一、內(nèi)部審計(jì)模式的現(xiàn)狀

　　內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)自我約束機(jī)制，已成為現(xiàn)代企業(yè)制度的重要組成部分．是嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)紀(jì)律、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的重要手段。為適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營者分離制衡的運(yùn)作機(jī)制，上市公司大都建立了相適應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)制度。我國上市公司內(nèi)部審計(jì)制度建立較晚，在借鑒國外經(jīng)驗(yàn)方面也不盡一致，內(nèi)部審計(jì)模式存在多種類型，也各有利弊。

　?。ㄒ唬┎煌瑑?nèi)部審計(jì)模式的利弊分析現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的組織管理模式歸納起來主要有如下幾種：

　?。?）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于董事會(huì)。董事會(huì)作為公司的經(jīng)營決策機(jī)構(gòu)，其職責(zé)是執(zhí)行股東大會(huì)的決議，決定公司的經(jīng)營策略和總經(jīng)理職務(wù)的任免等。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于董事會(huì)，向董事會(huì)負(fù)責(zé)，有利于保持內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、權(quán)威性和較高層次的地位。但是．董事會(huì)是由股東代表和其他方面代表組成的集體組織，它實(shí)行集體決策，凡事都要通過董事會(huì)集體討論決定，正常的審計(jì)工作就難以進(jìn)行。

　?。?）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于監(jiān)事會(huì)。監(jiān)事會(huì)是公司的監(jiān)督機(jī)構(gòu)。按照《公司法》的規(guī)定，監(jiān)事會(huì)由股東代表和職工代表組成，有權(quán)審核公司的財(cái)務(wù)狀況，保障公司利益及公司業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性，依法和依照公司章程對董事會(huì)和經(jīng)理行使職權(quán)的活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。為了保證監(jiān)督的獨(dú)立性，監(jiān)事會(huì)并無直接的管理權(quán)，而內(nèi)部審計(jì)的主要任務(wù)是從企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)的實(shí)踐需要出發(fā)．滲透到整個(gè)經(jīng)營管理領(lǐng)域，在改善企業(yè)經(jīng)營管理方面充分發(fā)揮效能，提高經(jīng)濟(jì)效益。顯然地，這種設(shè)置方式的最大不足是內(nèi)部審計(jì)不能直接服務(wù)于經(jīng)營決策。

　?。?）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于總經(jīng)理。公司的總經(jīng)理是執(zhí)行公司運(yùn)營政策的負(fù)責(zé)人，負(fù)責(zé)公司的日常經(jīng)營管理活動(dòng)，對公司的生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行全面領(lǐng)導(dǎo)，依照章程和董事會(huì)的授權(quán)行使職權(quán)，對董事會(huì)負(fù)責(zé)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于總經(jīng)理，可以使內(nèi)部審計(jì)接近經(jīng)營管理層，不僅有利于為經(jīng)營決策、提高經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)，還有利于實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的，保持審計(jì)的獨(dú)立性和較高層次的地位。不足之處是對本級公司的財(cái)務(wù)和總經(jīng)理的經(jīng)濟(jì)責(zé)任難以進(jìn)行獨(dú)立的監(jiān)督與評價(jià)。

　　（4）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于財(cái)會(huì)部門。有些公司的管理者，把內(nèi)部審計(jì)工作當(dāng)成“管理手段”，甚至要求內(nèi)部審計(jì)人員參與業(yè)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)處理活動(dòng)，把內(nèi)部審計(jì)等同于財(cái)會(huì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部自我糾正的內(nèi)部稽核崗位，形成自己審自己，自己監(jiān)督自己，審計(jì)人員可信賴程度就會(huì)受到損害，審計(jì)監(jiān)督就變成財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)監(jiān)督了。這與內(nèi)部審計(jì)的第三者獨(dú)立原則是不符的，特別是和審計(jì)與會(huì)計(jì)不能兼容的原則相違背。這種模式模糊了會(huì)計(jì)、審計(jì)工作。

