【摘要】 有一種觀點,將審計研究與使用已久的查賬貼上“司法會計檢查學”的標簽,并作為與司法會計鑒定并重的內容,組成司法會計學的二元研究對象,但理論闡述又左右搖擺、前后矛盾,因而“司法會計檢查”不可能成為司法會計學的研究對象。而司法會計鑒定,則主導司法會計朝著更好地為訴訟提供有別于審計的涉案會計事實證明的方向發(fā)展,所以,司法會計鑒定才是司法會計學的研究對象。

　　【關鍵詞】 司法會計;檢查;鑒定;研究對象

　　長期以來,司法會計理論界存在著一種觀點,認為司法會計檢查是司法會計學中與司法會計鑒定(以下簡稱為“鑒定”)共同構成二元研究對象的重要內容(即“二元論”,下同)。這一認識在理論上和實務中有很多欠缺之處,造成了認識上的模糊,使鑒定與審計兩者混同,誤導了司法會計學科建設。

　　一、查賬原本就是審計得心應手的最基本方法

　　(一)司法會計檢查本質上就是查賬

　　司法會計檢查的確切含義是什么?“司法會計檢查,通俗的講就是指法律訴訟中所進行的查賬、查物活動。”這是“二元論”對司法會計檢查含義的解釋。

　　既然司法會計檢查指的就是查賬,那么,它與審計所用的查賬方法有何本質區(qū)別?自打審計從會計中游離出來起,它就把會計的查賬方法也隨身帶了出來,而且還加以長期琢磨研究與實踐,以致全世界的查賬方法都是那些核對法、順查法、倒查法、詳查法等等。司法會計難以對查賬方法再有所創(chuàng)新,而且司法會計查賬用的也僅是這些審計查賬方法中的一部分。譬如,抽查法司法會計就不能用。

　　當然,因案查賬也需要有一定的職業(yè)判斷能力。譬如,對某一訴訟責任現象可能會出現哪些會計信息現象等,確實對查賬效率有一定的影響。然而,即便是這種職業(yè)判斷能力對于查賬效率有一定的影響,那也不是查賬方法本身的事,而是屬于分析方面的問題,在司法會計中,也可以歸結為是咨詢的學問。

　　既然如此,完全可以說司法會計檢查就是司法會計直接運用審計最基本方法所進行的查賬,因此,將司法會計檢查設置為司法會計研究對象實無必要。

　　過去有一種提法,叫“司法審計”,說司法會計檢查就是司法審計,其實也是一個不錯的選擇。

　　(二)“二元論”對于“司法會計檢查”的認識左右搖擺,前后矛盾,在理論上缺乏穩(wěn)定性

　　當然,說查賬是司法會計檢查也未嘗不可,關鍵是“二元論”將其說成是自己的研究對象,那就沒有必要了。況且,作為一個學科的研究對象,必須在理論上具有上下貫穿、始終如一的穩(wěn)定性。“二元論”的下列闡述卻不具有這一特點:

　　“‘二元’理論模式,……在運用理論方面將本學科的研究內容劃分為司法會計檢查理論和司法會計鑒定理論兩個組成部分。……因此,司法會計學依據其研究對象的基本內容不同,在實務理論方面分為司法會計檢查學和司法會計鑒定學兩個分支學科。”亦因此,“……司法會計活動的基本內容包括司法會計檢查活動和司法會計鑒定活動。”這是“二元論”在實務理論上對司法會計檢查作為司法會計學研究對象的闡述。

　　“司法會計技術工作的業(yè)務范圍,大致可分為司法會計技術檢驗鑒定工作和司法會計技術協(xié)助工作兩類。”而“司法會計技術協(xié)助工作,是指司法會計技術機構及其技術人員,運用司法會計學及相關專業(yè)的知識和方法,協(xié)助訴訟案件的承辦人員進行司法會計檢查或文證審查活動。”顯然,根據“二元論”的這一闡述,在司法會計技術工作分類中已沒有了司法會計檢查的地位,而且被降格為司法會計技術協(xié)助工作中的一項內容了。

