【摘 要】 新企業(yè)會計準則中，關(guān)于公允價值計量屬性的重新引入有其一定的合理性。例如公允價值能夠反映物價變動對某一時間的資產(chǎn)計量的影響，進而影響到資產(chǎn)負債表日的報表項目數(shù)額。而物價變動會計的目的就是反映和消除物價變動對會計信息的影響。所以公允價值計量屬性與物價變動之間存在著密切的關(guān)系。本文簡要探討公允價值這一新的計量屬性對物價變動會計的影響。

　　【關(guān)鍵詞】 公允價值；物價變動會計；會計模式

　　2006年2月15日財政部會計司頒布了《企業(yè)會計準則》，新準則38項內(nèi)容中有17項涉及公允價值。新準則的頒布清晰地表明我國對公允價值的計量已經(jīng)采取了廣泛采用的態(tài)度，公允價值的廣泛使用是我國的會計準則和國際會計準則趨同的重要標志之一。

　　一、公允價值計量屬性相關(guān)理論介紹

　�。ㄒ唬┕�允價值的定義

　　FASB和IASB都對公允價值給出定義，最新一次的定義體現(xiàn)在FASB的一份征求意見稿《公允價值計量》中。在該征求意見稿中，公允價值被定義為：在知情的、不相關(guān)的、有交易意愿的各方之間進行現(xiàn)行交易中使用的資產(chǎn)或負債的價格。計量公允價值的目標是當一項資產(chǎn)或負債不存在真實交易的情況下來估計其價格。我國《企業(yè)會計準則》中對公允價值這樣定義：公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。

　�。ǘ�）公允價值計量屬性與其他計量屬性之間的關(guān)系

　　公允價值相對于歷史成本而言，具有很強的時間概念，也就是說，某項資產(chǎn)或者負債在過去環(huán)境下的公允價值在現(xiàn)在環(huán)境下就可能是歷史成本；而某項資產(chǎn)或者負債在當前環(huán)境下的公允價值卻可能是未來環(huán)境下的歷史成本。在應用公允價值時，當相關(guān)資產(chǎn)或者負債不存在活躍市場的報價或者不存在同類或者類似資產(chǎn)的活躍市場報價時，需要采用估值技術(shù)來確定相關(guān)資產(chǎn)或者負債的公允價值。而在采用估值技術(shù)估計相關(guān)資產(chǎn)或者負債的公允價值時，現(xiàn)值計量往往是比較普遍的一種估值方法，在這種情況下，公允價值就是以現(xiàn)值為基礎確定的。

　�。ㄈ�）公允價值計量屬性的優(yōu)缺點

　　多數(shù)學者將公允價值計量屬性的優(yōu)越性歸納為4個方面：①公允價值符合決策有用觀的會計目標。②公允價值能夠真實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。③符合配比原則。④公允價值計量提供的會計信息更具相關(guān)性。

　　而關(guān)于公允價值的缺點，國內(nèi)外也有很多相關(guān)的研究。例如，徐培紅認為：①信息質(zhì)量的可靠性難以保證。②公允價值的實際操作難以保證。③公允價值計量可能增加財務報表項目的波動性。總體來講，理論界對公允價值的懷疑主要是針對公允價值的可靠性低和不確定性高，公允價值計量屬性的可操作性難度大，公允價值給利潤操縱提供了空間這幾個方面。

　　應該說公允價值作為新的計量屬性，在很多方面有其自身的優(yōu)越性，為信息使用者提供更具有決策相關(guān)性的信息，但是由于其應用還處在逐漸完善階段，還有很多的困難需要去克服，因而新會計準則在應用公允價值時遵循了謹慎性的原則。

　　二、物價變動會計的理論基礎和計量模式

　　20世紀50年代以后，西方各國出現(xiàn)的持續(xù)通貨膨脹已使歷史成本會計難以發(fā)揮其應有的作用。在此情況下，迫切需要企業(yè)提供有關(guān)物價水平變動對企業(yè)影響方面的會計資料，以消除劇烈的物價變動對企業(yè)的影響。這種需要迫使有些國家采取措施，以新的會計處理方式，為會計信息的使用者提供與決策相關(guān)的信息。物價變動會計就是在這種情況下產(chǎn)生的。

　�。ㄒ唬┪飪r變動會計的理論基礎

　　物價變動會計是指利用一定的物價資料，對企業(yè)傳統(tǒng)的會計報表和會計模式作出調(diào)整修正，以反映或消除物價變動對會計信息的影響所采用的會計程序和方法。而物價變動會計的理論基礎是資本保全理論。資本保全理論有財務資本保全和實物資本保全兩個方面。

　　1.財務資本保全

　　財務資本保全是指在扣除本期所有者分配、所有者出資后，期末凈資產(chǎn)的財務金額必須大于期初凈資產(chǎn)的財務金額，才算實現(xiàn)利潤。財務資本保全的計量可以采用名義貨幣單位或固定購買力單位。

　　2.實物資本保全

　　根據(jù)實物資本保全的概念，在扣除本期的所有者分配和所有者出資后，企業(yè)的期末實物生產(chǎn)能力必須大于期初的實物生產(chǎn)能力，才算實現(xiàn)利潤。根據(jù)實物生產(chǎn)能力定義的資本的資本保全概念，利潤表示實物資本在本期內(nèi)的增加。所有影響企業(yè)資產(chǎn)和負債的價格變動，在計量企業(yè)實物生產(chǎn)能力時，都應當作為資本保全調(diào)整，即作為產(chǎn)權(quán)的一部分，而不是作為利潤。在實際應用中，實物資本保全又分為按實際重置成本計價和按分類物價指數(shù)計價兩種方式，不同計價方式的選擇仍影響著本期收益的確定。

