一、上市公司財(cái)務(wù)造假的基本類型

　　上市公司造假事件的陸續(xù)曝光，會計(jì)報(bào)表粉飾也已發(fā)展為證券市場的“頑疾”，丑聞頻頻爆出。隨著我國經(jīng)濟(jì)、法制環(huán)境及證券市場的不斷發(fā)展變化，上市公司的利潤操縱、財(cái)務(wù)報(bào)表造假手段也不斷升級，以下將就幾種常見的財(cái)務(wù)報(bào)表造假方式做簡要闡述。

　　1.虛增利潤，粉飾報(bào)表

　　由于利潤等于收入減去成本費(fèi)用，故通過粉飾報(bào)表來虛增利潤的手段主要有兩大類，一類是虛增收入，另一類是虛減成本或費(fèi)用。企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表之間存在著密切的對應(yīng)關(guān)系，因此虛增收入在很大程度上是將資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)項(xiàng)轉(zhuǎn)移為損益表上的收入項(xiàng)，虛增成本和費(fèi)用在很大程度上是將資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)遞減項(xiàng)轉(zhuǎn)移為損益表上的成本或費(fèi)用項(xiàng)。

　　2.變更會計(jì)政策，調(diào)節(jié)利潤

　　由于會計(jì)制度的差別，會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度具有一定的靈活性，同一交易和事項(xiàng)可能存在多種可供選擇的會計(jì)處理方法。即便上市公司仍在會計(jì)政策允許使用的三種方法(先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計(jì)價(jià)法)中選用變更，其調(diào)節(jié)利潤的空間較以前已狹窄許多。

　　3.利用資產(chǎn)重組“扭虧為盈”

　　資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。然而，資產(chǎn)重組已被一些上市公司用于粉飾會計(jì)報(bào)表。那些陷入PT、ST的上市公司企圖通過重組走出虧損狀態(tài)，精心策劃資產(chǎn)重組，精心設(shè)計(jì)缺乏正當(dāng)商業(yè)理由的資產(chǎn)置換，利用劣質(zhì)或閑置資產(chǎn)換回優(yōu)質(zhì)或盈利強(qiáng)的資產(chǎn)來增加利潤。資產(chǎn)重組已成為許多上市公司扭虧為盈的工具和免遭摘牌的保護(hù)傘。

　　4.假借關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤

　　我國不少上市公司和關(guān)聯(lián)人扭曲交易條件轉(zhuǎn)移利潤，從而利用非法或不當(dāng)關(guān)聯(lián)交易來調(diào)整其賬面利潤，粉飾報(bào)表。例如，通過交易安排，設(shè)計(jì)有法律依據(jù)、無經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易，虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)務(wù)或以高價(jià)或顯失公允的交易價(jià)格與其關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行購銷活動，通過價(jià)格差實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移。

　　5.少計(jì)營業(yè)收入，偷逃稅款

　　除了虛增收入外，也有一些利潤充盈的績優(yōu)公司為達(dá)到少交增值稅和所得稅的目的，少計(jì)收入，隱藏收益。五花八門的財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾手段使得監(jiān)管部門加大對造假上市公司和中介機(jī)構(gòu)的查處力度。從2007年新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施起，上市公司披露財(cái)務(wù)信息將趨于規(guī)范，主觀惡意造假的可能性會越來越小，財(cái)務(wù)信息可靠性會越來越高。

　　二、注冊會計(jì)師的基本應(yīng)對策略

　　注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過程中不可能揭露財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的全部差錯，但有責(zé)任揭露財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大差錯、舞弊造假以及對財(cái)務(wù)報(bào)告有直接影響的非法行為。

