企業(yè)取得固定資產后，為了維護、改善或提高其功能，常常會發(fā)生一些修理、改造等后續(xù)支出。對于這些后續(xù)支出，會計準則和稅法體系的處理規(guī)定不盡相同，了解這些差異并對其盡量協(xié)調，對于提高會計信息質量、正確進行納稅申報具有重要意義。

　　一、固定資產后續(xù)支出會計處理規(guī)定

　　(一)固定資產后續(xù)支出的界定

　　固定資產后續(xù)支出是指固定資產在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。以上定義從時間和性質兩個方面對固定資產后續(xù)支出進行了界定。首先，從時間范圍上看，固定資產后續(xù)支出是固定資產達到預定可使用狀態(tài)后至處置前這個時間段之內所發(fā)生的支出，在這個時間段之前或之后所發(fā)生的支出均不屬于固定資產后續(xù)支出；其次，從性質上看，這些支出是與固定資產效能直接相關的各種支出，如固定資產維護、修理、修繕、裝修、改良等活動所發(fā)生的支出均屬于固定資產后續(xù)支出。

　　(二)固定資產后續(xù)支出的會計處理規(guī)定

　　《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》及其應用指南規(guī)定，固定資產的更新改造等后續(xù)支出，在同時滿足固定資產的確認條件時，應當計人同定資產成本，如果有被替換的部分。應扣除其賬面價值；不符合固定資產確認條件的固定資產修理費用等，應當在發(fā)生時計人當期損益。可見，會計處理的規(guī)定，主要是以后續(xù)支出是否符合會計要素中資產的定義為依據，分別對其進行資本化和費用化處理。按會計準則的規(guī)定，資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。固定資產的兩個確認條件是：(1)與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業(yè)；(2)該固定資產的成本能夠可靠計量。固定資產的更新改造支出預期會給企業(yè)帶來經濟利益，符合資本化條件時計入固定資產成本；不符合條件的日常修理和大修理支出，由于僅僅是保持資產原有的性能，預期不能為企業(yè)帶來經濟利益，因而在發(fā)生的當期計入損益。

　　二、固定資產后續(xù)支出稅務處理規(guī)定

　　(一)固定資產的改建支出

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十八條明確指出，何謂固定資產的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發(fā)生的支出，顯然這是指不動產的改建支出。對于固定資產的改建支出，稅法規(guī)定區(qū)分為兩種情況分別進行處理：(1)除已足額提取折舊和租入的固定資產改建支出外，其他固定資產的改建支出增加計稅基礎，按調整后的計稅基礎計算折舊稅前扣除，其中延長固定資產使用年限的，還應當適當延長折舊年限。并相應調整計算折舊；(2)對已足額提取折舊的固定資產的改建支出和租入固定資產的改建支出，作為長期待攤費用，對于已經足額提取折舊的不動產固定資產的改建支出，按照固定資產預計尚可使用年限攤銷；對于租入不動產固定資產的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期攤銷。按照規(guī)定攤銷的，在計算應納稅所得額時準予扣除。

　　(二)固定資產的修理支出

　　對于修理支出，不符合固定資產大修理支出標準的日常修理支出計入當期損益；符合大修理支出標準的計人長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，在計算應納稅所得額時準予扣除。所謂大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：(1)修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50％以上；(2)修理后固定資產的使用年限延長2年以上。

　　三、固定資產后續(xù)支出會計與稅務處理差異

　　(一)固定資產后續(xù)支出會計與稅法規(guī)定差異

　　對于后續(xù)支出是資本化還是費用化，會計上偏重于定性方面的規(guī)定，可操作性相對較差，對會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷和綜合能力要求較高；而稅法對固定資產后續(xù)支出的處理進行了明確的定量化的規(guī)定，其可操作性較強。會計準則對固定資產后續(xù)支出的處理，以固定資產確認標準為依據，分為兩種情況處理，不符合確認標準的費用化，符合確認標準的資本化；而稅法對固定資產后續(xù)支出的處理，是根據配比原則、相關性和合理性的原則，主要以大修理標準為依據，不符合大修理標準的費用化，符合大修理標準的資本化。新企業(yè)所得稅法將固定資產的后續(xù)支出分為費用化的一般修理支出和資本化的支出，其中資本化的支出又分為固定資產的改建支出和大修理支出。會計不再區(qū)分日常修理和大修理，而稅法仍然要求區(qū)分日常修理和大修理。

