摘要：近年來，內(nèi)部審計外部化已逐漸成為一種趨勢，企業(yè)越來越多地將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)交由咨詢機(jī)構(gòu)來承擔(dān)。文章分別從民營企業(yè)內(nèi)部審計外部化的需求方和供給方的角度分析了民營企業(yè)內(nèi)部審計外部化的動因，并探討了民營企業(yè)成長過程中各個不同階段應(yīng)采用的內(nèi)部審計外部化形式，旨在為我國成長中的民營企業(yè)完善內(nèi)部審計制度提供建議。

　　關(guān)鍵詞：民營企業(yè)；內(nèi)部審計外部化；全部外包；審計管理咨詢

　　內(nèi)部審計是企業(yè)組織內(nèi)部的一種獨立的監(jiān)督和評價活動，它通過審計和評價企業(yè)內(nèi)部控制的健全性、遵循性和有效性，針對內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)及時提出相應(yīng)改進(jìn)建議，達(dá)到改善企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營狀況的目的。隨著改革開放的不斷深入，我國民營企業(yè)迅速發(fā)展，普遍產(chǎn)生了建立現(xiàn)代企業(yè)制度的內(nèi)在需求。作為現(xiàn)代企業(yè)制度下企業(yè)內(nèi)部管理制度的一個重要組成部分，內(nèi)部審計制度對民營企業(yè)完善公司治理結(jié)構(gòu)、提升企業(yè)競爭力具有重要意義。然而，我國民營企業(yè)內(nèi)部審計在角色定位和自身能力上存在不同程度的缺陷，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員很難完全實現(xiàn)內(nèi)部審計的職能，來滿足管理者對財務(wù)審計和各種經(jīng)營審計的需要。針對民營企業(yè)內(nèi)部審計中的一些問題，將內(nèi)部審計外部化是一個很好的解決方法。因此，探討民營企業(yè)內(nèi)部審計外部化具有重要的現(xiàn)實意義。

　　一、民營企業(yè)內(nèi)部審計外部化的動因

　　內(nèi)部審計外部化又稱內(nèi)部審計外包，是指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內(nèi)部審計職能全部或部分委托給會計師事務(wù)

　　所或其他專業(yè)人員實施。我國在很長一段時間里，由于絕大部分民營企業(yè)規(guī)模較小、缺乏資金、人員素質(zhì)不高，一般不重視內(nèi)部審計或者沒有設(shè)置專門的機(jī)構(gòu)和人員從事內(nèi)部審計工作。如今，民營企業(yè)不斷發(fā)展壯大，在全球一體化的激烈競爭中，迫于競爭壓力，要求通過改善內(nèi)部審計工作來提高經(jīng)營效率，將內(nèi)部審計工作外包給咨詢機(jī)構(gòu)（特別是會計師事務(wù)所）成為民營企業(yè)的一個理想選擇。

　　（一）需求方動因分析

　　民營企業(yè)自身是內(nèi)部審計外部化的需求方，出于以下兩方面動因，民營企業(yè)產(chǎn)生了內(nèi)部審計外部化的需求。

　　1、降低企業(yè)運行成本。隨著市場環(huán)境的變化和企業(yè)間競爭的日益激烈，內(nèi)部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需求，這要求內(nèi)部審計不斷擴(kuò)充其職能，由傳統(tǒng)的財務(wù)審計逐漸向風(fēng)險管理和管理咨詢拓展。風(fēng)險管理和管理咨詢業(yè)務(wù)的開展需要金融、會計、市場、工程、計算機(jī)等方面的專業(yè)人士來共同完成。此時，企業(yè)將面臨高額的成本。而內(nèi)部審計外部化可以從以下幾方面來降低企業(yè)成本：（1）節(jié)約招募、培訓(xùn)費用。內(nèi)部審計外部化可以避免內(nèi)部審計人員的招聘費用，為更新和擴(kuò)充知識而發(fā)生的培訓(xùn)費用以及支付專業(yè)人員的高額薪金。（2）節(jié)約開發(fā)軟件和新方法的成本。電子商務(wù)的發(fā)展使內(nèi)部審計面臨新的環(huán)境，為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的審計，必須不斷開發(fā)新的審計軟件以及對新出現(xiàn)的問題尋找解決方案，這會給企業(yè)帶來高額的開發(fā)費用。如果將內(nèi)部審計外部化，咨詢機(jī)構(gòu)的這些開發(fā)費用就可以分?jǐn)偨o多個客戶。（3）降低雇傭成本。外部咨詢機(jī)構(gòu)之間的競爭可能會導(dǎo)致在相同的價格下，企業(yè)可以選擇更為優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。