　　“按照刑事訴訟法的規(guī)定,司法會計檢查業(yè)務屬于偵查人員主持進行的一項業(yè)務,法律同時規(guī)定,必要時可以指派有專門知識的人在偵查人員的主持下進行。這一法律規(guī)范明確了司法會計檢查業(yè)務的訴訟地位——由偵查人員采取的一項偵查措施,而司法會計技術人員參與司法會計檢查,則屬于提供訴訟協(xié)助。根據這一定位,各類訴訟中具體的司法會計檢查操作規(guī)范應當由偵查等部門制定。”“二元論”在回答其提出的有關業(yè)務準則提綱中為何沒有包括司法會計檢查問題時,對司法會計檢查又做了進一步的降格處理。

　　從上述闡述來看,司法會計檢查成為司法會計研究對象就不再具有可能性了。

　　(三)辦案人員獨立完成查賬的情形不具有普遍性

　　誠然,“二元論”中有關司法會計檢查應列入司法會計技術協(xié)助內容,以及在有關業(yè)務準則中排除司法會計檢查的說法應當是合理的。這一點,在最高人民檢察院新近頒布的《司法會計工作規(guī)定(試行)》中也得到了佐證。該規(guī)定也將司法會計檢查列入司法會計技術協(xié)助章節(jié)之下。

　　而且,對于司法會計檢查在實務中的現實性,“二元論”也曾有過這樣的闡述:

　　“司法會計檢查一般由偵查、檢察、審判人員實施……”但是,“在某些情況下,偵查、檢察或審判人員由于缺乏必要的會計檢查技術,無法完成司法會計檢查的任務,這時就需要司法會計技術人員給予技術幫助。”而“司法會計檢驗……通常是特指司法會計技術人員本身所進行的檢查、驗證活動。”因為,“司法會計檢驗,泛指司法會計技術人員對案件所涉及的財務會計及相關證據進行檢查、驗證的技術活動。……一是指司法會計檢查中的技術協(xié)助活動……二是指司法會計鑒定中的技術檢驗活動……”

　　“二元論”的上述闡述說了兩件事,第一,司法會計檢查是特指辦案人員的查賬,而辦案人員獨立完成查賬在現實中是極個別的現象,不具有普遍性;第二,較為普遍的現象是由司法會計技術人員協(xié)助辦案人員完成司法會計檢查的,而這類“協(xié)助”已不叫司法會計檢查了,而是改稱為司法會計檢驗了。這恰恰否定了其認為司法會計檢查應當成為司法會計學研究對象的觀點:司法會計檢查在實務中不具有普遍性。因此,司法會計檢查成為司法會計學研究對象也就不具有現實性了。

　　二、指導如何查賬不應該是司法會計鑒定技術標準的內容

　　(一)“二元論”將司法會計檢查以司法會計檢驗的名義放進了鑒定標準提綱

　　雖然,在“二元論”提出的鑒定標準提綱中只字未提司法會計檢查,但內容卻以司法會計檢驗的名義放了進去。

　　根據“二元論”的觀點,司法會計檢查指的是辦案人員的查賬,但他們又查不了,因而一般情況下,查賬是由司法會計人員代為完成的,可此時的查賬就改稱為司法會計檢驗了。而司法會計檢驗除了可以代指這類查賬活動外,在傳統(tǒng)認識上是指鑒定中的一個環(huán)節(jié)或一種方法。譬如傳統(tǒng)上有一種“檢驗鑒定”的習慣提法。于是,司法會計檢查的內容也就很自然地以司法會計檢驗的名義放入到了鑒定標準提綱序列中去。其最突出、最明顯的一個標志,就是“二元論”在其提出的鑒定標準提綱中,是以會計六要素對鑒定標準進行分類的(以下簡稱為“會計要素類鑒定標準”)。

　　(二)會計要素類鑒定標準近似《審計工作手冊》的翻版

　　“二元論”在其提出的鑒定標準提綱中,除司法會計業(yè)務基本準則外,鑒定部分就是資產類、負債類、權益類、收入類、費用類和利潤類等業(yè)務準則 。其實,有關專著中也有各種類似的版本,而且,從目前網上各種沒有標注發(fā)布者或作者的《審計工作手冊》版本來看,有的是三類式 ,也有的是四類式 ,但大同小異,都囊括了全部會計要素。還有的地方,依據注冊會計師執(zhí)業(yè)準則自己制訂了《審計程序表》。

