2010-09-19 11:02 來源：滕云 張雪雁 劉淑君
摘要：本文密切結合高校財務管理工作實際，認為現行的《事業(yè)單位會計制度》的一些規(guī)定已不能完全適應當前經濟發(fā)展的要求。于是，一些事業(yè)單位在處理相關業(yè)務時就會產生困惑。從實際操作及預算管理角度來看，現行規(guī)定不但不能客觀記錄和反映事業(yè)單位無形資產的變化情況，而且也不能滿足事業(yè)單位利用無形資產增加自身價值的會計核算需要，同時，也無法與預算管理要求相適應。為進一步完善《事業(yè)單位會計制度》，作者提出了一些建設性意見，具有一定的參考價值。
結合多年來從事高校財務管理工作的實際，我們認為現行的《事業(yè)單位會計制度》的一些規(guī)定已不能完全適應當前經濟發(fā)展的要求，尤其是無形資產的會計處理更是滿足不了現狀的需求。針對這一狀況，我們進行了認真研究，愿與同事們共商。
一、現行的有關規(guī)定
2008年2月22日教育部頒發(fā)了《獨立學院設置與管理辦法》即教育部26號令（以下簡稱26號令）自2008年4月1日起施行。
26號令第十一條規(guī)定：普通高等學校主要利用學校名稱、知識產權、管理資源、教育教學資源等參與辦學。社會組織或者個人主要利用資金、實物、土地使用權等參與辦學。
第十二條規(guī)定：獨立學院舉辦者的出資須經依法驗資，于籌設期內過戶到獨立學院名下。
《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定：無形資產是指不具有實物形態(tài)而能為事業(yè)單位提供某種權利的資產，包括專利權、商標權、土地使用權、非專利技術、著作權、商譽等。事業(yè)單位的各種無形資產應合理攤銷。不實行內部成本核算的事業(yè)單位，其購入的無形資產應一次記入事業(yè)支出進行攤銷；對于實行內部成本核算的事業(yè)單位，其無形資產應在受益期限內分期攤銷。
《事業(yè)單位會計制度》還規(guī)定，在單位向外轉讓已入賬的無形資產時，結轉轉讓無形資產的成本，借記“事業(yè)支出”或“經營支出”科目，貸記“無形資產”科目。
《高等學校會計制度(試行)》規(guī)定：購入無形資產，按實際支出數，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；其它單位或個人捐贈給高等學校的無形資產，按確認的無形資產價值，借記本科目，貸記“事業(yè)基金——一般基金”科目。此外，其它相關法規(guī)沒有對這一問題再做出更明確的要求。
二、在制度執(zhí)行中存在的主要問題
根據現行規(guī)定，不實行內部成本核算的事業(yè)單位無形資產的會計處理存在以下問題：
�。ㄒ唬┯糜谑聵I(yè)活動無形資產的攤銷導致出現了賬外資產。例1：某高校（不實行內部成本核算）2008年3月購入一項專利技術價值20萬元，用期20年。合同簽署，匯款付訖。
購入時，
借：無形資產——專利權 20萬元
貸：銀行存款 20萬元
同時作攤銷處理，
借：事業(yè)支出——其它商品和服務支出 20萬元
貸：無形資產——專利權 20萬元
例2：某獨立學院（不實行內部成本核算）舉辦者A高等學校主要利用學校名稱、知識產權、管理資源、教育教學資源等參與辦學，B社會組織主要利用資金、實物、土地使用權等參與辦學。經依法驗資于2009年3月30日過戶到獨立學院名下，其中A高等學校無形資產——商譽價值1億元，B社會組織投入現金1000萬元、房屋等建筑物7000萬元、土地使用權2000萬元，期限50年。當日過戶手續(xù)辦妥，現金到帳。
因沒有相應的規(guī)定，事業(yè)單位又沒有類似實收資本的科目，在此視同捐贈收入。
過戶時獨立學院應作如下賬務處理：
借：無形資產——商譽 10000萬元
無形資產——土地使用權 2000萬元
固定資產——房屋建筑物 7000萬元
現金 1000萬元
貸：事業(yè)基金——一般基金 13000萬元
固定基金 7000萬元
同時：作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務支出 12000萬元