　　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)合理有效的審計(jì)程序來發(fā)現(xiàn)舞弊。在傳統(tǒng)的審計(jì)程序之外，舞弊審計(jì)中主要采用延伸性的審計(jì)，以專門審查舞弊行為。延伸性審計(jì)程序并沒有固定嚴(yán)格的限制，主要取決于注冊會計(jì)師的思維、想像力以及管理當(dāng)局的合作程度。只要是注冊會計(jì)師認(rèn)為必要的程序就可以成為追蹤舞弊的延伸性審計(jì)程序。

　　(1)發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的銷售或應(yīng)收賬款。

　　(2)關(guān)注反常規(guī)的公司重大的經(jīng)營決策，即公司突然改變一貫的經(jīng)營方式，可能有其實(shí)際的需要。

　　(3)關(guān)聯(lián)交易做出經(jīng)過粉飾的報(bào)表，如以高出賬面價(jià)值的價(jià)格將下屬公司轉(zhuǎn)讓給控股股東，但只收取少量的現(xiàn)金或不收現(xiàn)金。

　　(4)關(guān)注存貨的異常變動，利用存貨的變動操縱主管業(yè)務(wù)成本來調(diào)節(jié)利潤。

　　(5)特別關(guān)注減值準(zhǔn)備，《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定可以提取固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、在建工程、投資等8項(xiàng)減值準(zhǔn)備，而且上述減值準(zhǔn)備的提取是公司會計(jì)的職業(yè)判斷，公司高層完全有可能不提或少提減值準(zhǔn)備，來虛增利潤。

　　(6)關(guān)注債務(wù)重組的有關(guān)業(yè)務(wù)，公司管理當(dāng)局利用重組的賬項(xiàng)增加資本，或加大營業(yè)外支出，逃避稅款，即利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤做假賬；

　　(7)保持高度的職業(yè)敏感，發(fā)現(xiàn)未披露的期后事項(xiàng)與或有事項(xiàng)。

　　在審計(jì)方法的選用上，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)：

　　(1)檢查公司的年度生產(chǎn)能力和生產(chǎn)規(guī)模，對照公司的銷售量看是否出現(xiàn)銷售總量大于生產(chǎn)能力的異常情況。

　　(2)抽查公司的銷貨合同、出庫憑證等原始憑證看其手續(xù)是否完備。

　　(3)通過計(jì)價(jià)測試，看公司的期末存貨單價(jià)是否正常。

　　(4)對關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售、采購、商標(biāo)使用以及資金占用等，看其交易的價(jià)格和支付的手段。

　　(5)在一些外部機(jī)構(gòu)的幫助下注冊會計(jì)師可以了解供應(yīng)商及公司客戶的情況，特別是異地客戶和距離較遠(yuǎn)的客戶，從而發(fā)現(xiàn)采購部門及相關(guān)人員虛構(gòu)的供應(yīng)商和虛構(gòu)的客戶。

　　(6)審查支票的二次背書是否屬于企業(yè)內(nèi)部員工，如果是企業(yè)的員工，則是審計(jì)疑點(diǎn)，要緊緊抓住這條線索，深入審計(jì)下去，進(jìn)一步查找問題和揭露問題。

　　在審計(jì)過程中如果注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)公司欺詐，應(yīng)采取一定的措施。

　　(1)直接提醒有關(guān)人員改變公司內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，以防止同類舞弊的再發(fā)生；

　　(2)退出審計(jì)業(yè)務(wù)的承接來防范注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；

　　(3)向公司的上級管理部門反映，或向法律部門起訴舞弊者，追究舞弊者的相關(guān)責(zé)任。

　　鑒于財(cái)務(wù)造假行為對中國資本市場及投資者所造成的嚴(yán)重危害，近年來，我國已推出了許多與之相關(guān)的措施，專門對證券市場上出現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊行為進(jìn)行揭露和分析，這或許對那些舞弊公司在一定程度上能夠起到震懾作用。但歸根結(jié)底，我們必須通過不斷的整頓和監(jiān)督來完善證券市場，從而為廣大投資者塑造一個良好的投資環(huán)境。