近年來，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步建立及完善，依法治國、依法行政進程的不斷推進，我國社會經(jīng)濟形式發(fā)生了深刻變化，審計工作遇到了許多新情況、新變化，面臨著許多新任務、新要求；新形勢對審計監(jiān)督工作也提出了新的挑戰(zhàn)，社會各界對加強和改進審計監(jiān)督的期望也越來越高。隨著地方黨委、政府對審計工作的逐步重視，地方政府接受監(jiān)督的意識進一步增強，交辦的事項越來越多，基層審計機關承擔的工作量更加繁重，而其審計人力、財力資源的投入相對有限，缺口較大，審計資源供需矛盾突出。為增強審計監(jiān)督的獨立性，保證審計監(jiān)督的客觀、公正，從中央到地方各級審計機關均逐步實行審計外勤經(jīng)費自理制度，與審計經(jīng)費密切相關的審計項目成本概念以及成本管理逐漸成為各級審計機關關注的重點之一，本文擬從界定審計機關審計項目成本的內(nèi)涵入手，明確成本的構成要素，分析基層審計機關加強審計項目成本管理的重要性，分享我局在降低審計項目成本方面的成功經(jīng)驗。

　　一、審計項目成本的含義及構成要素 ㈠審計機關審計項目成本的含義。經(jīng)濟學上所說的成本是指人們在經(jīng)濟活動過程中，為達到一定的目的而發(fā)生的各種人、財、物、時間、信息、機會等資源的價值犧牲或付出的代價。而通常所說的成本是一個價值范疇，指人們進行一項活動時全部支出的對象化了的貨幣表現(xiàn)。由于審計活動本身所具有的特點，審計項目成本既不完全是經(jīng)濟學所指的成本，也有別于一般意義上的成本。審計項目成本應該包括項目審計過程中審計機關自身無法控制的成本和審計機關自身可控成本。所謂審計機關自身無法控制的成本主要是指審計體制成本和環(huán)境成本等；而可控成本則是指審計機關為完成審計項目、提交審計報告的審計活動中能夠控制的人力、資金、時間等資源的投入。本文以基層審計機關設計項目成本為基本研究對象，所討論的審計項目成本主要是針對審計機關的可控成本而言，并將其定義為：審計機關依據(jù)國家法律，圍繞一定的目標，在獨立監(jiān)督財政財務收支真實、合法、效益的過程中發(fā)生的人力、物力、資金、時間等全部耗費。

　?、鎸徲嬳椖砍杀镜囊?。根據(jù)上述定義，審計項目成本的主要要素：一是審計項目成本載體。審計項目成本以審計項目為基本載體，但是，并非沒有審計項目就沒有審計項目成本發(fā)生。原因主要是為審計項目進行準備的審計資源儲存需要成本，審計機關圍繞審計項目進行發(fā)生的管理費用構成審計項目成本。二是審計項目成本目標。審計項目成本為實現(xiàn)審計項目目標提供條件，為達到審計項目目標提供必要的人力支持、財力配備、時間保障和資金供給。三是審計項目成本過程。審計項目需要經(jīng)過一定的程序、環(huán)節(jié)和步驟，審計項目成本發(fā)生在這些程序、環(huán)節(jié)和步驟中。四是審計項目成本風險。未按審計項目目標進行審計或未達到審計項目要求的審計目標，將會給審計主體和客體帶來風險。五是審計項目成本計量。審計項目成本的一部分是在審計過程中直接發(fā)生的人力、物力、時間、資金投入，可以通過一定的方式進行計量，但是與審計風險相關的部分難以直接計量。

　　㈢確定審計項目成本的公式。根據(jù)以上分析，我們可以得出如下審計項目成本總額計算公式：

　　審計項目成本總額=人員經(jīng)費支出+交通費支出+辦公費支出+其他不可預見費支出

　　其中：人員經(jīng)費支出=審計人員數(shù)×預計審計天數(shù)×每天人員經(jīng)費標準；交通費支出=預計往返人次×單位票價；辦公經(jīng)費=審計人員數(shù)×預計審計天數(shù)×每天辦公經(jīng)費標準。人員經(jīng)費支出和交通費支出構成了項目成本的主要部分。

　　從以上公式我們可以看出，在審計人員數(shù)量和預計審計天數(shù)之間存在著替代關系，即一定量的審計工作，可以由不同的審計人員數(shù)和工作天數(shù)組合來實現(xiàn)。