　　當然,會計要素類鑒定標準畢竟還處于一種提綱化狀態(tài),細化之后的內容與《審計工作手冊》和《審計程序表》是否近似?確實不敢枉斷。但從近期某鑒定機構組織部分人員對這一提綱進行細化的結果來看,講的確也都是查什么、怎么查等等。因此,可以說會計要素類鑒定標準近似《審計工作手冊》的翻版。

　　(三)查賬不是司法會計鑒定的主要工作與方法

　　“二元論”一方面堅持要將鑒定標準搞成類似《審計工作手冊》的翻版,亦即把查賬當成了是司法會計鑒定的主要工作與方法,但同時又說,“司法會計檢查的思路應當是先檢查后結論……而司法會計鑒定的思路則是先結論后驗證……” 同樣,“司法會計鑒定的基本程序是先結論后驗證。……審計的基本程序是先審計后結論。” 雖然“二元論”的這些認識是與其提出的會計要素類鑒定標準相悖的,但卻是合理的。因為“鑒定是特殊的科學活動,它有科學的性質,又有法的性質,它是法和科學的結合,是一種‘法科學活動’,是一種運用科學知識和特殊經驗的證明活動。”

　　既然鑒定是在查賬基礎上,運用特殊的方法去論證查賬結論,這就決定了鑒定的主要工作必須是依據涉案會計事實與全部案件事實的聯系方式及其所占地位、涉案會計事實證明在某些案件中的特殊要求等特點,根據會計勾稽關系、訴訟證據規(guī)則要求和法律法規(guī)規(guī)定及有關理論,對所選用的檢材是否具有客觀性與合法性、檢材之間是否具有關聯性、檢材所反映的會計信息是否含有或然性和計算方法及其結果是否具有科學性和準確性等方面予以論證。

　　當然,不可否認,有時在鑒定過程中也會需要查賬;還有時,倘若已知的涉案會計事實較為簡單,也會將查賬與鑒定兩個過程合二為一。但是,這些查賬畢竟是少量的、復核性的、補充性的和輔助性的。因此,查賬不可能是鑒定的主要工作與方法。

　　正因為如此,用一個近似《審計工作手冊》的鑒定標準去指導一項查賬并非是其主要工作與方法的鑒定,顯然是沒有必要的。

　　三、司法會計鑒定是司法會計學的研究對象

　　(一)為訴訟更好地提供有別于審計的涉案會計事實證明是司法會計的發(fā)展方向

　　司法會計,是一項因涉案會計事實證明需要而從審計中游離出來的,與涉案會計事實證明有關的技術保障活動。在其全部活動內容中,有些是在訴訟程序內的,也有些并不一定是在訴訟程序內。譬如線索在立案前需要司法會計協(xié)助查賬、提供咨詢意見等等,其中有相當一部分是并不能立案的。所以,不能籠統(tǒng)地將司法會計稱為一項訴訟活動。

　　顯然,不論是訴訟內的還是訴訟外的,只要是司法機關需要用會計事實或會計信息來證明待證事實的事項,應該說都是司法會計應努力去做的事,這就是司法會計的職責。然而,既然它是從審計中游離出來的,那就必然要求其職責與審計重疊越少越好,不然,司法會計就沒有必要“另立門戶”了。

　　也許,在司法會計初露萌芽時,有人會說,出于案件保密性等因素考慮,才有了司法會計產生的必要性,所以,一開始,司法會計就是一項司法機關內部的技術工作,人員也都來自于司法機關內部。然而,現在司法會計越來越社會化,更多的社會中介審計機構被授予了司法會計鑒定資質,原先司法會計產生的必要性似乎越來越不存在了。那么,司法會計是否還有存在的必要?