　?。?）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于審計(jì)委員會(huì)。我國為改善公司治理效率以及企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理而引進(jìn)了審計(jì)委員會(huì)制度。審計(jì)委員會(huì)是保證“可靠的財(cái)務(wù)披露和積極的、多方參與的監(jiān)督”的“各種機(jī)制中最為重要的”。作為董事會(huì)下屬的其中一個(gè)工作委員會(huì)，角色相當(dāng)獨(dú)特，他由獨(dú)立于管理層外部董事構(gòu)成，他們能理解、監(jiān)控、協(xié)調(diào)和解釋整個(gè)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制和相應(yīng)的財(cái)務(wù)活動(dòng)。但是，在報(bào)告關(guān)系方面，審計(jì)委員會(huì)是董事會(huì)的下屬委員會(huì)并向董事會(huì)報(bào)告，而董事會(huì)卻可能受管理層支配，這使得審計(jì)委員會(huì)的有效性受到置疑?，F(xiàn)今，典型的審計(jì)委員會(huì)成員中理所當(dāng)然要有財(cái)務(wù)專家，這是一個(gè)新的受到挑戰(zhàn)的職位，面臨法律要求及大量的壓力。

　?。ǘ┎煌瑑?nèi)部審計(jì)模式的調(diào)查及描述性分析從我國企業(yè)的現(xiàn)狀來看，近六成被訪企業(yè)由總經(jīng)理直接負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)，卻沒有一家公司由審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)。17。8％的企業(yè)由其他機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)，其中以紀(jì)委或總會(huì)計(jì)師領(lǐng)導(dǎo)為主。

　　內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)大多設(shè)置于管理層之下，在高層管理人員的授權(quán)范圍內(nèi)開展工作，要么處于與其他職能部門平行的地位，要么與其他部門平行設(shè)置。內(nèi)部審計(jì)人員既受經(jīng)營者領(lǐng)導(dǎo)，又受聘于經(jīng)營者。內(nèi)部審計(jì)人員在很多方面均受制于經(jīng)營者，使審計(jì)的獨(dú)立性大大降低。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)很少或難以對經(jīng)理層的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行客觀的監(jiān)督和評價(jià)，很少或基本不涉及對企業(yè)本級職能部門的業(yè)務(wù)監(jiān)督。近六成被訪問者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該由董事會(huì)及審計(jì)委員會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)，三成人員贊成由副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，對于總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)的模式則無人認(rèn)同，這與現(xiàn)實(shí)情況有很大差別。

　　二、內(nèi)部審計(jì)模式的主要影響因素

　　審計(jì)模式是一定審計(jì)環(huán)境下并與之相適應(yīng)的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)管理體制和審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置等共同組成的完整體系。不同的企業(yè)、單位采用不同的內(nèi)部審計(jì)模式。但其考慮的重點(diǎn)應(yīng)該是既要對經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和控制，又要為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的改善工程、政策和程序提出建議，同時(shí)還要遵循成本效益原則，節(jié)約審計(jì)資源。因此，成功的內(nèi)部審計(jì)模式的建立要考慮以下幾個(gè)方面的因素：

　?。ㄒ唬┉h(huán)境因素內(nèi)部審計(jì)是對組織中各類業(yè)務(wù)和控制進(jìn)行評價(jià)，而企業(yè)內(nèi)部控制制度也在不斷的發(fā)展和完善，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)引入公司治理機(jī)制，是管理的延伸。此時(shí)，內(nèi)部審計(jì)部門既充當(dāng)管理部門的“耳目”，又提供自己的看法和想法；不僅要檢查和發(fā)現(xiàn)舞弊，還要評價(jià)企業(yè)業(yè)務(wù)過程和內(nèi)部控制是否合理；不僅評價(jià)是否遵循規(guī)章制度、記錄是否正確，還要查明制度是否有效、記錄是否必要。因此，內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)不再是“為管理而審計(jì)”，而是作為改善管理的機(jī)構(gòu)，“對管理進(jìn)行審計(jì)”。