　　二、基層審計機關加強審計項目成本管理的重要意義

　　基層審計機關作為國家行政機關，其工作經(jīng)費由地方財政撥款保證，是否有必要進行成本管理？成本管理的意義何在？作為機關而言，成本管理是否就是為了節(jié)約經(jīng)費？筆者以為，基層審計機關開展項目成本管理，其作用和目的不僅在于控制經(jīng)費支出，而更重要的是將其作為整合資源的杠桿、提高工作效率、加強機關內(nèi)部管理的手段和促進突出審計重點的措施。

　?、暹M行成本管理是有效整合審計資源的杠桿。在審計資源中，人力資源是最重要的資源；而在確定審計項目成本時，審計人員數(shù)量和審計天數(shù)是關鍵因素。當前，審計資源的稀缺性與繁重的審計任務，是制約審計工作發(fā)展的一對矛盾，特別在基層審計機關業(yè)務量之大，超乎想象，這一矛盾顯得更為突出。2008年，我局共完成審計項目21項，審計單位102個，審計總金額5.86億元，審計查出問題金額6605萬元，其中違規(guī)金額223萬元、管理不規(guī)范金額5616萬元、應調(diào)帳處理資金328萬元、應上繳財政資金201萬元。而我局實際審計業(yè)務人員只有7名，即使按照每個審計組至少2人計算，每個審計業(yè)務人員也要參加至少7個項目。與此同時，如何對僅有的審計資源進行有效整合？審計機關內(nèi)部各職能部門按各專業(yè)審計分工負責，以及各部門由不同領導分管的現(xiàn)實狀況，難免導致“責任田”意識，造成各自為陣的局面。因此在審計組織內(nèi)部分工管理模式不變的前提下，可以通過審計人員數(shù)量將項目成本和資源整合控制關聯(lián)起來，以項目成本為指揮棒，間接地實現(xiàn)審計人員在不同審計項目間的配置，有效地發(fā)揮審計項目成本整合審計資源的杠桿作用。

　?、孢M行成本管理是提高工作效率，加強機關內(nèi)部管理和現(xiàn)場管理的手段。在粗放的項目計劃管理辦法下，對審計項目計劃的執(zhí)行期限只有大致的規(guī)定，審計組只要在最后期限之前完成審計任務即可，而審計實施中多少人員參與，用多少時間，花多少經(jīng)費均不是關注的重點，因此在審計現(xiàn)場工作效率低下的現(xiàn)象在所難免，審計機關和審計人員的形象也會受到影響。

　　根據(jù)以上審計項目成本計算公式，在成本總額限制下，審計組只有通過精簡人員、提高現(xiàn)場工作效率、減少現(xiàn)場工作天數(shù)等措施來實現(xiàn)成本控制目標，這些措施對于加強審計現(xiàn)場管理，樹立審計機關和審計人員的良好形象也具有重要意義。

　?、邕M行成本管理是促進突出審計重點的有力措施。“全面審計，突出重點”一直是審計機關和人員追求的境界，通過審計成本資源的硬性約束，可以進一步促進審計組和審計人員樹立“有所為，有所不為”的觀念，想方設法抓住審計重點，將“好鋼用在刀刃上”。

　　三、我局控制審計項目成本的方式

　?、鍍?yōu)化審計組織，完善管理體制，降低審計項目管理成本。

　　⑴優(yōu)化審計組織，整合審計資源。審計資源的利用狀況直接決定著審計成本的高低，所以，加強審計的組織和管理，促進現(xiàn)有審計力量和審計對象的最佳結合，也是審計成本控制的重要手段。現(xiàn)代審計的一個重要特征就是審計內(nèi)容的綜合性，已不再單純是財政財務收支審計或金融、投資審計。我局在審計計劃管理工作中，考慮到社會需求及本單位可能的審計成本保障程度，通過明確審計項目目標，突出審計重點等手段優(yōu)化審計項目組織工作、促進審計資源整合。例如通過有效實施審前調(diào)查，可以更全面地了解項目的相關情況，并根據(jù)該審計項目的實際情況，集中優(yōu)勢兵力，打破股室界限，采用協(xié)同作戰(zhàn)，合理調(diào)配審計力量，實現(xiàn)審計人員力量整合。同時，通過抓住預算執(zhí)行審計龍頭，將其與部門財務收支審計、財政體制改革情況審計等有機結合、相互補充，提高工作效率，降低審計成本。

