使用權(quán)價(jià)值按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的期限平均攤銷。

　　四、企業(yè)土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算與涉稅處理

　　會(huì)計(jì)核算：企業(yè)現(xiàn)在購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在會(huì)計(jì)核算上按實(shí)際發(fā)生成本計(jì)入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”；開發(fā)利用時(shí)以“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入開發(fā)商品房成本，或轉(zhuǎn)入在建工程成本；開發(fā)利用完成后，在會(huì)計(jì)核算上列入“固定資產(chǎn)——建筑物或構(gòu)筑物”或“開發(fā)商品——商品房”；該項(xiàng)房屋、建筑物報(bào)廢時(shí)，將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價(jià)值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價(jià)值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物的，則將其價(jià)值計(jì)人“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”。

　　涉稅處理：根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》文件規(guī)定：“房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在賬簿‘固定資產(chǎn)’科目中記載的房屋原價(jià)。”因此，凡按會(huì)計(jì)制度規(guī)定在賬簿中記載有房屋原價(jià)的，應(yīng)以按規(guī)定包括土地價(jià)值在內(nèi)的房產(chǎn)原值，在按規(guī)定減除一定比例后作為房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅；沒有記載房屋原價(jià)的，按照上述原則，參照同類房屋評(píng)估確定房產(chǎn)原值，計(jì)征房產(chǎn)稅。企業(yè)所得稅稅前扣除時(shí)，原執(zhí)行的《企業(yè)所得稅暫行條例》和2008年1月1日起施行《企業(yè)所得稅法》均規(guī)定：計(jì)人“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的，按土地使用權(quán)證明確的期限攤銷，計(jì)入“固定資產(chǎn)——建筑物或構(gòu)筑物”的按不短于20年的期限折舊，“固定資產(chǎn)——土地”的不得計(jì)提折舊或攤銷。