　?。ǘ┆?dú)立性因素內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性來源于內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性。對內(nèi)部審計(jì)來說，該部門的組織地位及其所從事工作的性質(zhì)決定了審計(jì)人員面臨的利益沖突。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)直接向高層報(bào)告時(shí)，潛在業(yè)務(wù)的范圍限制少，利益沖突沒那么嚴(yán)重；當(dāng)向較低層次報(bào)告時(shí)，報(bào)告的群體變得有限且利益沖突嚴(yán)重?？梢姡瑑?nèi)部審計(jì)部門在組織中的地位越高，對其獨(dú)立性與客觀性的威脅就越少。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)保持其獨(dú)立性和客觀性，不得參與被審計(jì)單位的任何實(shí)際經(jīng)營管理活動(dòng)，這是實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果客觀性與公正性的保證。

　?。ㄈ徲?jì)技術(shù)方法因素由于內(nèi)部審計(jì)的范圍涵蓋了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)，為了保證有限的審計(jì)資源得以有效利用，內(nèi)部審計(jì)可根據(jù)企業(yè)各領(lǐng)域內(nèi)發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的概率的大小來確定審計(jì)對象、內(nèi)容和時(shí)間。而且，內(nèi)部審計(jì)部門還要對審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)水平與審計(jì)投入產(chǎn)出比進(jìn)行分析，力求在確?？刂破髽I(yè)主要風(fēng)險(xiǎn)的前提下，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的效益性。

　?。ㄋ模徲?jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)因素有效的內(nèi)部審計(jì)除了應(yīng)有一個(gè)良好的獨(dú)立的組織外，所配備的人員素質(zhì)亦十分重要。現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)審人員必須具備多個(gè)領(lǐng)域的專業(yè)知識(shí)、豐富的分析評價(jià)經(jīng)驗(yàn)和先進(jìn)的方法，具有良好的職業(yè)道德水準(zhǔn)才能勝任企業(yè)的各個(gè)層次的審計(jì)業(yè)務(wù)。因此對企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的挑選和再培訓(xùn)，是內(nèi)部審計(jì)充分發(fā)揮其效能的重要保證。

　?。ㄎ澹╋L(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域因素內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，其目的是在于為組織增加價(jià)值和提高組織的運(yùn)作效率，是針對風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過程的有效性進(jìn)行評價(jià)和改善所必需的。內(nèi)部審計(jì)通過咨詢服務(wù)的方式，積極協(xié)助公司風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制的建立檢查、評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理過程的充分性和有效性并對風(fēng)險(xiǎn)管理過程進(jìn)行協(xié)調(diào)?，F(xiàn)代的內(nèi)部審計(jì)模式不僅應(yīng)關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)因素，還需關(guān)注來自企業(yè)外部的風(fēng)險(xiǎn)因素，如政治、經(jīng)濟(jì)、文化、自然等方面的風(fēng)險(xiǎn)因素。

　　三、公司治理框架下的內(nèi)部審計(jì)模式構(gòu)建

　　國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)將內(nèi)部審計(jì)、審計(jì)委員會(huì)、管理層和外部審計(jì)稱為公司治理的四大基石。內(nèi)部審計(jì)作為一項(xiàng)內(nèi)部治理活動(dòng)，是治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵組成部分。要建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)，必須重新定位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中的地位。