　　(二)固定資產后續(xù)支出會計與稅法處理差異例析可歸納為以下三種情況：

　　一是會計與稅法均予以費用化。

　　對于不符合大修理標準的固定資產中、小修理支出，會計與稅法均規(guī)定在發(fā)生的當期計人損益，允許在計算企業(yè)所得稅時作為成本費用項目全額扣除，不會形成暫時性差異。

　　[例1]某公司2009年6月對其現有的一臺生產用設備進行日常維護，共花費維護費3000元。由于該項后續(xù)支出僅僅是為了維護固定資產的正常使用而發(fā)生的，不產生未來的經濟利益，因此會計和稅法均將其費用化。

　　賬務處理為：

　　借：管理費用　　　　　　　　 3000

　　　　貸：銀行存款等 　　　　　　　3000

　　二是會計予以費用化，而稅法予以資本化。

　　符合標準的固定資產大修理支出，會計上不符合資產確認條件的直接計人當期損益，而稅法規(guī)定作為長期待攤費用處理，在固定資產尚可使用年限內分期攤銷。在這種情況下，會在資產賬面價值和計稅基礎之間形成暫時性差異。

　　[例2]某公司2009年6月發(fā)生固定資產大修理支出50萬元，該固定資產取得時的計稅基礎為90萬元，修理后該固定資產的使用壽命延長了3年，尚可使用5年，會計上將50萬元的大修理費用直接計入了當期損益，稅務上則將其作為長期待攤費用分五年進行攤銷，假設所得稅稅率為25％。

　　時間性差異=50-50÷5=40(萬元)

　　遞延所得稅資產=40×25％=10(萬元)

　　賬務處理如下：

　　借：遞延所得稅資產　　　　　　 100000

　　　　貸：所得稅費用　　　　　　　　 100000

　　三是會計與稅法規(guī)定均予以資本化。

　　符合固定資產確認條件的改建支出，會計和稅法均規(guī)定予以資本化，增加固定資產的成本和計稅基礎。在企業(yè)所得稅處理上，若固定資產的后續(xù)支出計入固定資產成本，則要通過固定資產折舊的形式進入成本費用，按規(guī)定在稅前扣除，此時，也不會形成暫時性差異。

　　[例3]某公司2009年6月發(fā)生固定資產改建支出50萬元，被替換的資產賬面價值10萬元，假定按報廢處理且無殘值。

　　則發(fā)生改建支出的賬務處理為：

　　借：在建工程 　　　　　　　500000

　　　　貸：銀行存款等 　　　　　　500000

　　終止確認被替換部分的資產賬面價值的會計處理為：

　　借：營業(yè)外支出　　　　　　 100000

　　　　貸：在建工程 　　　　　　　100000

　　對固定資產后續(xù)支出稅法處理與會計處理的差異，一方面會增加納稅人遵從稅法的成本，另一方面也會加大稅務機關依法征稅的難度，增加征稅成本。為了在提高會計信息質量的同時更進一步發(fā)揮稅收在經濟調節(jié)中的杠桿作用，在不違背各自原則的前提下，應盡可能減少稅法與會計之間的差異。實務中，不一定非要堅持稅法的“剛性”而不認同會計核算的重要性原則。固定資產的大修理支出，由于其在長期來看是一項均衡發(fā)生的支出，將其一次性計入當期損益并不會導致少交、遲交稅款。過于強調這種時間性差異，將可能增加不必要的征納成本，從而違背成本與效益原則。