　　2、提高企業(yè)核心競爭力。企業(yè)的形成是通過市場渠道將可獲取的相關(guān)資源進(jìn)行組合，通過資源的相互作用以及不斷的演進(jìn)、分化形成了企業(yè)的能力。一種是具有異質(zhì)性和不可競爭性的核心能力，只能產(chǎn)生于企業(yè)生產(chǎn)過程中，無法從市場購買得到；另一種是具有同質(zhì)性和競爭性的非核心能力，既可通過市場提供的方式獲取，也可以通過企業(yè)內(nèi)部的學(xué)習(xí)和積累產(chǎn)生。內(nèi)部審計作為企業(yè)的一種監(jiān)督手段，實質(zhì)是上對本單位經(jīng)濟(jì)活動的再監(jiān)督，目的是為了使企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制能夠更有效的得以執(zhí)行。即使沒有內(nèi)部審計，企業(yè)仍可以正常運轉(zhuǎn)，只是運轉(zhuǎn)效率可能要低些。所以，內(nèi)部審計只是保持企業(yè)運轉(zhuǎn)的一種輔助業(yè)務(wù)，不是企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，可以通過市場提供的方式獲取，不一定要在企業(yè)內(nèi)部完成。企業(yè)外包內(nèi)部審計這一非核心業(yè)務(wù)，可使企業(yè)縮窄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，將有限的精力專注于核心競爭力的培養(yǎng)。

　?。ǘ┕┙o方動因分析

　　從市場上看，能夠提供內(nèi)部審計服務(wù)的機(jī)構(gòu)有會計師事務(wù)所、管理咨詢公司、理財公司、商業(yè)顧問等。目前，還沒有一家中介機(jī)構(gòu)是專營內(nèi)部審計服務(wù)的。而且，內(nèi)部審計工作屬于專業(yè)性較強(qiáng)，實踐操作要求較高的技術(shù)性工作，需要深厚的會計、管理功底，還要結(jié)合金融、法律、商務(wù)等專業(yè)知識，輔以計算機(jī)來操作實施，要求高，難度大。

　　在上述這些能為企業(yè)提供內(nèi)審?fù)獍?wù)的機(jī)構(gòu)中，會計師事務(wù)所以其業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)度高、專業(yè)能力強(qiáng)、成本低等優(yōu)勢成為內(nèi)部審計服務(wù)的最佳提供者。經(jīng)過幾十年的發(fā)展，會計師事務(wù)所已經(jīng)形成了一個完整的行業(yè)體系，具備了成熟的執(zhí)業(yè)理論和足夠的實踐操作經(jīng)驗。國家也對會計師事務(wù)所制定了很多成套的法律規(guī)范，會計師事務(wù)所也構(gòu)建了一套行業(yè)自律制度，這些都可以直接運用到內(nèi)審服務(wù)的提供上來，使內(nèi)部審計工作更具備法律依據(jù)，這是企業(yè)在采購內(nèi)部審計服務(wù)時十分看重的。目前，我國的會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)構(gòu)成單一，導(dǎo)致了事務(wù)所在審計市場的激烈競爭，出于自身的發(fā)展考慮和外界競爭壓力的加大，我國會計師事務(wù)所不得不尋找新的市場空白，拓展服務(wù)范圍，謀求新的業(yè)務(wù)和利潤增長點。參照國外會計師事務(wù)所成長發(fā)展之路，我國會計師事務(wù)所清醒的認(rèn)識到內(nèi)部審計外包對其發(fā)展是一個新的契機(jī)，也就有了足夠的動力和積極性去承接內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)。近年來，民營企業(yè)在數(shù)量、規(guī)模、效益等方面都取得了突飛猛進(jìn)的發(fā)展，民營企業(yè)這塊市場為會計師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)提供了廣闊的空間。