　　其實,司法會計產生的必要性倘若真是案件的保密性等因素的話,那么,司法會計現在也該消失了。事實是,正是由于司法會計能夠為訴訟提供有別于審計的涉案會計事實證明,才使其在日益社會化的進程中仍然在朝前發(fā)展。因此,為訴訟更好地提供有別于審計的涉案會計事實證明才真正是司法會計發(fā)展的方向。

　　(二)鑒定是保障司法會計有別于審計的矛盾主要方面

　　司法會計活動的全部內容,不僅有鑒定,還有查賬、咨詢和文證審查等協(xié)助性工作。這些手段各有用武之地,也各有特點,因而不能簡單地說哪項就比哪項好,只能說,只要適用就好。

　　當然,從訴訟證明效力來說,司法會計和審計之間還是有一定差異的。“不能把過程中所有的矛盾平均看待,必須把它們區(qū)別為主要的和次要的兩類。” 因為,這些差異在全局中所占據的地位決定著司法會計發(fā)展的方向。譬如,以歸納發(fā)現“專門性問題”見長的查賬占據主要地位的話,司法會計就越來越像審計;而當以演繹論證“專門性問題”見長的鑒定占據主要地位時,司法會計就會朝著為訴訟更好地提供有別于審計的涉案會計事實證明的方向發(fā)展。因此,鑒定是保障司法會計有別于審計的主要矛盾方面。正如毛主席在分析諸矛盾作用時所指出的那樣,“矛盾著的兩個方面中,必有一方面是主要的,他方面是次要的。其主要的方面,即所謂矛盾起主導作用的方面。事物的性質,主要地是由取得支配地位的矛盾的主要方面所規(guī)定的。”

　　(三)鑒定在司法會計工作中占據統(tǒng)馭地位

　　誠然,在司法會計發(fā)展的初期,尤其是在司法會計理論研究仍在“疑似審計”的層次上原地打轉的情況下,查賬在全部司法會計活動中確實占有絕對的工作量。同時,有些地方還將查賬與鑒定簡單地劃等號,或將并非簡單的查賬與鑒定兩個過程合而為一,亦即“常常把實質為鑒定卻以檢驗報告形式成文的……。有的實是一般性檢驗報告(如現場勘驗筆錄),卻加蓋刑事技術鑒定專用章” 。然而,這一任何事物發(fā)展過程中都不可避免的曲折現象,并未扼殺鑒定對司法會計其它工作的統(tǒng)馭作用。

　　鑒定的統(tǒng)馭作用,主要表現在其技術方法和要求等對司法會計其它工作的指導作用方面。譬如,在對線索提供咨詢意見時,必須考慮未來司法會計鑒定的可能性對訴訟責任性質及其程度的認定與否和訴訟證據固定或補強等方面的影響;在協(xié)助查賬中,必須考慮司法會計鑒定論證對涉案會計資料數量及其規(guī)格收集的要求;在文證審查中,必須考慮原結論及其闡述過程,是否有悖于鑒定的主要原則,因為,這些原則中已包含了訴訟證據規(guī)則的要求,體現了涉案會計事實證明各層次中的最高要求。可見,鑒定的主要原則和技術標準等對司法會計其它工作的技術指導作用是無可置疑的。

　　因此,雖然在整個司法會計工作中,鑒定工作量并不占優(yōu),但其在全局中所占據的統(tǒng)馭地位是不可動搖的。而且,隨著訴訟證明制度的完善和發(fā)展,訴訟對涉案會計事實證明的要求會越來越高,鑒定的這一統(tǒng)馭地位也將越來越明顯。無疑,司法會計學的研究對象應當是司法會計鑒定。

　　【參考文獻】

　　[1] 于朝等.司法會計學概論[M].第1版.中國人民公安大學出版社,2001:7-180.

　　[2] 于朝.司法會計博客(http://blog.people.com.cn/blog/u/FORE

　　NSIC_ACC),2009-1-10.

　　[3] 最高人民檢察院內網司法會計專欄.

　　[4] 顧洪濤.司法會計基礎教程[M].第1版.中國政法大學出版社,2000.

　　[5] 王君亭等.司法會計鑒定實務全書[M].第1版.中科多媒體電子出版社,2003.

　　[6] 參見無憂商務網,e365網等.

　　[7] 司法部法規(guī)教育司.司法鑒定立法研究[M].第1版.法律出版社,2002:26.

　　[8] 毛澤東.毛澤東選集(第一卷).人民出版社出版,1966:297.

　　[9] 上海市司法鑒定工作委員會,上海市法學會,上海市司法局. 司法鑒定實用指南[M].第1版.中國法制出版社,2003:6.