　?、瓶茖W地編制審計計劃，控制審計成本規(guī)模。科學地編制審計計劃要求安排審計項目時要有選擇性，一方面要選擇那些重點領域、重點部門、重點資金以及重大事項開展審計；另一方面要選擇那些能擴大審計影響、宣傳審計效果，且能對工作效率的提高產(chǎn)生連鎖反應的項目來開展審計，盡可能地不選那些大而全并且需要花費大量人力、物力、財力而收效不大的項目。我局突出以預算執(zhí)行審計為主題，樹立大財政觀念，在加強財政、稅務部門審計的同時，每年突出幾個重點二三級預算單位，解剖影響財政運行質(zhì)量的主要問題，促進理順財政秩序，深化財政改革；以經(jīng)濟責任審計為主題，完善逢離必審、三五年一輪審的經(jīng)濟責任審計方式，同時對其所任職單位的財務收支進行審計。

　?、菍徲嬇c審計調(diào)查相結合，突出審計重點，提高審計工作效率。目前，審計資源與審計工作量的矛盾十分突出，特別體現(xiàn)在基層審計機關，而且這一矛盾將會長期存在。審計要“抓住重點，抓準重點”是在保證審計項目質(zhì)量前提下降低成本的一條重要途徑。由于縣級財力、人員編制等具體條件制約，審計部門人少事多，審計任務十分繁重，為了將有限的審計資源得到最大的利用，我局堅持將在項目審計中有所為、有所不為的思想和方法貫穿到審前調(diào)查中，科學制定審計方案，重點圍繞財政資金運用、民生、廉政、績效、經(jīng)濟安全、體制等問題，認真開展審前調(diào)查，合理確定審計范圍，確保審計結果能夠真正反映經(jīng)濟運行態(tài)勢，從而有效指導審計項目實施，實現(xiàn)既保證質(zhì)量又降低成本的雙重目標。

　?、冉⒓钆c約束機制，提高審計效率。激勵與約束機制的有機結合，是促使審計行為高效運行的保證。應運用激勵和約束兩種不同的力量，充分發(fā)揮審計人員的主觀能動性，促進審計效率的提高和審計成本的降低。節(jié)約獎勵制度是一個行之有效的解決方法，作為定額預算的配套措施，節(jié)約獎勵制度通過合理的內(nèi)部挖潛，提高審計人員對于控制審計成本的積極性。對于超定額支出則采用經(jīng)濟制裁手段予以約束。我局機關建立健全了獎勵制度，對高效完成審計項目的主審及項目參與人員給予一定獎勵，以此鼓勵審計人員在盡量短的時間內(nèi)最高質(zhì)量的完成審計項目。

　?、杉訌娙瞬排囵B(yǎng)，探索審計人員選拔模式，不斷提升審計人員素質(zhì)。審計人員的專業(yè)勝任能力直接關系到審計工作的質(zhì)量，也影響到審計耗用的時間和財力。為提升審計人員素質(zhì)，必須加大審計培訓的力度，雖然對審計人員的培訓會加大審計成本，但這會極大地提高審計工作效率和效果，最終實現(xiàn)審計總成本的降低，效益可能是最高的。我局機關在工作任務繁重、審計力量嚴重不足的情況下，仍先后派出8人次分別參加了省、市審計系統(tǒng)和縣委黨校組織的投資審計、計算機審計及青年人才能力拓展培訓；同時，還制定了獎勵政策鼓勵青年干部參加各種晉級考試，以實現(xiàn)創(chuàng)新審計方式、提高現(xiàn)代審計水平。

　　㈡開發(fā)利用審計成果，合理轉(zhuǎn)嫁成本。從費用效益角度分析，審計成本還可以通過審計成果體現(xiàn)出來。也就是說，加強審計成本控制，還可以采取合理轉(zhuǎn)嫁成本的方式，促進審計資源的充分利用。

　　注重審計成果的綜合利用。審計成果集中體現(xiàn)在審計報告上，要提升審計成果的層次和水平，就必須提高審計報告的質(zhì)量。這主要是通過利用審計項目實施階段所獲取的信息，進行深入的篩選加工，綜合提煉。也就是說，審計報告階段的審計成果越擴大，審計成果利用得就越好，審計項目前期所發(fā)生的成本支出將被“稀釋”，整體成本有效降低。

　　一個審計項目的審計成果主要包括六個方面：高質(zhì)量的審計報告；引起高度重視的審計信息；被審計單位執(zhí)行審計決定、采納審計建議，節(jié)約的支出，減少的損失；重大違法行為和責任人被司法機關立案查處；審計結果向社會公告后，引起強烈的社會反響，有效促進了民主和法制建設；整理審計案例并用以指導其他審計項目開展，促進提高審計質(zhì)量和水平。