　　二、內(nèi)部審計外部化的形式

　　內(nèi)部審計外部化主要有以下四種形式：

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　　補充是最簡單的外包形式，就是將特定部分的內(nèi)部審計職能賦予稱職的第三方。例如，在一些關(guān)鍵性的內(nèi)部審計項目中聘請外界專業(yè)人士提供幫助；在審計外地的分公司時，企業(yè)聘請熟悉當(dāng)?shù)卣Z言和習(xí)俗的審計人員提供幫助。

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　　這是會計師事務(wù)所現(xiàn)有咨詢或?qū)徲嫎I(yè)務(wù)的延伸，主要是幫助企業(yè)確定內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況，并有可能促進(jìn)內(nèi)部審計計劃的形成和改進(jìn)。還包括幫助管理層定義主要的審計風(fēng)險領(lǐng)域等。

　　（三）內(nèi)部審計全部外包給會計師事務(wù)所

　　這種外包形式下，企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計部門，但是為了進(jìn)行合理的經(jīng)營性審計，就將內(nèi)部審計職能全部外包給會計師事務(wù)所。內(nèi)部審計職能全部外包時，企業(yè)可能保留內(nèi)部審計長之類的職位以監(jiān)督事務(wù)所審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行，并擔(dān)當(dāng)在會計師事務(wù)所和管理層之間溝通的媒介。

　?。ㄋ模﹥?nèi)外成員結(jié)合審計，亦可稱合作內(nèi)審

　　這種外包形式下，內(nèi)部審計工作由一個統(tǒng)一的項目和審計工作組來完成，成員包括內(nèi)部審計師和外部審計師，但內(nèi)部審計師和外部審計師對這種合作審計分別承擔(dān)不同的責(zé)任。

　　以上四種形式各具特色，企業(yè)規(guī)模及行業(yè)不同，是否實行內(nèi)部審計外包及實現(xiàn)的形式可能都有所不同。關(guān)鍵是選擇一種適合自身情況的外包形式，以實現(xiàn)內(nèi)部審計功能最大化。

　　三、民營企業(yè)內(nèi)部審計外部化形式的選擇

　　企業(yè)在不同的發(fā)展時期具有不同的特點，對內(nèi)部審計的要求也是不相同的，因此在推行內(nèi)部審計外部化時，也應(yīng)考慮到這些因素。在不同的發(fā)展時期，民營企業(yè)內(nèi)部審計外部化的形式應(yīng)有所不同。

　?。ㄒ唬┏鮿?chuàng)期的民營企業(yè)

　　民營企業(yè)在成立初期可以選擇將內(nèi)部審計全部外包給會計師事務(wù)所，同時，指派專人負(fù)責(zé)溝通與協(xié)調(diào)會計師事務(wù)所和管理層之間的關(guān)系。首先，我國的民營企業(yè)大多是從最初的個體經(jīng)營者、合作企業(yè)發(fā)展而來的，一般由個人或少數(shù)幾人投資興辦。企業(yè)所有者管理企業(yè)存在事必躬親的傾向，親自審查企業(yè)的財產(chǎn)安全和資產(chǎn)使用情況，缺乏設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、降低企業(yè)內(nèi)部交易成本的動力。其次，民營企業(yè)成立初期規(guī)模較小，受自身實力和資金的約束，傾向于將有限的資源用于核心生產(chǎn)業(yè)務(wù)，而常設(shè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的費用開支有可能大于產(chǎn)生的效益，因此，考慮到成本效益原則，民營企業(yè)缺乏專門設(shè)置內(nèi)部審計部門的動力。再次，民營企業(yè)內(nèi)部審計工作易受制于所有者，選擇全部外包的形式會大大增強(qiáng)民營企業(yè)內(nèi)部審計的獨立性和公正性。因此，對于初創(chuàng)期的民營企業(yè)，將內(nèi)部審計工作全部外包給會計師事務(wù)所是有合理性的。