　　（一）新型內(nèi)審治理框架的構(gòu)建目前，在中國制造業(yè)上市公司中，內(nèi)部審計(jì)的行政隸屬有董事會(huì)、總經(jīng)理、監(jiān)事會(huì)、財(cái)務(wù)總監(jiān)、財(cái)務(wù)部等，比例分別為36％、34％、7％、12％、11％。以上內(nèi)部審計(jì)的幾種設(shè)置模式在權(quán)威性、獨(dú)立性和有效性方面也各有特點(diǎn)和不足。一般來說，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位和設(shè)置層次越高，則獨(dú)立性越強(qiáng)、權(quán)威性越大，內(nèi)部審計(jì)的作用就發(fā)揮得越充分，在公司治理中充當(dāng)?shù)慕巧簿驮街匾?。IIA對首席審計(jì)執(zhí)行官（CAE）的調(diào)查研究報(bào)告顯示：被調(diào)查者建議董事會(huì)應(yīng)鼓勵(lì)建立和維持CAE直接向董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)的報(bào)告關(guān)系，CAE、CEO、CFO和審計(jì)委員會(huì)之間應(yīng)存在持續(xù)的交流和溝通。這是一種很好的公司治理下的審計(jì)模式，即內(nèi)部審計(jì)在CEO和監(jiān)事會(huì)的雙重領(lǐng)導(dǎo)下參與企業(yè)的經(jīng)營管理、風(fēng)險(xiǎn)評估，從而更好地融入到公司治理的框架中，發(fā)揮其積極的作用

　　在該審計(jì)模式中，內(nèi)部審計(jì)在確保內(nèi)部控制制度的有效運(yùn)轉(zhuǎn)及經(jīng)營管理和風(fēng)險(xiǎn)等方面發(fā)揮著獨(dú)特的作用，是有效公司治理框架中必不可少的構(gòu)成因素之一。在這種模式下的內(nèi)部審計(jì)具有較高的地位、較強(qiáng)的獨(dú)立性和較大的監(jiān)控能力，能夠充分發(fā)揮其作用。但是由于是在監(jiān)事會(huì)和CEO的雙重領(lǐng)導(dǎo)下，內(nèi)部審計(jì)對CEO和董事會(huì)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也就會(huì)受到一定的限制。因此這時(shí)將該部分的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包，即內(nèi)部審計(jì)外部化，將會(huì)更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用。具體來說，在設(shè)置內(nèi)部審計(jì)模式時(shí)，將公司全部內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)按照委托代理層次分為兩個(gè)部分：一部分就是對CEO下屬各級經(jīng)濟(jì)責(zé)任和業(yè)務(wù)職能進(jìn)行審計(jì)；另一部分則是對CEO和董事會(huì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審計(jì)。前一部分由公司的內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)，其出具的審計(jì)報(bào)告同時(shí)向CEO和監(jiān)事會(huì)報(bào)告。后一部分則實(shí)施外包，審計(jì)的信息僅向監(jiān)事會(huì)報(bào)告。

　?。ǘ┬滦蛢?nèi)審治理模式的作用監(jiān)事會(huì)和CEO雙重領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)，首先是較好地解決了內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性缺乏的問題，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位和設(shè)置層次較高，獨(dú)立性增強(qiáng)、權(quán)威性增大，從而保證內(nèi)部審計(jì)的作用更好地發(fā)揮。其次，內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)共同參與公司治理，加強(qiáng)了企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理，雙重促進(jìn)公司治理規(guī)范的發(fā)展，在審計(jì)范圍上相互協(xié)調(diào)，在審計(jì)作業(yè)過程中相互合作。提高了總體審計(jì)效率。產(chǎn)生了“聯(lián)合治理”的協(xié)同效應(yīng)。最后，將部分審計(jì)內(nèi)容外包不僅是提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的客觀要求，也是保證審計(jì)質(zhì)量的有效措施，外包的最大優(yōu)勢是會(huì)計(jì)公司擁有更強(qiáng)的技術(shù)實(shí)力，可以彌補(bǔ)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員業(yè)務(wù)能力的缺陷，同時(shí)還可以彌補(bǔ)內(nèi)部審計(jì)人員人力的不足，對提高審計(jì)質(zhì)量有一定的貢獻(xiàn)，也能在一定程度上提升企業(yè)的核心競爭力。

　　當(dāng)今我國企業(yè)在市場開發(fā)、生產(chǎn)運(yùn)行、經(jīng)營管理等方面發(fā)生的巨大變化對傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)模式的沖擊和影響，使內(nèi)部審計(jì)模式的創(chuàng)新和改革成為必然。內(nèi)部審計(jì)模式的選擇與應(yīng)用應(yīng)該最大限度地體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)存在的價(jià)值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的增值目標(biāo)。