　　在就如何擴大審計項目成果方面，我局主要采取了以下途徑：一是提高審計報告質(zhì)量。審計報告是審計項目最直接的成果，也是實現(xiàn)其他審計成果的基礎和前提條件。我局對審計報告進一步改進審計報告寫法，明確了及時性、完整性、準確性、客觀性、有說服力、結構合理、清晰性等要求，力求用通俗易懂、準確、簡練的語言寫好審計報告，通過對全縣發(fā)展過程中出現(xiàn)的新情況、新問題，進行辯證分析，從體制、制度層面上提出審計建議，為縣委、政府科學決策提供準確的參考依據(jù)。二是強化審計信息工作。審計信息是就項目審計過程中發(fā)現(xiàn)的重要問題形成專題報告，與審計報告相比更具有針對性，對有關重大問題的解決更具有推動力。局機關要求審計信息稿件要直入主題，在充分挖掘信息資料的基礎上，簡明扼要，精編精選，精益求精，力求多出一些問題抓得準、情況綜合歸納好、分析說理透、情況闡述清楚，定性切中要害，原因和要害分析到位，觀點立意新的審計信息“精品”。除了提出解決具體問題的要求外，還應從體制、機制等宏觀層面提出建設性建議。三是實行審計結果公告制度。我局對審計和審計調(diào)查項目的結果，除涉及國家秘密及其他不宜對外披露的內(nèi)容外，全部實行對社會公告，實現(xiàn)審計信息（成果）的社會共享和利用的最大化。四是總結審計方法和經(jīng)驗。我局每個季度舉辦一次經(jīng)驗交流會，對前期完成的項目審計中有指導意義的方法經(jīng)驗進行總結，發(fā)現(xiàn)經(jīng)驗性的亮點進行推廣，為改進項目審計方法節(jié)約審計成本提供有價值的參考依據(jù)。

　　㈢進一步改進審計方式方法。審計署要求審計工作要講究成本，力求以低成本達到高質(zhì)量，實現(xiàn)高效益，以較低的審計資源投入取得較大的審計成果。而作為最基層的審計機關，審計程序和方法要隨時進行調(diào)整和完善。

　　在方式上，能采取送達審計的就不采用就地審計，能就地取證的就不到異地取證，審計步驟必要時也可適當簡化?？h級審計部門人員少、任務重的矛盾突出，而實施審計項目審計組人員不能少于兩個，有時由于審計人員因病、因事等原因請假，審計組就不能及時實施審計。我局靈活的采用送達審計方式，有效地解決了這一問題，一個審計組可以同時實施兩個審計項目，實現(xiàn)審計部門人、財、物等資源合理整合。如，2008年10月，我局對漁洋關輕紡商場資產(chǎn)負債及所有者權益進行了送達審計。1998年，被審計單位受市場經(jīng)濟的影響，加上經(jīng)營管理不善等原因，虧損嚴重，無法運轉(zhuǎn)，停止營業(yè)，長達10年未作賬。由于年代久遠，被審計單位領導及相關經(jīng)辦人很難召集在一起，這給我們的審計工作帶來不便，最后局領導果斷決定采用送達審計的方式，有效地解決了這一問題。

　　在方法上，大力提倡計算機輔助審計，提高審計工作效率。計算機輔助審計有助于增強審計工作的準確性和快速性，提高審計工作的效率與質(zhì)量。計算機能夠?qū)嬓畔⑦M行高質(zhì)、快速、大量的處理，而審計工作的對象正是以會計信息為基礎的財務信息及其他會計資料，計算機輔助審計的充分運用提高了審計數(shù)據(jù)的準確性和快速性，促使審計人員把主要精力用于那些應用專業(yè)判定的工作中去。在很大程度上節(jié)約了審計人力資源成本的投入，從根本上節(jié)約了直接成本。為更好地推進計算機審計的實施，我局高度重視計算機審計專業(yè)人才的培養(yǎng)，注重人員培訓針對性、實效性，突出以應用導向，做到缺什么、學什么，學什么，用什么，力爭學用結合，每年都要安排專業(yè)人員到省、市參加計算機輔助審計培訓，提高我局審計人員運用計算機審計的能力。同時，對凡是有條件要求的項目，都盡可能地運用計算機審計。在2006年至2008年縣級財政轉(zhuǎn)移支付、全縣2007年至2008年度扶貧專項資金、2008年度“五項”社?；?、2006年至2008年全縣耕地開墾費和低丘崗地改造土地開發(fā)整理項目建設資金的審計中，我局有效地實施了計算機輔助審計，得到了很好的效果。（湖北省宜昌市五峰土家族自治縣審計局）