【摘 要】 資產(chǎn)的傳統(tǒng)計量屬性是以歷史成本作為入賬價值,而為了與國際會計準則趨同引入公允價值,用公允價值計量更加符合配比原則,使會計收益更加真實、全面,有利于企業(yè)的資本保全。

　　【關(guān)建詞】 會計核算; 歷史成本; 公允價值

　　一、關(guān)于歷史成本

　　歷史成本是傳統(tǒng)的財務(wù)會計計量屬性。它是過去的交易或事項發(fā)生時買賣雙方自愿達成的交換價格。歷史成本的主要優(yōu)點是現(xiàn)實交易產(chǎn)生的實際交換價格,所以具有可靠性。正是由于這種特性,歷史成本在會計計量中一直占據(jù)主導(dǎo)地位,成為一種最基本的計量屬性。

　　歷史成本是基于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的一系列假設(shè)為基礎(chǔ),這些假設(shè)主要包括相對穩(wěn)定的經(jīng)濟環(huán)境和市場環(huán)境等。在這些假設(shè)的條件下,歷史成本可能會真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成本。但是經(jīng)營環(huán)境不穩(wěn)定及物價波動幅度較大,利率、匯率的波動等多種原因都會造成歷史成本的嚴重失真。如,在嚴重的通貨膨脹期間,企業(yè)按歷史成本計算并結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本的資產(chǎn)價值明顯偏低,從而導(dǎo)致企業(yè)利潤虛高,多交所得稅,最終損害了投資者的利益。因此,歷史的可靠性也是相對的,有一定的局限性�？煽啃詰�(yīng)包括可驗證性、如實反映、不偏不倚。當價格明顯變動時,歷史成本的局限性就顯得尤為突出。按歷史成本計量得出的會計信息會受到多種因素的影響,信息使用者基于這種信息作出的經(jīng)營決策有時可能是錯誤的。正如美國財務(wù)學(xué)者指出,盡管我們假設(shè)美元的購買力是穩(wěn)定的,但計量單位本身的不穩(wěn)定依然是應(yīng)用成本原則的一個主要缺陷。不同期間購置的資產(chǎn)的價值在購買力發(fā)生變化時,是不能加總的,若將其相加,則得出的結(jié)果也是毫無意義的。

　　二、關(guān)于公允價值

　　事實上,在公允價值產(chǎn)生之前,人們已經(jīng)認識到歷史成本的缺陷。因此,基于現(xiàn)值概念、更具相關(guān)性的公允價值計量屬性應(yīng)運而生。

　　美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)于1973年成立后,從1976年11月頒布的第13號財務(wù)會計準則公告(SFAS No.13)《租賃會計》開始大量使用公允價值概念。2000年2月頒布的SFAC No.7《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》給公允價值下了一個正式定義:公允價值是當前的非強迫交易或非清算交易中,自愿雙方之間進行資產(chǎn)(或負債)的買賣(或發(fā)生與清償)的價格。

　　國際會計準則委員會(IASC)從上世紀80年代初開始使用公允價值概念。2000年由13個國家會計準則制定機構(gòu)的代表組成的金融工具國際聯(lián)合工作組(JWG)發(fā)布了《準則草案與結(jié)論依據(jù)——金融工具及類似項目的會計處理》征求意見稿,該意見稿給公允價值下了一個全新定義:公允價值是指在計量日,由正常的商業(yè)考慮推動的,按照公平交易出售一項資產(chǎn)時企業(yè)收到的或解除一項負債時企業(yè)應(yīng)付出的價格估計。JWG的定義同時體現(xiàn)了公允價值的三個基本特征,即:公允性、現(xiàn)時性、估計性。

　　FASB于2006年9月15日發(fā)布了《美國財務(wù)會計準則第157號——公允價值計量》(SFAS157)。SFAS157對公允價值的定義進行了修訂,定義為:在計量日市場參與者在有序的市場交易中,出售資產(chǎn)所獲得的價格或清償債務(wù)所出的價格。

　　美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)在不同時期對公允價值有不同的定義,但從這些定義表述中可以看出,FASB將公允價值應(yīng)用的范圍逐步從金融工具擴展到資產(chǎn),再到負債,越來越多的資產(chǎn)負債項目可以使用公允價值進行計量。

　　我國財政部制定的《企業(yè)會計準則》對公允價值的解釋是:在公平交易中,熟悉情況的雙方,自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。這一解釋是基于“公允價值形成的前提和基礎(chǔ)是公平交易”來作出的,強調(diào)的是公允價值的“公允性”。