　�。ǘ�）物價變動會計的計量模式

　　1.一般物價水平會計

　　一般物價水平會計模式也叫歷史成本／不變幣值模式，它是以傳統(tǒng)歷史成本會計編制的會計報表為基礎，采用一般物價指數(shù)對相關(guān)項目進行調(diào)整，統(tǒng)一調(diào)整為按本期期末或本期平均幣值貨幣反映的會計數(shù)據(jù)，借以反映和消除一般物價水平變動對傳統(tǒng)歷史成本會計報表影響的會計模式。一般物價水平會計模式是物價變動會計發(fā)展的初始階段。但也應注意，由于一般物價指數(shù)與個別物價指數(shù)存在區(qū)別，在進行報表項目調(diào)整時，若使用的一般物價指數(shù)與本企業(yè)資產(chǎn)價格指數(shù)變動水平不盡一致，一般物價水平會計的作用就難以真正發(fā)揮。

　　2.現(xiàn)時成本會計

　　在理解商品生產(chǎn)中生產(chǎn)要素的價值補償方面，存在著兩種觀點：一種觀點認為要補償?shù)氖峭度胭Y本的原始價值；另一種觀點認為要補償?shù)氖撬�消耗的生產(chǎn)要素的實物量。這兩種觀點其實也就是物價變動會計理論基礎——資本保全理論的兩個方面。在原始價值補償觀點下我們提出了一般物價水平會計。如果我們在會計中計量資產(chǎn)的重置成本，則是堅持了實物補償觀點，現(xiàn)時成本會計就是在實物補償觀點的基礎上提出來的。

　　現(xiàn)時成本會計模式是用資產(chǎn)的現(xiàn)時成本替代歷史成本，用名義貨幣為計價貨幣，反映和消除在通貨膨脹條件下個別物價變動對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果影響的會計程序和方法。與一般物價水平會計相比，現(xiàn)時成本會計雖未改變會計的計量單位，但卻改變了以歷史成本表現(xiàn)的會計計量基礎。按這種方法，企業(yè)編制財務報表須將記錄的資產(chǎn)等，用重置成本或可變現(xiàn)凈值與現(xiàn)值二者間的較高者表示，因此，其調(diào)整的范圍要更大一些。

　　由于這種會計模式所反映和消除的是個別物價變動對企業(yè)財務和經(jīng)營狀況的影響，因而曾被廣泛采用。但是，其不考慮一般物價水平的變化情況，因此難以對貨幣性資產(chǎn)的持有損益進行核算。

　　3.現(xiàn)時成本/不變幣值會計

　　現(xiàn)時成本/不變幣值會計是將一般物價水平會計和現(xiàn)時成本會計的特點結(jié)合起來而形成的，從而全面消除物價變動對財務報告影響的會計程序和方法。對企業(yè)資產(chǎn)、負債、收入、費用等要素的計量，既要考慮一般物價水平變動的影響，又要考慮這些要素本身價格變動的影響。一般物價水平會計僅僅考慮幣值變動的影響，采用此模式會使計量和報告的結(jié)果與實際狀況相差甚遠；而如果僅僅考慮個別物價變動，如現(xiàn)時成本會計，則是忽視了一般物價水平的變動�，F(xiàn)時成本/不變幣值會計謀求會計計量單位和計量屬性的雙重改變，目的在于全面反映并消除劇烈物價變動給傳統(tǒng)財務會計信息帶來的綜合影響，從而更為有效地達到消除物價變動影響的目的，提供更為真實的會計資料。

　　三、公允價值計量與物價變動會計的關(guān)系

　�。ㄒ唬�從公允價值優(yōu)缺點角度看

　　公允價值計量屬性的優(yōu)點之一在于給會計信息使用者提供決策有用的會計信息，而物價變動會計的目的就是反映和消除物價變動對會計信息的影響，為會計信息的使用者提供與決策相關(guān)的信息。所以兩者從會計目標角度來看是一致的。

　　另外，公允價值能夠真實反映企業(yè)的經(jīng)營成果，物價變動會計的理論基礎——資本保全理論，通俗來講就是“保本”，保證初始投入成本的安全完整。只有保證初始資本的安全完整，才能正確計算企業(yè)的凈收益。其目的是為了真實反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。公允價值與物價變動會計在此方面也是一致的。

　　（二）從物價變動會計計量模式的角度看

　　1.與一般物價水平會計的關(guān)系

　　一般物價水平會計改變了會計的計量單位，未改變計量屬性來反映一般物價水平。而公允價值卻改變了傳統(tǒng)的歷史成本計量屬性，反映個別物價變動，兩者在此方面是有差異的。當一般物價指數(shù)與個別物價指數(shù)存在差別時，公允價值此時就能起到很好的輔助作用。

　　2.與現(xiàn)行成本會計的關(guān)系

　　現(xiàn)行成本會計對計量屬性進行了改進，用重置成本或可變現(xiàn)凈值與現(xiàn)值二者間較高者表示，這一改進與公允價值有相似之處。本文前面也提到了公允價值與其他計量屬性的關(guān)系，應該說在某種條件下，公允價值可以與之相互替代。

　　3.與現(xiàn)行成本/不變幣值的關(guān)系

　　結(jié)合前兩種計量模式，公允價值在物價變動會計中起到了部分作用，但是公允價值不能完全替代物價變動會計。

　　從上述分析可以發(fā)現(xiàn)，新會計準則對公允價值的重新引入有其合理性。作為一種復合型的計量屬性，在一定程度上對物價變動會計起到了輔助作用。但是，我們也應該認識到，公允價值本身也存在著不足，還處于不成熟的階段，在運用的時候應該更加謹慎小心，使其能更好地發(fā)揮其本身的優(yōu)點。

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