　?。ǘ┏砷L期的民營企業(yè)

　　處于成長期的民營企業(yè)，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)需從全部外包向?qū)徲嫻芾碜稍冞^渡。隨著民營企業(yè)由初創(chuàng)期向成長期過渡，其經(jīng)營業(yè)務(wù)日趨多元化、復(fù)雜化，企業(yè)的最高管理層適當(dāng)分權(quán)，產(chǎn)生了所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離的現(xiàn)象，代理問題產(chǎn)生，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)開始設(shè)立和運行。這時的企業(yè)資金充裕，也能夠負(fù)擔(dān)起運行成本。此時，內(nèi)部審計全部外包已不能適應(yīng)經(jīng)營業(yè)務(wù)復(fù)雜化的趨勢，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)需從全部外包向?qū)徲嫻芾碜稍冞^渡。由外部機(jī)構(gòu)幫助企業(yè)設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)和招聘內(nèi)審人員，并進(jìn)行培訓(xùn)。內(nèi)部審計人員在外部專業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助下評估企業(yè)風(fēng)險，監(jiān)督評價代理人的經(jīng)營管理活動。這樣不但有利于民營企業(yè)優(yōu)化自身資源配置，為內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的健康發(fā)展搭建平臺，使得內(nèi)部審計業(yè)務(wù)更加規(guī)范化，而且企業(yè)可以憑借不定期的審計管理咨詢，經(jīng)常對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)“充電”，提升內(nèi)部審計能力，從而更有效地為企業(yè)的經(jīng)營管理活動服務(wù)。

　　（三）成熟期的民營企業(yè)

　　在成熟期，民營企業(yè)內(nèi)部審計外部化的形式應(yīng)為補充式。此時，企業(yè)的市場份額相對穩(wěn)定，已經(jīng)積累了比較豐富的管理經(jīng)驗，企業(yè)管理正規(guī)化，此時，內(nèi)部審計以企業(yè)內(nèi)部的審計部門實施為主，對于一些技術(shù)難度高、專業(yè)性強(qiáng)、自身勝任能力不足的內(nèi)部審計項目，應(yīng)當(dāng)聘請外界專業(yè)人士提供適當(dāng)?shù)膸椭?

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　　衰退期民營企業(yè)的內(nèi)部審計可以采取全部外包的形式。處于衰退期的企業(yè)，創(chuàng)新能力急劇下降、營業(yè)額下降、資金匱乏、內(nèi)部矛盾重重、人心渙散，面臨生存危機(jī)。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)則需要精簡，減少開支。此時，最好的選擇是聘請具有豐富經(jīng)驗的外部審計師為企業(yè)“體檢”，對企業(yè)的戰(zhàn)略、生產(chǎn)、營銷、財務(wù)等進(jìn)行把脈，為企業(yè)經(jīng)營管理提出獨立、客觀、專業(yè)的建議，對企業(yè)進(jìn)行客觀的評價和實施有效的監(jiān)督，以幫助企業(yè)擺脫困境。

　　最后，要指出的是，不論采用哪種內(nèi)部審計外包形式，效果究竟如何，還需要接受實踐的檢驗，也還要在實際運作中進(jìn)一步完善。同時，民營企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)置必須同企業(yè)自身改造相結(jié)合。民營企業(yè)應(yīng)進(jìn)行規(guī)范的公司制改革，建立產(chǎn)權(quán)清晰、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度，建立真正規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)，健全包括內(nèi)部審計制度在內(nèi)的自我約束機(jī)制，為企業(yè)發(fā)展打下良好基礎(chǔ)。

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