　　三、歷史成本與公允價值的聯(lián)系與區(qū)別

　　在初始計量日,歷史成本與公允價值兩者是一致的。如果市場不發(fā)生大幅變化,一般情況下會認為歷史成本和公允價值不會產(chǎn)生嚴重的背離。在對資產(chǎn)負債項目進行初始計量或物價相對穩(wěn)定的情況下進行后續(xù)計量時,由于歷史成本符合公允價值的基本要求或在價值上接近公允價值,因此,可以直接以歷史成本替代其公允價值。正如FASB在SFAC7中指出的:若無反證,歷史成本也可以是公允價值,因為歷史成本是過去的交易或事項的市場價格,公允價值在確認時,首先也考慮同類資產(chǎn)的市場價格。因此,歷史成本代表了某項資產(chǎn)或負債在初始確認時的公允價值。為了提高會計信息的相關(guān)性,傳統(tǒng)的會計計量模式也已逐步突破了單一的歷史成本計量模式。例如,存貨和有價證券按成本與市價孰低法在財務(wù)報表中反映,固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計提減值準備等都是在修正歷史成本的賬面價值與實際價值的背離。筆者認為,這正是會計實務(wù)中歷史成本和公允價值的交叉使用。

　　相關(guān)性和可靠性是歷史成本和公允價值爭論的主旋律,主要是為了調(diào)和決策有用觀與受托責任觀的矛盾,使相關(guān)性和可靠性之間達到一種相對平衡的狀態(tài)。歷史成本側(cè)重于解決會計信息的可靠性,公允價值側(cè)重于解決會計信息的相關(guān)性。歷史成本基于過去的已發(fā)生的交易或事項形成的市場價格,有交易或事項的憑證,由于其能得到原始憑證的支持,因此具有公允價值沒有的可驗證性。公允價值的取得主要是主觀判斷和估計。這種估計是參照假定的交易來確定的,是在沒有真實交易的條件下,對意欲進行的現(xiàn)行交易的價格進行估計,存在著較大的風險和不確定性。這也正是人們認為公允價值可靠性較歷史成本差的主要原因。其實只要方法科學(xué),程序嚴密,公允價值是可以消除主觀因素影響的,同樣具有較強的可靠性。從兩種計量屬性的可靠性和相關(guān)性方面看,歷史成本具有較大的可靠性,但對未來決策缺乏足夠的相關(guān)性(但并非毫無相關(guān)性),而公允價值具有較大的相關(guān)性,由于它是建立在主觀判斷和估計的基礎(chǔ)上,存在較大的風險和不確定性,因此可靠性方面較差一些。

　　四、公允價值的優(yōu)越性使財務(wù)報告趨向選擇“公允價值”

　　(一)更加符合配比原則的要求

　　對于非貨幣性資產(chǎn)而言,其計量的主要目標在于計算本期的企業(yè)收益�，F(xiàn)行企業(yè)計算收益時,收入是按現(xiàn)行市價計量,而成本、費用則按照歷史成本計量,收益包括勞動者創(chuàng)造的純利潤和由經(jīng)濟因素影響形成的價格差�，F(xiàn)行的利潤分配制度對這兩者不加區(qū)分,從而形成收益超分配、虛利實分的現(xiàn)象。采用公允價值計量,這種現(xiàn)象就能很好的解決。在公允價值計量下,收益是現(xiàn)時收入與按公允價值計算的成本費用配比的結(jié)果,因而更能體現(xiàn)配比原則。

　　(二)使會計收益更加真實、全面

　　按傳統(tǒng)的會計學(xué)收益概念,會計收益是指來自交易期間已實現(xiàn)的收入和相對應(yīng)費用之間的差額。經(jīng)濟學(xué)的收益概念除包括會計收益外,還包括非交易和未實現(xiàn)的資產(chǎn)價值變動形成的利得和損失,較之會計收益在內(nèi)容上更為真實和全面。而公允價值會計計量恰恰就是既要計量資本和負債在資產(chǎn)負債表日的公允價值,還要計量公允價值變動造成的利得和損失。這樣可彌補會計收益的不足而向經(jīng)濟收益看齊,更加準確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔的財務(wù)風險,更合理地反映企業(yè)的財務(wù)狀況以及企業(yè)的真實收益,可以全面評價企業(yè)管理當局的經(jīng)營業(yè)績。

　　(三)有利于企業(yè)的資本保全

　　企業(yè)對生產(chǎn)過程中消耗的生產(chǎn)能力必須回購,以維持簡單再生產(chǎn)和擴大再生產(chǎn)。如采用歷史成本計量,計量得出的金額在物價上漲的經(jīng)濟環(huán)境中,將購不回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力。采用公允價值計量時,不管何時耗費的生成能力一律按現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量,計量得出的金額即使在物價上漲的環(huán)境下也可以購回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力,企業(yè)實物資本得到維護和保全。

　　綜上所述,按公允價值計量提供的會計信息較之于歷史成本計量提供的會計信息而言,更具有高度的相關(guān)性,從而提高信息的決策有用性。按公允價值計量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者等信息使用者提供更為相關(guān)的會計信息,避免因歷史成本無法反映未實現(xiàn)利得和損失而作出錯誤判斷,從而為他們的經(jīng)營、決策提供更有利的支持�！�

　　【參考文獻】

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