貸：無形資產——商譽 10000萬元
無形資產——土地使用權 2000萬元。
上述處理在無形資產過戶時就核銷了無形資產的價值，無形資產不再有余額，資產負債表中也不能反映出無形資產的存在，在以后長達50年的時間中大額的無形資產都將處于賬外資產的狀態(tài)。
而每年期末出資人欲從辦學效益中取得合理回報時失去了明確的對照標準。這對事業(yè)單位資產的管理非常不利。
�。ǘ┰趩挝幌蛲廪D讓已入賬的無形資產時出現了沒有成本可轉的現象。例1處理后，如果再發(fā)生無形資產轉讓，則已經沒有成本可以結轉，時常會出現會計制度前后矛盾的問題。
三、完善《事業(yè)單位會計制度》的建議
由于事業(yè)單位行業(yè)眾多，不同行業(yè)經濟業(yè)務差別較大，尤其是無形資產在單位資產中的比重和作用不盡相同，而制度中并沒有考慮這種差別。于是，一些事業(yè)單位在處理相關業(yè)務時就會產生困惑，難以把握。從實際操作及預算管理角度來看，現行規(guī)定不但不能客觀記錄和反映事業(yè)單位無形資產的變化，也不能滿足事業(yè)單位利用無形資產增加自身價值的會計核算需要，同時，也無法與預算管理要求相適應。為進一步完善《事業(yè)單位會計制度》，結合工作實踐，特提出了如下建議：
（一）增設“無形資產基金”科目。為了避免在無形資產攤銷中產生賬外資產，完善無形資產管理，應增設“無形資產基金”科目。該科目屬凈資產類科目，與“無形資產”科目同增同減，余額相等，互為對應科目。用來反映不實行內部成本核算的事業(yè)單位占用在無形資產上的資金。
�。ǘ┰鲈O“累計攤銷”科目。參照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》的處理方法，增設“累計攤銷”科目。該科目屬于負債類科目，核算實行內部成本核算的事業(yè)單位對使用壽命有限的無形資產計提的累計攤銷。事業(yè)單位按月計提無形資產攤銷時，借記“事業(yè)支出”、“經營支出”等科目，貸記本科目。該科目期末貸方余額反映無形資產的累計攤銷額。
上述例1在增設“無形資產基金”后應作如下賬務處理：
購入時：
借：無形資產——專利權 20萬元
貸：無形資產基金 20萬元
同時作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務支出 20萬元
貸：銀行存款 20萬元。
例2：在增設“無形資產基金”后獨立學院應作如下賬務處理：
借：無形資產——商譽 10000萬元
無形資產——土地使用權 2000萬元
固定資產——房屋建筑物 7000萬元
現金 1000萬元
貸：無形資產基金——商譽 10000萬元
無形資產基金——土地使用權 2000萬元
固定基金 7000萬元
事業(yè)基金——一般基金 1000萬元
同時作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務支出 12000萬元
貸：事業(yè)基金——一般基金 12000萬元。
增設了“無形資產基金”科目，無形資產在攤銷列作支出后，仍以原始價值保留在資產負債表中，既能及時反映事業(yè)單位用于無形資產的支出，保證事業(yè)單位消耗的資金及時獲得補償，又避免了賬外資產的出現，同時也有效解決了會計制度前后矛盾的問題。
例3：實行內部成本核算的乙事業(yè)單位購入一項經營用的商標權，價值為50萬元，已用支票支付。根據有關方法測定，該商標權的壽命為10年，該單位將在10年內采用直線法進行攤銷。增設相關科目后有關分錄如下：
購入時：
借：無形資產——經營用 50萬元
貸：銀行存款 50萬元
每年末攤銷時：
借：經營支出 5萬元
貸：累計攤銷 5萬元
攤銷完畢時：
借：累計攤銷 50萬元
貸：無形資產——經營用 50萬元
增設了“累計攤銷”科目，實行內部成本核算的事業(yè)單位無形資產在攤銷列作支出后，能夠準確完整地反映出事業(yè)單位無形資產的攤銷過程及余額情況。
參考文獻：
[1]李微、付榮霞，《事業(yè)單位無形資產攤銷會計核算存在的主要問題》，財會通訊，2008.10
[2]北京中立誠會計師事務所，《事業(yè)單位無形資產會計處理之我見》
